IPTPP2/443-452/13-7/AW - Prawo do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego z tytułu zakupów dotyczących świetlic wiejskich oraz sposób określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2013 r. (data wpływu 7 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia 25 lipca 2013 r. (data wpływu 30 lipca 2013 r.), z dnia 6 sierpnia 2013 r. (data wpływu 9 sierpnia 2013 r.), oraz z dnia 3 września 2013 r. (data wpływu 10 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia i zwrotu podatku VAT z tytułu zakupów dotyczących świetlic wiejskich oraz sposobu określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia i zwrotu podatku VAT z tytułu zakupów dotyczących świetlic wiejskich oraz sposobu określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Pismami z dnia 25 lipca 2013 r., z dnia 6 sierpnia 2013 r. oraz z dnia 3 września 2013 r. wniosek został uzupełniony poprzez doprecyzowanie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, opłatę oraz kwestie związane z reprezentacją.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z modernizacją obiektów świetlic wiejskich i bieżące utrzymanie (energia elektryczna, gaz, wyposażenie świetlic).

Działalność świetlicy wiejskiej ma na celu integrację środowiska lokalnego, inicjowanie aktywności mieszkańców i wspieranie inicjatyw lokalnych oraz prowadzenie działalności kulturalno-oświatowej. Świetlica wiejska jest miejscem spotkań mieszkańców sołectwa.

W okresie 2011-2012 oddano do użytku wyremontowane obiekty świetlicowe gdzie odbywają się zebrania wiejskie. Przedmiotowe lokale są udostępniane mieszkańcom oraz ich dzieciom do organizacji wolnego czasu w miarę własnych możliwości, tj. (brak profesjonalnej opieki nad dziećmi w trakcie organizacji tego typu zabaw).

Gmina umową o pracę zatrudnia osobę na stanowisku pomoc opiekuna świetlicy, która nie ma w zakresie obowiązków sprawowania opieki nad dziećmi korzystającymi z obiektów. Do obowiązków pracownika należy: utrzymanie porządku w świetlicy, dbanie o sprzęt, urządzenia. Pracownik udostępnia obiekt mieszkańcom zgodnie z wcześniej ustalonym harmonogramem na zebrania i spotkania wiejskie oraz współorganizuje imprezy środowiskowe. Podobnie jednostka organizacyjna Gminy zatrudnia osoby na stanowisku pomoc opiekuna świetlicy na umowę zlecenie, których zakres obowiązków jest analogiczny jak przy zatrudnieniu przez Gminę.

W chwili złożenia przedmiotowego wniosku Gmina jest przed rozpoczęciem nowych zadań inwestycyjnych, w ramach których zostaną wyremontowane kolejne świetlice wiejskie, które będą wykorzystywane w zakresie zadań społecznych Gminy. Ponadto Gmina chce udostępniać je komercyjnie, to znaczy wynajmować odpłatnie (imprezy okolicznościowe). Wnioskodawca zaznaczył, że brak jest możliwości określenia godzin/dni tygodnia kiedy świetlice będą przeznaczone wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się tego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania przedmiotowych świetlic będzie samodzielnie się regulował w zależności od popytu na obie formy udostępniania obiektów.

W konsekwencji może okazać się, że świetlice w jednym miesiącu będą wynajmowane wyłącznie odpłatnie, w innym nieodpłatnie a niejednokrotnie (najczęstszy model) w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Należy podkreślić fakt, iż to Gmina będzie sprzedawcą usługi wynajmu świetlic wiejskich, będzie wykazywała te usługi w rejestrach i deklaracjach VAT, oraz rozliczała z tego tytułu VAT należny.

W pismach stanowiących uzupełnienie wniosku, Zainteresowany wskazał, iż data rozpoczęcia inwestycji - remontu świetlic wiejskich przypada na 11 czerwca 2011 r.

W stosunku do efektów przedmiotowej inwestycji, obiektów remontowanych w latach 2011-2012, na początku inwestycji Wnioskodawca zamierzał wykorzystywać je do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Obiekty świetlicowe po oddaniu do użytkowania są wykorzystywane do celów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, niemniej jednak istnieje duże zainteresowanie ze strony mieszkańców na odpłatny wynajem obiektów na imprezy okolicznościowe.

