IPTPP2/443-449/14-3/JS - Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z terenem kąpieliska.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2014 r. (data wpływu 12 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z terenem Kąpieliska - jest prawidłowe.

W dniu 12 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania odpłatnych czynności dokonywanych na terenie Kąpieliska za świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia,

* pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z terenem Kąpieliska oraz sposobu określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu,

* braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania terenu Kąpieliska na potrzeby prowadzenia przez Gminę działalności o charakterze rekreacyjno-turystycznym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina... (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina jest właścicielem części terenu przyległego do zbiornika wodnego "...", na którym znajdują się m.in. toalety, pole namiotowe, wypożyczalnia sprzętu wodnego oraz parking (dalej: teren Kąpieliska).

Teren Kąpieliska jest wykorzystywany przez Gminę głównie do działalności o charakterze rekreacyjno-turystycznym, tzn. jest ogólnodostępny zarówno dla lokalnej społeczności, jak i przyjezdnych (turystów). Gmina nie pobiera opłat za wstęp na teren Kąpieliska.

Jednocześnie, na terenie Kąpieliska Gmina wykonuje również odpłatne czynności (dalej: odpłatne czynności na terenie Kąpieliska), tj. Gmina w szczególności odpłatnie:

Cennik opłat za czynności, które dokonywane są przez Gminę w obszarach a) i b) ustalany jest w drodze uchwał Rady Gminy w... w sprawie określenia dziennych stawek opłaty za działalność handlową na terenach przy zbiorniku wodnym w... oraz określenia sposobu jej poboru, a także w sprawie ustalenia wysokości opłat za parkowanie pojazdów (korzystanie z parkingu), korzystanie z pól namiotowych i WC oraz wypożyczanie sprzętu wodnego (dalej łącznie jako: Opłaty na terenie Kąpieliska).

Przedmiotowe Opłaty na terenie Kąpieliska stanowią dochód Gminy i są pobierane w imieniu i na rzecz Gminy przez Zakład Gospodarki Komunalnej w..., będący gminnym zakładem budżetowym (dalej: ZGK), który przekazuje je na rachunek Gminy. Gmina rozlicza VAT należny z tytułu wpływów z pobieranych przez ZGK Opłat na terenie Kąpieliska.

Ponadto, Gmina planuje rozpocząć w 2014 r. pobieranie od części podmiotów zewnętrznych prowadzących sprzedaż na terenie Kąpieliska, poza wskazanymi powyżej Opłatami na terenie Kąpieliska, tj. w szczególności opłatami za udostępnienie powierzchni na cele prowadzenia sprzedaży artykułów spożywczych, przemysłowych i innych bezpośrednio z samochodów osobowych, ciężarowych, przyczep oraz pojazdów jednośladowych (motocykli lub rowerów) oraz udostępnienie podmiotom zewnętrznym poszczególnych części terenu Kąpieliska celem prowadzenia na nich działalności gospodarczej, dodatkowo również opłatę targową (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych).

Częstotliwość wykonywania poszczególnych odpłatnych czynności na terenie Kąpieliska uzależniona jest w dużej mierze od czynników zewnętrznych, w tym w szczególności od pory roku oraz warunków atmosferycznych (wzrost intensywności wykonywania przez Gminę odpłatnych czynności na terenie Kąpieliska można odnotować w okresie letnim).

Ponadto, na terenie Kąpieliska odbywają się imprezy gminne, w trakcie których Gmina również odpłatnie udostępnia część terenu Kąpieliska zainteresowanym celem prowadzenia przez nich na tym terenie działalności gospodarczej oraz powierzchnię na polach namiotowych i umożliwia korzystanie z parkingu i toalet, a także wypożycza odpłatnie sprzęt wodny.

