IPTPP2/443-448/11-2/PM - Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, odliczonego uprzednio z tytułu wydatków poniesionych na usług remontowe, w związku ze zmianą przeznaczenia budynku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia z dnia 5 sierpnia 2011 r. (data wpływu 8 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego z tytułu poniesionych wydatków na remont, w związku ze zmianą przeznaczenia budynku - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 sierpnia 2011 r. (data wpływu 8 sierpnia 2011 r.) został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego z tytułu poniesionych wydatków na remont, w związku ze zmianą przeznaczenia budynku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W maju i lipcu 2009 r. Wnioskodawca poniósł wydatki na remont, przynależnych do budynku mieszkalnego, odwodnienia, chodników i ogrodzenia. Wykonawca, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, za wykonane usługi remontowe, na podstawie protokołu odbioru robót, wystawił faktury VAT: w maju 2009 r. - na remont istniejącego odwodnienia w kwocie: brutto 15.128 zł, VAT 2.728 zł, netto 12.400 zł; w lipcu - na remont chodników oraz ogrodzenia w kwocie: brutto 16.348 zł, VAT 2.948 zł, netto 13.400 zł

W ramach usług remontowych wykonano:

* wymianę odprowadzających wodę spod ścian budynku uszkodzonych i zatkanych rur i sączków ceramicznych oraz uzupełniono ich braki;

* w miejsce popękanej i posiadającej ubytki betonowej opaski wokół budynku, położono opaskę z kostki betonowej;

* w miejsce popękanych i posiadających ubytki chodników betonowych, położono chodniki z kostki betonowej;

* uzupełniono nawierzchnię tłuczniową wzruszoną w trakcie prac związanych z odwodnieniem;

* w ogrodzeniu wymieniono zbutwiałe i uszkodzone w wyniku długotrwałego użytkowania drewniane słupki i sztachety.

Remontowany w maju i lipcu 2009 r. budynek przeznaczony był do zamieszkania przez osoby zatrudnione na stanowiskach w Służbie Leśnej, w tym leśniczego i podleśniczego, dla których przysługiwało bezpłatne mieszkanie na podstawie § 1 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 14 marca 2007 r. w sprawie określenia stanowisk w Służbie Leśnej, na których zatrudnionym pracownikom przysługuje bezpłatne mieszkanie albo równoważnik pieniężny, oraz sposobu i trybu przyznawania i zwalniania tych mieszkań, a także ustalania i wypłaty równoważnika pieniężnego (Dz. U. Nr 58, poz. 398), w związku z art. 46 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn. Dz. U. z 2005 Nr 45, poz. 435 z późn. zm.).

Budynek mieszkalny, w którym przeprowadzono remont, wykorzystywany był do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. na prowadzenie gospodarki leśnej, z której sprzedaż towarów jest opodatkowana VAT. Początkowo do 2006 r. mieszkał w nim leśniczy, który wykonywał czynności związane ze sprzedażą opodatkowaną; po przeprowadzeniu remontu, od kwietnia 2008 r. mieszkał w budynku podleśniczy, który również wykonywał czynności związane ze sprzedażą opodatkowaną i któremu wówczas przysługiwało bezpłatne mieszkanie z mocy powołanego rozporządzenia.

Nadleśnictwo korzystając z normy zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżyło kwoty podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości, tj. za maj 2009 r. w kwocie 2.728 zł; za lipiec 2009 r. w kwocie 2.948 zł, wykazany na fakturach VAT za przeprowadzone usługi remontowe.

Z dniem 24 stycznia 2010 r. z mocy rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 17 grudnia 2009 r. w sprawie określenia stanowisk w Służbie Leśnej, na których zatrudnionym pracownikom przysługuje bezpłatne mieszkanie albo równoważnik pieniężny oraz sposobu i trybu przyznawania i zwalniania tych mieszkań, a także ustalania i wypłaty równoważnika pieniężnego (Dz. U. Nr 221, poz. 1751), niektórzy pracownicy Służby Leśnej, w tym zatrudnieni na stanowisku podleśniczego utracili uprawnienie do korzystania z bezpłatnego mieszkania, z tym, że zgodnie z zastrzeżeniem zawartym w § 9 tego rozporządzenia, pracownicy, którzy na podstawie dotychczasowych przepisów (rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 14 marca 2007 r. w sprawie określenia stanowisk w Służbie Leśnej, na których zatrudnionym pracownikom przysługuje bezpłatne mieszkanie albo równoważnik pieniężny, oraz sposobu i trybu przyznawania i zwalniania tych mieszkań, a także ustalania i wypłaty równoważnika pieniężnego (Dz. U. Nr 58, poz. 398)) korzystali z bezpłatnego mieszkania (lub równoważnika pieniężnego), zachowują to uprawnienie w okresie nie dłuższym niż 6 miesięcy od dnia wejścia rozporządzenia w życie. W tym okresie tj. od dnia 24 stycznia 2010 r. do dnia 27 lipca 2010 r., zgodnie z § 9 rozporządzenia, pracownikom tym przysługiwało prawo do zawarcia umowy najmu zajmowanego mieszkania na zasadach ogólnych.