W związku z planowanymi zadaniami inwestycyjnymi w budynkach świetlicowych Wnioskodawca zamierza wykorzystywać obiekty zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak również i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z opodatkowania VAT, lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wartość początkowa inwestycji dotyczących modernizacji obiektów świetlic wiejskich wynosi odpowiednio:

* świetlica 12.272,75 zł - wartość końcowa 863.483,77 zł

* świetlica 658.043,34 zł - wartość końcowa 735.627,49 zł

* świetlica 28.808,57 zł - wartość końcowa 81.931,92 zł

* świetlica 46.907,59 zł - wartość końcowa 449.897,75 zł

* świetlica 50.486,01 zł - wartość końcowa 72.781,30 zł

* świetlica 26.526,67 zł - wartość końcowa 337.819,28 zł

* świetlica 55.032,42 zł - wartość końcowa 699.888,76 zł

* świetlica 80.000,00 zł

* świetlica - umowa użyczenia świetlicy na rzecz Gminy z dnia 13 września 2011 r. nr GKiOŚ.6850.4.2011 okres obowiązywania 15 lat z możliwością dalszego przedłużenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, modernizacja obiektów świetlic wiejskich stanowi ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie z tytułu podatku od towarów i usług, deklaracja VAT-7.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w analizowanym przypadku Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących świetlic wiejskich.

2. Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie będzie negatywna, to w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

3. Jeśli Gmina będzie prowadziła działalność komercyjną w obiektach świetlicowych, to w jaki sposób będzie mogła ubiegać się o zwrot podatku naliczonego za lata 2011-2012 odnośnie już wyremontowanych obiektów.

Zdaniem Wnioskodawcy (uzupełnionym w piśmie z dnia 25 lipca 2013 r.), stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W związku z sytuacją, że Gmina planuje udostępniać świetlicę wiejską na cele komercyjne (odpłatny wynajem) jest to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Udostępnianie zaś świetlic nieodpłatnie na cele społeczne nie objęte jest regulacjami podatku VAT.

Reasumując powyższe przedmiotowe świetlice będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań, które pozostają poza zakresem ustawy o podatku VAT. Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 2, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zaś ust. 3 stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Analizując powyższe należy na wstępie określić co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia. Zgodnie z ostatecznym rozstrzygnięciem w tej sprawie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10 czytamy, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem podatku VAT. Powołując się na powyższe Wnioskodawca uważa, iż ponoszenie wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT oraz zadań pozostających poza ustawą VAT, Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

W związku ze zmianą przeznaczenia wykorzystywania obiektów świetlicowych z czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na czynności opodatkowane podatkiem VAT i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, podatnikowi przysługuje prawo do korygowania podatku naliczonego w myśl art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez składanie korekt rocznych w ciągu 10 lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do treści art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: "(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z modernizacją obiektów świetlic wiejskich i bieżące utrzymanie (energia elektryczna, gaz, wyposażenie świetlic). Data rozpoczęcia inwestycji - remontu świetlic wiejskich przypada na 11 czerwca 2011 r.

W okresie 2011-2012 oddano do użytku wyremontowane obiekty świetlicowe gdzie odbywają się zebrania wiejskie. Przedmiotowe lokale są udostępniane mieszkańcom oraz ich dzieciom do organizacji wolnego czasu.

W stosunku do efektów przedmiotowej inwestycji, obiektów remontowanych w latach 2011-2012, na początku inwestycji Wnioskodawca zamierzał wykorzystywać je do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Obiekty świetlicowe po oddaniu do użytkowania są wykorzystywane do celów niepodlegających opodatkowaniem podatkiem VAT, niemniej jednak istnieje duże zainteresowanie ze strony mieszkańców na odpłatny wynajem obiektów na imprezy okolicznościowe.

W związku z planowanymi zadaniami inwestycyjnymi w budynkach świetlicowych Wnioskodawca zamierza wykorzystywać obiekty zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak również i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z opodatkowania VAT, lub niepodlegającymi opodatkowaniem podatkiem VAT.

