IPTPP2/443-455/13-4/PR - Prawo gminy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług doradczych kancelarii prawnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2013 r. (data wpływu 10 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 lipca 2013 r. (data wpływu 26 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług doradczych - jest prawidłowe.

W dniu 10 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług doradczych. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 lipca 2013 r. poprzez doprecyzowanie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Działalność Gminy obejmuje m.in. realizację inwestycji w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej w poszczególnych miejscowościach na terenie Gminy.

W szczególności, Gmina zrealizowała w latach 2010-2011 inwestycję polegającą na budowie sieci kanalizacyjnej w miejscowości. Inwestycja została zakończona zasadniczo w grudniu 2011 r. Na realizację inwestycji Gminie została przyznana dotacja do kwoty netto ponoszonych wydatków ze środków PROW. Zgodnie z podjętą uchwałą, Gmina samodzielnie świadczy usługi odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców przy pomocy wybudowanej infrastruktury. Dokonywane czynności Gmina dokumentuje fakturami VAT, ujmuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT oraz odprowadza podatek do urzędu skarbowego. Gmina ponosi również bieżące koszty związane z funkcjonowaniem przedmiotowych sieci, m.in. wydatki na nabycie usług oczyszczania ścieków od spółki.

Ponadto, Gmina planuje w przyszłości kolejne wydatki inwestycyjne, m.in. polegające na budowie sieci kanalizacyjnych w miejscowościach. Gmina planuje, że przedmiotowa infrastruktura zostanie odpłatnie wydzierżawiona wybranej spółce lub ewentualnie Gmina samodzielnie będzie ją wykorzystywać do świadczenia usług na rzecz mieszkańców (podobnie jak w miejscowości). W obu przypadkach sieci będą jednak służyć Gminie do czynności opodatkowanych VAT.

Gmina zawarła z kancelarią prawną umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług i innych postępowań związanych z optymalizacją VAT, poprzedzonego analizą zasadności poniesienia roszczeń w wyniku oceny możliwości optymalizacji rozliczeń VAT.

W ramach szerokiego zakresu prac kancelarii, jedna ze świadczonych przez nią na rzecz Gminy usług prawniczych dotyczyła właśnie powyższej działalności Gminy w zakresie budowy i funkcjonowania kanalizacji i świadczenia usług odprowadzania ścieków/dzierżawy.

Gmina poniosła (będzie ponosić) istotne wydatki na przedmiotowe inwestycje, w związku z czym nabycie usług prawniczych jest dla Gminy niezwykle istotne. Gmina postanowiła skorzystać z pomocy kancelarii prawnej ze względu na złożoność kwestii prawnopodatkowych związanych m.in. z tymi inwestycjami.

Przedmiotowe usługi polegają (będą polegać) na świadczeniu przez kancelarię usług prawniczych polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług.

Nabyte przez Gminę w powyższym zakresie usługi prawnicze polegają w szczególności na tym, że kancelaria prawna, w pierwszej kolejności dokonała prawnopodatkowej analizy (w ramach szerszej analizy kilku innych zagadnień), czy samodzielne świadczenie przez Gminę usług odprowadzania ścieków oraz dzierżawa podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT po stronie Gminy i czy uprawniają/uprawnią Gminę do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową kanalizacji.

Wyświadczone na rzecz Gminy usługi prawne obejmują (będą obejmować) swym zakresem w szczególności:

* przygotowanie i złożenie w imieniu Gminy (na podstawie stosownego pełnomocnictwa udzielonego pracownikowi kancelarii przez Gminę) wniosków do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących świadczenia usług odprowadzania ścieków/dzierżawy. Celem wniosków było potwierdzenie podniesienia roszczeń Gminy w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w kontekście modelu wykorzystania kanalizacji do samodzielnego świadczenia usług odprowadzania ścieków przez Gminę oraz do dzierżawy. Przedmiotowe wnioski zostały złożone przez pełnomocnika Gminy, pracownika kancelarii,