W kwietniu 2010 r. z podleśniczym zamieszkującym budynek mieszkalny, w którym został przeprowadzony remont w maju i lipcu 2009 r., została zawarta umowa najmu, w związku z czym, z mocy § 9 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 17 grudnia 2009 r. w sprawie określenia stanowisk w Służbie Leśnej, na którym zatrudnionym pracownikom przysługuje bezpłatne mieszkanie albo równoważnik pieniężny, oraz sposobu i trybu przyznawania i zwalniania tych mieszkań, a także ustalania i wypłaty równoważnika pieniężnego (Dz. U. Nr 221, poz. 1751), budynek ten utracił status wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. wykorzystywanego na rzecz gospodarki leśnej z której sprzedaż produktów jest opodatkowana VAT. Zgodnie z umową najmu Wnioskodawca pobiera od podleśniczego czynsz z tytułu najmu budynku mieszkalnego dla celów mieszkaniowych, który zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) jest zwolniony od tego podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze zmianą, powstałą w kwietniu 2010 r., wykorzystywania budynku mieszkalnego, z wykorzystywania dla celów wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, wynikającą z zawartej, w wykonaniu przepisów § 9 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 17 grudnia 2009 r. w sprawie określenia stanowisk w Służbie Leśnej, na którym zatrudnionym pracownikom przysługuje bezpłatne mieszkanie albo równoważnik pieniężny, oraz sposobu i trybu przyznawania i zwalniania tych mieszkań, a także ustalania i wypłaty równoważnika pieniężnego (Dz. U. Nr 221, poz. 1751), umowy o najem budynku mieszkalnego na cele mieszkalne na wykorzystywanie budynku mieszkalnego dla celów wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania Wnioskodawca zobowiązany jest do dokonania, na zasadach określonych w art. 91 ust. 7a-7d ustawy o podatku od towarów i usług, korekty wykazanego w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego przy nabyciu usług remontowych w maju i w lipcu 2009 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z utratą w kwietniu 2010 r. statusu wykorzystywania budynku mieszkalnego dla celów wykonywania czynności opodatkowanych (działalności leśnej, z której sprzedaż produktów jest opodatkowana VAT) wynikającej z przepisów prawa, nie jest zobowiązany do korekty, na zasadach określonych w art. 91 ust. 7a-7d ustawy o podatku od towarów i usług, podatku naliczonego przy nabyciu usług remontowych, wykazanych na fakturach VAT za miesiąc maj i lipiec 2009 r.

W maju i lipcu 2009 r. w budynku mieszkalnym, w którym mieszkał podleśniczy, wykorzystywanym wówczas do wykonywania czynności opodatkowanych, co wynikało z § 1 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 14 marca 2007 r. w sprawie określenia stanowisk w Służbie Leśnej, na których zatrudnionym pracownikom przysługuje bezpłatne mieszkanie albo równoważnik pieniężny, oraz sposobu i trybu przyznawania i zwalniania tych mieszkań, a także ustalania i wypłaty równoważnika pieniężnego (Dz. U. Nr 58, poz. 398), w związku z art. 46 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn. Dz. U. z 2005 Nr 45, poz. 435 z późn. zm.), przeprowadzony był remont. W ramach prac remontowych wymieniono odprowadzające wodę spod ścian budynku uszkodzone i zatkane rury i sączki ceramiczne oraz uzupełniono brakujące; w miejsce betonowej opaski wokół budynku i betonowych chodników położono kostkę betonową; uzupełniono nawierzchnię tłuczniową wzruszoną w tracie prac związanych z odwodnieniem; wykonano remont ogrodzenia polegający na wymianie zużytych drewnianych słupków i sztachet. Po szczegółowej analizie zakresu rzeczowego wykonanych prac i w oparciu o posiadaną wiedzę, całość prac została zakwalifikowana do remontów i obciążyła koszty działalności Wnioskodawcy. Podejście Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji wykonanych prac do remontowych, znajduje oparcie m.in. w interpretacji udzielnej przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w sprawie z dnia 26 maja 2011 r.