Podsumowując, teren Kąpieliska udostępniany jest przez Gminę zarówno:

A. nieodpłatnie - celem prowadzenia przez Gminę działalności o charakterze rekreacyjno-turystycznym, tzn. jest on ogólnodostępny dla lokalnej społeczności oraz turystów w szczególności jako miejsce wypoczynku,

B. odpłatnie - w szczególności w ten sposób Gmina dokonuje odpłatnych czynności na terenie Kąpieliska w sposób przedstawiony w powyższych punktach a) - f).

Jednocześnie, Gmina ponosi wydatki związane z terenem Kąpieliska, w tym w szczególności koszty utrzymania czystości, zakupu, naprawy i konserwacji sprzętu wodnego oraz kontroli jakości wody. Ponadto Gmina ponosi także wydatki związane z obsługą terenu Kąpieliska, powierzoną na podstawie stosownego porozumienia ZGK.

Powyższe wydatki związane z terenem Kąpieliska (dalej łącznie jako: wydatki bieżące), dokumentowane są przez dostawców/usługodawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT wraz z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina przy tym zaznaczyła, iż brak jest jej zdaniem, co do zasady, obiektywnej możliwości wyznaczenia określonych godzin/dni tygodnia, w których teren Kąpieliska jest przeznaczony przez nią wyłącznie do nieodpłatnego korzystania (działalność A) oraz odpowiednio do korzystania za odpłatnością (działalność B). W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania terenu Kąpieliska jest samodzielnie/naturalnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy udostępniania terenu Kąpieliska. W dużej mierze jest on bowiem uzależniony od czynników zewnętrznych, przykładowo od pory roku, warunków atmosferycznych, trwającego sezonu wakacyjnego, etc. Powyższe oznacza również, że w momencie ponoszenia wydatków bieżących, Gmina nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim teren Kąpieliska będzie przeznaczony do odpłatnego udostępniania, a w jakim wyłącznie do nieodpłatnego wykorzystywania na cele działalności rekreacyjno-turystycznej Gminy.

Udostępnianie i utrzymanie terenu Kąpieliska, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), należy do zadań własnych Gminy polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie gospodarki wodnej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z terenem Kąpieliska (oznaczone jako pytanie nr 2 wniosku ORD-IN).

2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku ORD-IN, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (oznaczone jako pytanie nr 3 wniosku ORD-IN).

Zdaniem Wnioskodawcy,

1. Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z terenem Kąpieliska.

2. Gmina nie powinna określać części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przy pomocy jakiegokolwiek innego, dodatkowego klucza podziału.

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Jak wskazano powyżej, teren Kąpieliska jest przez Gminę wykorzystywany zarówno na potrzeby nieodpłatnego udostępniania na rzecz lokalnej społeczności i turystów, jak również w celu wykonywania odpłatnych czynności na terenie Kąpieliska, przy czym Gmina nie ma obiektywnej możliwości określenia zakresu wykorzystywania terenu Kąpieliska dla poszczególnych celów.

Gmina przy tym podkreśliła, iż jej zdaniem za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków bieżących związanych z terenem Kąpieliska jest konieczne i bezpośrednio związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami na terenie Kąpieliska w zakresie wskazanym w punktach a) - f) opisu sprawy. Zdaniem Gminy, bez ich poniesienia, wykonywanie przedmiotowych czynności byłoby bardzo utrudnione. Przykładowo, bez ponoszenia kosztów kontroli wody w Zbiorniku, stan sanitarny Kąpieliska mógłby ulec pogorszeniu do stanu zagrożenia epidemiologicznego, a w konsekwencji teren Kąpieliska mógłby zostać zamknięty nawet na cały sezon. Niezadowalający stan terenu Kąpieliska, w tym również jakości i ilości sprzętu wodnego, oznaczałby z kolei spadek atrakcyjności wypoczynkowej terenu Kąpieliska. W konsekwencji, wpływy Gminy z tytułu opłat za korzystanie z parkingu, pól namiotowych, toalet oraz sprzętu wodnego mogłyby również ulec znacznemu zmniejszeniu. Spadek liczby zainteresowanych korzystaniem z terenu Kąpieliska skutkowałby również zmniejszeniem potencjału tego terenu jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, przez co Gmina nie miałaby możliwości odpłatnego udostępniania powierzchni handlowej.