Gmina jest przed rozpoczęciem nowych zadań inwestycyjnych, w ramach których zostaną wyremontowane kolejne świetlice wiejskie, które będą wykorzystywane w zakresie zadań społecznych Gminy, ponadto Gmina chce udostępniać je komercyjnie, to znaczy wynajmować odpłatnie (imprezy okolicznościowe). Wnioskodawca zaznaczył, że brak jest możliwości określenia godzin/dni tygodnia kiedy świetlice będą przeznaczone wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się tego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania przedmiotowych świetlic będzie samodzielnie się regulował w zależności od popytu na obie formy udostępniania obiektów.

W konsekwencji może okazać się, że świetlice w jednym miesiącu będą wynajmowane wyłącznie odpłatnie, w innym nieodpłatnie a niejednokrotnie (najczęstszy model) w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Należy podkreślić fakt, iż to Gmina będzie sprzedawcą usługi wynajmu świetlic wiejskich, będzie wykazywała te usługi w rejestrach i deklaracjach VAT, oraz rozliczała z tego tytułu VAT należny.

Modernizacja obiektów świetlic wiejskich stanowi ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wartość początkowa inwestycji dotyczącej modernizacji obiektów świetlicowych w przypadku części modernizowanych świetlic przekracza 15 000 zł, natomiast w przypadku części modernizowanych świetlic jest niższa niż 15 000 zł. Gmina z tytułu podatku od towarów i usług rozlicza się miesięcznie.

Odnosząc się do powyższego należy podkreślić, iż z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje realizację zadań inwestycyjnych, w ramach których zostaną wyremontowane świetlice wiejskie. Świetlice te będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatny wynajem) i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem (realizacja społecznych zadań Gminy)

W związku z tym należy zwrócić uwagę na cytowany powyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy, który wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, jak i na inne cele, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej.

W świetle tego przepisu Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, to można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, iż zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Zaznaczenia wymaga, że regulacje art. 86 ust. 7b ustawy są odrębne od przepisów dotyczących odliczeń częściowych w myśl art. 90 ustawy. Przepis ten służy bowiem do określania jaka część podatku naliczonego z faktury stanowi podatek naliczony do odliczenia i ma zastosowanie wówczas, gdy dana część nieruchomości (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej podatnika. Wskazany przepis nie dotyczy sytuacji, gdy dana nieruchomość służy działalności opodatkowanej i zwolnionej, gdzie zastosowanie znajdują przepisy art. 90 i 91 ustawy.

Wobec powyższego Gmina będzie zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim przedmiotowe świetlice, których remont planuje w przyszłości będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej i zgodnie z tym udziałem będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z planowaną inwestycją. Bowiem jak wynika z opisu sprawy, Gmina prowadząc działalność gospodarczą w świetlicach, w stosunku do których planuje remont będzie wykonywać czynności opodatkowane podatkiem VAT. Z opisu sprawy nie wynika natomiast, że prowadząc działalność gospodarczą w przedmiotowych świetlicach będzie wykonywała czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Gminie będzie przysługiwać zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ww. wydatków związanych z planowaną inwestycją, nie od całości ponoszonych wydatków, ale tylko według udziału procentowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy. A zatem Gmina będzie musiała określić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie, tj. w jakim stopniu świetlice - ponoszone nakłady na modernizację - będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy. W zakresie realizacji zadań własnych Gmina nie jest uznawana bowiem za podatnika (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy), tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, iż obowiązek ustalenia ww. udziału procentowego nie wynika z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, lecz z art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z czym w przedmiotowej kwestii wydatków inwestycyjnych nie odniesiono się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

Ponadto zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Zatem po oddaniu świetlic po modernizacji do użytkowania Gmina powinna określić, w jakim stopniu świetlice - ponoszone nakłady na modernizację - są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, a w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została oddana w użytkowanie nastąpi zmiana udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy Gmina powinna dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, w trybie art. 90a ust. 1 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika ponadto, że Gmina ponosiła od czerwca 2011 r. wydatki inwestycyjne na modernizację obiektów świetlicowych, które zostały oddane do użytkowania w latach 2011-2012. Wartość początkowa inwestycji dotyczącej modernizacji obiektów świetlicowych w przypadku części modernizowanych świetlic przekracza 15 000 zł, natomiast w przypadku części modernizowanych świetlic jest niższa niż 15 000 zł.