* analizę prawną w powyższym zakresie, tj. analizę zasadności roszczeń Gminy i przygotowanie stanowiska prawnego ją uzasadniającego,

* pomoc w przygotowaniu dokumentów do Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotyczących wystąpienia Gminy o zwrot podatku naliczonego od wydatków na budowę kanalizacji, w szczególności pomoc w przygotowaniu korekt deklaracji VAT-7, pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty oraz wniosków o stwierdzenie nadpłaty,

* bieżącą asystę podczas kontroli podatkowej, w związku ze złożonymi przez Gminę korektami deklaracji VAT-7 w powyższym zakresie,

* przygotowanie dla Gminy pisma do instytucji dofinansowującej budowę kanalizacji celem potwierdzenia, że świadczenie usług odprowadzania ścieków/dzierżawa są możliwe w świetle zawartej umowy o dofinansowanie.

Z tytułu przedmiotowych usług, Gmina otrzymała/otrzyma od kancelarii faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku.

Z piśmie z dnia 23 lipca 2013 r., stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż wydatki dotyczące usług doradztwa prawnego są/będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, wykonywanymi przez Gminę, tj. świadczeniem usług odprowadzania ścieków oraz dzierżawą infrastruktury kanalizacyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT z faktur od kancelarii prawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT z faktur od kancelarii prawnej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ono de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji uznać należy, że świadczenie usług odprowadzania ścieków oraz dzierżawa podlegają po stronie Gminy opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

* nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

* nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki są/będą spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od usługi prawnej.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wskazanych powyżej wydatków było bezpośrednio związane ze świadczeniem usług odprowadzania ścieków/dzierżawą. Zdaniem Gminy, bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby utrudnione. Przedmiotowe usługi prawnicze były dla Gminy istotne i potrzebne. Jak bowiem Gmina wskazała w opisie sprawy, postanowiła ona skorzystać z pomocy kancelarii prawnej ze względu na złożoność kwestii prawnopodatkowych związanych z rozliczeniem VAT naliczonego, ale także należnego, w związku z budową i funkcjonowaniem kanalizacji sanitarnej.

Gmina skorzystała z doświadczenia i wiedzy kancelarii prawniczej, która dokonała odpowiednich analiz w ww. zakresie oraz udzieliła Gminie bardzo istotnego wsparcia w wybranych kwestiach (w szczególności w przygotowaniu wniosku do Ministra Finansów).

Gmina ma świadomość, iż podstawowym wydatkiem związanym ze świadczeniem usług odprowadzania ścieków/dzierżawą są koszty inwestycji, tj. sama jej budowa. Niemniej jednak, w kontekście brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniające do odliczenia są również inne, ponoszone przez podatników wydatki, związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w tym np. wsparcie prawne, usługi doradcze, usługi szkoleniowe, remonty, obsługa biurowa, etc. Usługi te mają wprawdzie pośredni, aczkolwiek niewątpliwie klarowny, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Gmina pragnie podkreślić, iż jednolite stanowisko prezentowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów potwierdza, że podatnicy mają prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem usług prawnych. Przykładowo stanowisko takie zostało wyrażone w:

* w analogicznej sprawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2013 r., o sygn. IPTPP1/443-73/13-4/AK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż ma on prawo do odliczenia VAT z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej za usługi doradcze związane ze świadczonymi przez Gminę usługami oczyszczania ścieków,

* w analogicznym stanie faktycznym w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2012 r. o sygn. IPTPP1/443-186/12-4/MW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, iż "wydatki na ww. usługi doradcze nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. (...) Zatem z uwagi na spełnienie pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usług doradczych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy",

* w analogicznym stanie faktycznym w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2012 r. o sygn. IPTPP1/443-257/12-4/MW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że "wydatki na ww. usługi doradcze nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze fakt, iż nabycie usług doradczych było związane - jak wskazał we wniosku Zainteresowany - wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych - w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie ww. art. 86 ust. 1 ustawy",

* interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2011 r. o sygn. ILPP1/443-760/11-2/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż "Odnosząc powołane wyżej regulacje prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż wydatki na ww. usługi doradcze nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże - poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa - pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Spółkę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Z uwagi zatem na fakt, iż nabycie usług doradczych będzie służyło wykonywaniu czynności opodatkowanych - jak wskazał we wniosku Zainteresowany prowadzona działalność Spółki jest w 100% opodatkowana - w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy". Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2011 r. o sygn. ILPP1/443-905/11-2/AW;

* interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2011 r. o sygn. IPPP1/443-3/11-2/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w odniesieniu do wydatków na nabycie usług doradztwa prawnego i doradztwa podatkowego, uznał, iż "w związku z tym, iż nabyte przez Spółkę usługi doradcze są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy";

* interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2011 r. o sygn. IPPP1-443-949/11-2/IGO, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem m.in. usług doradztwa finansowego, prawnego, podatkowego, biznesowego (komercyjnego), technicznego, transakcyjnego, badań due diligence oraz innych analiz eksperckich. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, iż "mając na uwadze fakt, iż wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie usług doradczych pozostają w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu tych nabyć";

* interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2011 r. o sygn. IPPP1/443-1291/10-2/ISz, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyznał rację wnioskodawcy, iż "z tytułu poniesionych w roku 2008 wydatków na zakup usług doradztwa finansowego, podatkowego, prawnego, doradztwa ekonomicznego, księgowego, oraz z tytułu poniesionej opłaty za pomyślne zakończenie procesu negocjacji, które zostały poniesione w związku z nabyciem udziałów w spółce T., przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT - naliczonego przy zakupie usług".

Ponadto, Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż "prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Zdaniem Gminy, nie powinna ona być traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu usługi odprowadzania ścieków/dzierżawy, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia, w tym usług prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do treści art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Podstawową zasadą, na której opiera się konstrukcja podatku od towarów i usług, jest zasada neutralności tego podatku. Wyraża się ona w umożliwieniu podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Należy jednak podkreślić, iż powyższe prawo nie jest bezwarunkowe. Dyspozycja przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, wiąże prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi podatnika, tzn. takimi, które generują podatek należny.

Z ww. przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki:

* odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług,

* towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Dodatkowo zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina zrealizowała w latach 2010-2011 inwestycję polegającą na budowie sieci kanalizacyjnej w miejscowości. Inwestycja została zakończona zasadniczo w grudniu 2011 r. Na realizację inwestycji Gminie została przyznana dotacja do kwoty netto ponoszonych wydatków ze środków PROW. Zgodnie z podjętą uchwałą, Gmina samodzielnie świadczy usługi odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców przy pomocy wybudowanej infrastruktury. Dokonywane czynności Gmina dokumentuje fakturami VAT, ujmuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT oraz odprowadza podatek do urzędu skarbowego. Gmina ponosi również bieżące koszty związane z funkcjonowaniem przedmiotowych sieci, m.in. wydatki na nabycie usług oczyszczania ścieków od spółki. Ponadto, Gmina planuje w przyszłości kolejne wydatki inwestycyjne, m.in. polegające na budowie sieci kanalizacyjnych w miejscowościach. Gmina planuje, że przedmiotowa infrastruktura zostanie odpłatnie wydzierżawiona wybranej spółce lub ewentualnie Gmina samodzielnie będzie ją wykorzystywać do świadczenia usług na rzecz mieszkańców (podobnie jak w miejscowości). W obu przypadkach sieci będą jednak służyć Gminie do czynności opodatkowanych VAT. Gmina zawarła z kancelarią prawną umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług i innych postępowań związanych z optymalizacją VAT, poprzedzonego analizą zasadności poniesienia roszczeń w wyniku oceny możliwości optymalizacji rozliczeń VAT. W ramach szerokiego zakresu prac kancelarii, jedna ze świadczonych przez nią na rzecz Gminy usług prawniczych dotyczyła właśnie powyższej działalności Gminy w zakresie budowy i funkcjonowania kanalizacji i świadczenia usług odprowadzania ścieków/dzierżawy. Gmina poniosła (będzie ponosić) istotne wydatki na przedmiotowe inwestycje, w związku z czym nabycie usług prawniczych jest dla Gminy niezwykle istotne. Gmina postanowiła skorzystać z pomocy kancelarii prawnej ze względu na złożoność kwestii prawnopodatkowych związanych m.in. z tymi inwestycjami. Przedmiotowe usługi polegają (będą polegać) na świadczeniu przez kancelarię usług prawniczych polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług. Nabyte przez Gminę w powyższym zakresie usługi prawnicze polegają w szczególności na tym, że kancelaria prawna, w pierwszej kolejności dokonała prawnopodatkowej analizy (w ramach szerszej analizy kilku innych zagadnień), czy samodzielne świadczenie przez Gminę usług odprowadzania ścieków oraz dzierżawa podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT po stronie Gminy i czy uprawniają/uprawnią Gminę do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową kanalizacji. Wyświadczone na rzecz Gminy usługi prawne obejmują (będą obejmować) swym zakresem w szczególności:

* przygotowanie i złożenie w imieniu Gminy (na podstawie stosownego pełnomocnictwa udzielonego pracownikowi kancelarii przez Gminę) wniosków do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących świadczenia usług odprowadzania ścieków/dzierżawy. Celem wniosków było potwierdzenie podniesienia roszczeń Gminy w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w kontekście modelu wykorzystania kanalizacji do samodzielnego świadczenia usług odprowadzania ścieków przez Gminę oraz do dzierżawy. Przedmiotowe wnioski zostały złożone przez pełnomocnika Gminy, pracownika kancelarii.

* analizę prawną w powyższym zakresie, tj. analizę zasadności roszczeń Gminy i przygotowanie stanowiska prawnego ją uzasadniającego,

* pomoc w przygotowaniu dokumentów do Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotyczących wystąpienia Gminy o zwrot podatku naliczonego od wydatków na budowę kanalizacji, w szczególności pomoc w przygotowaniu korekt deklaracji VAT-7, pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty oraz wniosków o stwierdzenie nadpłaty,

* bieżącą asystę podczas kontroli podatkowej, w związku ze złożonymi przez Gminę korektami deklaracji VAT-7 w powyższym zakresie,

* przygotowanie dla Gminy pisma do instytucji dofinansowującej budowę kanalizacji celem potwierdzenia, że świadczenie usług odprowadzania ścieków/dzierżawa są możliwe w świetle zawartej umowy o dofinansowanie.

Z tytułu przedmiotowych usług, Gmina otrzymała/otrzyma od kancelarii faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż wydatki dotyczące usług doradztwa prawnego są/będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, wykonywanymi przez Gminę, tj. świadczeniem usług odprowadzania ścieków oraz dzierżawą infrastruktury kanalizacyjnej.

Odnosząc powołane wyżej regulacje prawne do przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż wydatki na ww. usługi doradcze nie mają/nie będą miały bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio mają/będą miały związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze fakt, iż nabyte usługi doradcze są/będą związane - jak wskazał we wniosku Zainteresowany - z wykonywaniem czynności opodatkowanych - w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie ww. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem z uwagi na spełnienie pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usług doradczych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niewystąpienia ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy.

Reasumując, Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej z tytułu nabycia usług doradczych, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ - jak wskazał Wnioskodawca - przedmiotowe wydatki są/będą związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowaną. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na opisie sprawy (zdarzenia przyszłego), w którym jednoznacznie wskazano, iż dokonywane zakupy towarów i usług w ramach realizacji zadań inwestycyjnych będą wykorzystane do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego i nie było przedmiotem oceny. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.