Ponoszone przez Gminę wydatki bieżące związane z terenem Kąpieliska, w tym w szczególności koszty utrzymania czystości, zakupu, naprawy i konserwacji sprzętu wodnego oraz kontroli jakości wody, mają zatem niewątpliwie związek z dokonywanymi przez Gminę odpłatnymi czynnościami na terenie Kąpieliska, które w opinii Wnioskodawcy stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy, dokonywanie ww. czynności na terenie Kąpieliska za odpłatnością podlega opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania terenu Kąpieliska na rzecz lokalnej społeczności, w ocenie Gminy, czynność ta nie jest objęta regulacjami VAT.

Ponadto Gmina podkreśliła, iż opłata targowa, jaką Gmina zamierza dodatkowo pobierać od sprzedających na terenie targowiska stanowi opłatę o charakterze publicznoprawnym, pobieraną z mocy prawa w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności, z którymi ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wiąże powstanie takiego zobowiązania. W opinii Gminy jednakże, co znajduje potwierdzenie zarówno w bogatym orzecznictwie, jak i interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, okoliczność pobierania przez Gminę opłaty targowej - opłaty o charakterze publicznoprawnym (z mocy prawa, w oparciu o ustawę o podatkach i opłatach lokalnych), nie ma wpływu na przysługujące Gminie prawo do pełnego odliczenia, gdyż czynność ta jest czynnością spoza zakresu opodatkowania VAT.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Zatem opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach. Jej wysokość ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo. Tytułem przykładu, jak słusznie, zdaniem Gminy, wskazano w interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. ILPP1/443-239/13-7/AI, iż "Wnioskodawca pobierając takie opłaty będzie działał jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, w konsekwencji czego opłaty te nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (...) W przedmiotowej sprawie więc wydatki bieżące związane z utrzymaniem targowiska będą miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatne udostępnianie stosik handlowych - czynność opodatkowana), jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (pobieranie opłaty targowej)".

W konsekwencji, teren Kąpieliska jest przeznaczony przez Gminę do wykorzystywania zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak i do zadań Gminy pozostających poza zakresem VAT. Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji, tj. w przypadku wydatków związanych z działalnością "mieszaną" reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie zaś z ust. 3 tego przepisu proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takich, które nie dają takiego prawa.

a. Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT.

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta, która była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi, została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że "Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie #8243;czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia#8243; należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie #8243;czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku#8243; należy zatem rozumieć jako #8243;czynności zwolnione od podatku#8243; oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)".

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym stwierdził on, iż"należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie #8243;czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia#8243; należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie #8243;czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku#8243; należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza #8243;strefą zainteresowania#8243; tego podatku".

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że "powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogólne nie podlegają opodatkowaniu".

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej". Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

b. Odliczenie podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z terenem Kąpieliska.

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy ponosi ona wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również w wspomnianej wcześniej uchwale NSA, w której stwierdzono, że "W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (...) Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków".

Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, iż "Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (...) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego".

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że "W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku".

Gmina również wskazała, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2013 r., sygn. ILPP1/443-182/13-3/AWa, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, iż skoro "w przedmiotowej sprawie Miasto wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT (wynajem przedmiotu Inwestycji, tj. Placu Wolności w sezonie wiosenno-letnim pod ogródki gastronomiczne, stoiska handlowe, ekspozycję namiotów i urządzeń reklamowych oraz podczas imprez okolicznościowych organizowanych we własnym zakresie przez MCK, a także przez inne podmioty) oraz czynności niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT (wykonywane w ramach zadań własnych Miasta)", to w konsekwencji "w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, Miasto ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków, w sytuacji, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zaznacza się, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje nawet w przypadku braku sprzedaży opodatkowanej w danym okresie rozliczeniowym, albowiem jak wcześniej wskazano, nie może być ono ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego".