Ww. wydatki inwestycyjne od samego początku realizacji przedmiotowej inwestycji oraz również po oddaniu ich do użytkowania były ponoszone przez Gminę z zamiarem ich wykorzystywania do czynności niepodlegających. Natomiast w przyszłości mają być wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu. A zatem zmieni się ich przeznaczenie ze sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu na wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

W przypadku ww. zmiany przeznaczenia środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł powstaje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Przedmiotowej korekty Wnioskodawca jest zobowiązany dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty tj. w przypadku Wnioskodawcy za miesiąc styczeń roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 odpowiedniej części podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

Tym samym, w związku z planowaną zmianą przeznaczenia przedmiotowych świetlic, dla których wartość początkowa inwestycji modernizacji przekracza 15.000 zł, oddanych do użytkowania w latach 2011-2012, Wnioskodawca powinien dokonać korekty części podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości (świetlice) będą wykorzystywane również do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Jeżeli natomiast w ww. okresie nastąpi kolejna zmiana przeznaczenia ww. świetlic wiejskich, Wnioskodawca winien dokonać stosownej korekty.

Jednocześnie należy mieć na uwadze powoływany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy. Mając na uwadze, że Gmina w zakresie wydatków inwestycyjnych jest zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim świetlice - ponoszone nakłady na modernizację - są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, to w konsekwencji podatek naliczony z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w okresie 2011-2012 Zainteresowany winien przyjąć do rozliczenia korekty, o której mowa wyżej, tylko w części związanej z działalnością gospodarczą, która w przypadku Wnioskodawcy będzie związana z czynnościami opodatkowanymi, niekorzystającymi ze zwolnienia.

Z kolei dla wydatków inwestycyjnych ponoszonych na modernizację obiektów świetlicowych, dla których wartość początkowa inwestycji nie przekracza 15 000 zł, oddanych do użytkowania w latach 2011-2012, nie będzie przysługiwać prawo do korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia, uregulowanej dla tych towarów w art. 91 ust. 7b oraz art. 91 ust. 7c ustawy.

Korekta, na podstawie art. 91 ust. 7b ustawy ma co do zasady charakter roczny. Jeżeli zatem w roku podatkowym w którym inwestycje o wartości poniżej 15.000 zł zostały oddane do użytkowania nie dokonano odliczenia i nie zmieniło się prawo do odliczenia, to nie zachodzą podstawy do korekty w myśl art. 91 ust. 7b ustawy. Również w przedmiotowej sprawie nie będą spełnione przesłanki wynikające z art. 91 ust. 7c ustawy, bowiem nie nastąpi zmiana przeznaczenia towarów i usług wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje.

W odniesieniu natomiast do wydatków bieżących związanych z utrzymaniem obiektów świetlicowych ponoszonych przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, iż skoro w danym okresie rozliczeniowym będą one wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, a Gmina - jak wskazała we wniosku - nie ma możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej lub niepodlegającej, to - w świetle uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) - Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Zatem pełne odliczenie będzie przysługiwać, o ile Wnioskodawca obiektywnie nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić jednocześnie należy, iż w odniesieniu do niektórych wydatków bieżących związanych z utrzymaniem obiektów świetlicowych, uprawnienie do pełnego odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwać w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym, bądź w okresie, którego dotyczy dane obciążenie Gmina nie dokona czynności opodatkowanych.

Należy zatem każdorazowo badać, czy w okresie, za który Gmina obciążana będzie tymi kosztami, wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną i tylko w takim przypadku wystąpi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji, gdy w danym okresie, dana świetlica będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z bieżącym utrzymaniem obiektów świetlicowych. Zauważyć bowiem należy, że jak wynika z wniosku "świetlice w jednym miesiącu będą wynajmowane wyłącznie odpłatnie, w innym nieodpłatnie".

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy uznać je za nieprawidłowe.

Końcowo zauważyć należy, iż prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej z czynnościami opodatkowanymi, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.