Ponadto stanowisko Gminy zostało potwierdzone w zbliżonym stanie faktycznym w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 maja 2013 r., sygn. ITPP1/443-108/13/MN, w której Organ stwierdził, że w przypadku, gdy "Gminie przysługuje (będzie przysługiwać) pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami dotyczącymi nabyć bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną np.: koszty wywozu nieczystości i odpadków związanych z działalnością przedsiębiorców - punktów gastronomicznych i handlowych prowadzonych na nieruchomościach dzierżawionych od Gminy. (...) Jeżeli jednak w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem usług sprzątania plaż oraz nabyciem sprzętu komputerowego i mebli do Punktu Informacji Turystycznej, nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania w całości do jednego rodzaju działalności, albo w odpowiednich częściach do poszczególnych czynności (opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu), Gminie przysługuje (będzie przysługiwać) prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu tych zakupów".

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, jako że wydatki bieżące związane z terenem Kąpieliska ponoszone przez Gminę są związane z wykonywaniem zarówno czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gminie powinno przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z wykorzystaniem terenu Kąpieliska zarówno na potrzeby wykonywania odpłatnych czynności w zakresie wskazanym w punktach a) - f) opisu sprawy, jak i na potrzeby czynności, które w ocenie Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu VAT, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z terenem Kąpieliska.

Ad. 2

Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, teren Kąpieliska jest udostępniany przez Gminę zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Niemniej jednak, w ocenie Gminy, w chwili ponoszenia wydatków bieżących związanych z terenem Kąpieliska nie jest ona w stanie określić, w jakim zakresie teren Kąpieliska - a więc również wydatki bieżące z nim związane - będą następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w jakim do pozostałych czynności.

Skoro bowiem Gmina udostępnia przedmiotowy teren Kąpieliska w zależności od zapotrzebowania, w różnej mierze zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, Gmina nie jest w stanie przewidzieć tego podziału i w konsekwencji spełnić obowiązku odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina nie ma zatem możliwości zastosowania jakiegokolwiek klucza/proporcji podziału wydatków bieżących związanych z terenem Kąpieliska, przy pomocy którego/której mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, przykładowo w cytowanej już powyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-421/12-7/MW oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., ILPP2/443-153/12-5/MR, w której organ stwierdził, że "Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da sie jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji ("klucza czasowego" podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi", jak również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2012 r. o sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW.

Podobne stanowisko przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. ITPP2/443-616/12/EK, w której w pełni potwierdził stanowisko Gminy, zgodnie z którym "w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi".

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie także w cytowanej powyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 listopada 2013 r., sygn. ILPP1/443-699/13-6/JSK.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, Gmina nie powinna określać części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przy pomocy jakiekolwiek innego, dodatkowego klucza podziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z okoliczności sprawy, do zakresu działania Gminy, w myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.) o samorządzie gminnym, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne gminy obejmują sprawy m.in. gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku." (pkt 34-36 wyroku).

Mając na uwadze charakter czynności podejmowanych przez Gminę w ramach zadań własnych oraz uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że w przypadku nieodpłatnego udostępniania terenu Kąpieliska, Gmina nie używa/nie będzie używać jego do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym w powyższym zakresie Wnioskodawca nie działa/nie będzie działać jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W powyższym zakresie intencją Wnioskodawcy jest więc wykorzystanie terenu Kąpieliska do zadań własnych, o których mowa w ww. ustawie o samorządzie gminnym, nie zaś do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się do powyższego należy przywołać art. 168 ww. dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu sprawy należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest właścicielem części terenu przyległego do zbiornika wodnego "...", na którym znajdują się m.in. toalety, pole namiotowe, wypożyczalnia sprzętu wodnego oraz parking (dalej: teren Kąpieliska). Teren Kąpieliska jest wykorzystywany przez Gminę głównie do działalności o charakterze rekreacyjno-turystycznym, tzn. jest ogólnodostępny zarówno dla lokalnej społeczności, jak i przyjezdnych (turystów). Gmina nie pobiera opłat za wstęp na teren Kąpieliska.

Jednocześnie, na terenie Kąpieliska Gmina wykonuje również odpłatne czynności (dalej: odpłatne czynności na terenie Kąpieliska), tj. Gmina w szczególności odpłatnie:

Cennik opłat za czynności, które dokonywane są przez Gminę w obszarach a) i b) ustalany jest w drodze uchwał Rady Gminy w... w sprawie określenia dziennych stawek opłaty za działalność handlową na terenach przy zbiorniku wodnym w... oraz określenia sposobu jej poboru, a także w sprawie ustalenia wysokości opłat za parkowanie pojazdów (korzystanie z parkingu), korzystanie z pól namiotowych i WC oraz wypożyczanie sprzętu wodnego (dalej łącznie jako: Opłaty na terenie Kąpieliska). Przedmiotowe Opłaty na terenie Kąpieliska stanowią dochód Gminy i są pobierane w imieniu i na rzecz Gminy przez Zakład Gospodarki Komunalnej w..., będący gminnym zakładem budżetowym (dalej: ZGK), który przekazuje je na rachunek Gminy. Gmina rozlicza VAT należny z tytułu wpływów z pobieranych przez ZGK Opłat na terenie Kąpieliska.

Ponadto, Gmina planuje rozpocząć w 2014 r. pobieranie od części podmiotów zewnętrznych prowadzących sprzedaż na terenie Kąpieliska, poza wskazanymi powyżej Opłatami na terenie Kąpieliska, tj. w szczególności opłatami za udostępnienie powierzchni na cele prowadzenia sprzedaży artykułów spożywczych, przemysłowych i innych bezpośrednio z samochodów osobowych, ciężarowych, przyczep oraz pojazdów jednośladowych (motocykli lub rowerów) oraz udostępnienie podmiotom zewnętrznym poszczególnych części terenu Kąpieliska celem prowadzenia na nich działalności gospodarczej, dodatkowo również opłatę targową (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

Częstotliwość wykonywania poszczególnych odpłatnych czynności na terenie Kąpieliska uzależniona jest w dużej mierze od czynników zewnętrznych, w tym w szczególności od pory roku oraz warunków atmosferycznych (wzrost intensywności wykonywania przez Gminę odpłatnych czynności na terenie Kąpieliska można odnotować w okresie letnim).

Ponadto, na terenie Kąpieliska odbywają się imprezy gminne, w trakcie których Gmina również odpłatnie udostępnia część terenu Kąpieliska zainteresowanym celem prowadzenia przez nich na tym terenie działalności gospodarczej oraz powierzchnię na polach namiotowych i umożliwia korzystanie z parkingu i toalet, a także wypożycza odpłatnie sprzęt wodny.

Podsumowując, teren Kąpieliska udostępniany jest przez Gminę zarówno:

A. nieodpłatnie - celem prowadzenia przez Gminę działalności o charakterze rekreacyjno-turystycznym, tzn. jest on ogólnodostępny dla lokalnej społeczności oraz turystów w szczególności jako miejsce wypoczynku,

B. odpłatnie - w szczególności w ten sposób Gmina dokonuje odpłatnych czynności na terenie Kąpieliska w sposób przedstawiony w powyższych punktach a) - f).

Jednocześnie, Gmina ponosi wydatki związane z terenem Kąpieliska, w tym w szczególności koszty utrzymania czystości, zakupu, naprawy i konserwacji sprzętu wodnego oraz kontroli jakości wody. Ponadto Gmina ponosi także wydatki związane z obsługą terenu Kąpieliska, powierzoną na podstawie stosownego porozumienia ZGK.

Powyższe wydatki związane z terenem Kąpieliska (dalej łącznie jako: wydatki bieżące), dokumentowane są przez dostawców/usługodawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT wraz z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina przy tym zaznaczyła, iż brak jest jej zdaniem, co do zasady, obiektywnej możliwości wyznaczenia określonych godzin/dni tygodnia, w których teren Kąpieliska jest przeznaczony przez nią wyłącznie do nieodpłatnego korzystania (działalność A) oraz odpowiednio do korzystania za odpłatnością (działalność B). W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania terenu Kąpieliska jest samodzielnie/naturalnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy udostępniania terenu Kąpieliska. W dużej mierze jest on bowiem uzależniony od czynników zewnętrznych, przykładowo od pory roku, warunków atmosferycznych, trwającego sezonu wakacyjnego, etc. Powyższe oznacza również, że w momencie ponoszenia wydatków bieżących, Gmina nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim teren Kąpieliska będzie przeznaczony do odpłatnego udostępniania, a w jakim wyłącznie do nieodpłatnego wykorzystywania na cele działalności rekreacyjno-turystycznej Gminy.

Udostępnianie i utrzymanie terenu Kąpieliska, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 10 ustawy o samorządzie gminnym, należy do zadań własnych Gminy polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie gospodarki wodnej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W niniejszej sprawie Gmina, oprócz wykorzystania terenu Kąpieliska do działalności niestanowiącej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, również dokonuje odpłatnych czynności objętych zakresem opisu sprawy w punktach a) - f), a więc część terenu Kąpieliska może być włączona przez Gminę do działalności gospodarczej i dla tych czynności Gmina będzie podatnikiem VAT.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Artykuł 90 ust. 4 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Z art. 90 ust. 9a ustawy, wynika, że przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie będą w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) będą wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Zgodnie z linią orzeczniczą NSA (por. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08) zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie "czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, i niewykorzystywanych do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, w sytuacji gdy nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, podatnikowi przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: "(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest więc w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów działalności, z którymi wydatki te są/będą związane. Wnioskodawca ma/będzie miał zatem obowiązek odrębnego określenia z realizacją jakich czynności związany jest/będzie podatek wynikający z otrzymanych faktur, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał obiektywnej możliwości wyznaczenia określonych godzin/dni tygodnia, w których teren Kąpieliska jest przeznaczony przez Gminę wyłącznie do nieodpłatnego korzystania oraz odpowiednio do korzystania za odpłatnością.

A zatem, jeżeli dany zakup wykorzystywany jest/będzie przez Wnioskodawcę, będącego zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (do działalności gospodarczej), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (nie będzie włączone do działalności gospodarczej) i nie jest/nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku, a ponadto Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów wyłącznie do czynności opodatkowanych lub czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawcy przysługuje/przysługiwać będzie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z terenem Kąpieliska.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że w związku z udzieleniem pozytywnej odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1 (nr 2 wniosku ORD-IN), odpowiedź na pytanie nr 2 (nr 3 wniosku ORD-IN), które zostało postawione pod warunkiem negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 (nr 2 wniosku ORD-IN), stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Końcowo należy wskazać, że w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności oraz niemożności jednoznacznego przyporządkowania wydatków bieżących do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, natomiast ocena prawidłowości i zasadności przyjętego przez Wnioskodawcę sposobu przyporządkowania kwot podatku VAT może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z terenem Kąpieliska oraz sposobu określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Natomiast wniosek w części dotyczącej:

* uznania odpłatnych czynności dokonywanych na terenie Kąpieliska za świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia, został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną Nr IPTPP2/443-449/14-2/JS,

* braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania terenu Kąpieliska na potrzeby prowadzenia przez Gminę działalności o charakterze rekreacyjno-turystycznym, został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną Nr IPTPP2/443-449/14-4/JS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.