Jak wyżej wykazano, budynek mieszkalny przed wykonanym remontem, w jego trakcie i po jego wykonaniu służył i miał służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, zatem zdaniem Wnioskodawcy miał on pełne prawo skorzystać z normy zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co też uczynił, odliczając podatek naliczony na fakturach za remont od podatku należnego. Zaznaczyć należy, iż żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie przewiduje szczególnych zasad dla odliczania podatku naliczonego przy fakturach VAT za remonty, jak to ma miejsce np. w przypadku podatku naliczonego przy nabywanych towarach i usługach, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem, że towary i usługi wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek na remont budynku mieszkalnego, wykazany na fakturach VAT: w maju 2009 r. - na remont istniejącego odwodnienia w kwocie bez podatku VAT 12.400 zł; w lipcu 2009 r. - na remont chodników oraz ogrodzenia w kwocie bez podatku VAT 13.400 zł nie stanowił ulepszenia w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji ani modernizacji środka trwałego, o których mowa w art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zatem podatek VAT wykazany na fakturach: za maj 2009 w kwocie 2.728 zł; za lipiec 2009 r. w kwocie 2.948 zł, mógł i został przez Wnioskodawcę w pełnej wysokości odliczony od należnego na zasadzie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ w dacie zakupu tych usług, remontowany budynek mieszkalny służył wykonywaniu czynnościom opodatkowanym, a więc nabyte usługi remontowe też zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zmiana wykorzystywanego do czynności opodatkowanych wyremontowanego budynku mieszkalnego na wykorzystywanie go do czynności zwolnionych z opodatkowania nastąpiła z mocy prawa, po upływie 10 miesięcy od faktury VAT za remont wystawionej w maju 2009 r. i po upływie 8 miesięcy od faktury VAT za remont wystawionej w lipcu 2009 r. Fakt ten, zdaniem Wnioskodawcy, nie rodzi obowiązków korekty podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT za usługi remontowe za maj 2009 r. i lipiec 2009 r., o który obniżono podatek należny, wynikających z dyspozycji zawartych w art. 91 ust. 7b, 7c ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ wykonane usługi remontowe nie są zaliczane, na podstawie przepisów o podatku dochodowym (art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), do środków trwałych, nie powodują zwiększenia ich wartości początkowej. Ustawodawca w art. 91 ust. 7a, 7b i 7c ustawy o podatku od towarów i usług reguluje zasady korekty po zakończeniu roku podatkowego podatku naliczonego, odliczonego od należnego, w przypadku nabycia towarów i usług zaliczonych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na podstawie przepisów o podatku dochodowym i tak:

* w ust. 7a reguluje zasady korekty po zakończeniu roku podatkowego, jeżeli zmiana prawa do odliczeń nastąpiła w okresie korekty, dla towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł. Wynika to z literalnego brzmienia tego przepisu, zgodnie z którym (cyt.) "w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł..."

* w ust. 7b reguluje zasady korekty po zakończeniu roku podatkowego, jeżeli zmiana prawa do odliczeń nastąpiła w okresie korekty, dla towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych, których wartość początkowa jest równa lub mniejsza od kwoty 15.000 zł. Wynika to z literalnego brzmienia tego przepisu, zgodnie z którym (cyt.) "w przypadku towarów innych niż wymienione w ust. 7a wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej...". Zatem jeśli w ust. 7a zawarta została regulacja w zakresie korekty przy nabyciu towarów i usług zaliczonych do środków trwałych, przekraczających wartość 15.000 zł, to poprzez odesłanie w ust. 7b do ust. 7a, zawarta w ust. 7b regulacja dotyczy zasad korekty w zakresie nabytych towarów i usług zaliczonych do środków trwałych, o wartości równej kwocie 15.000 zł lub od niej mniejszej. Wskazuje na to również pośrednio treść ust. 7d art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym ustawodawca reguluje zasady korekty po zakończeniu roku podatkowego podatku naliczonego, odliczonego od należnego, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, a więc innych niż towary i usługi, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków/ trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wymienionych w ust. 7a.

* w ust. 7c reguluje zasady korekty po zakończeniu roku podatkowego, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczanie przez podatnika do środków trwałych, wymienionych w ust. 7a art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, skoro przepisy art. 91 ust. 7a do 7c regulują zasady korekt po zakończeniu roku podatkowego podatku naliczonego, odliczonego od należnego, w przypadku nabycia towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczone przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to z pewnością nie dotyczą one towarów i usług stanowiących remont środków trwałych, gdyż koszty remontów środków trwałych nie są przez przepisy ustawy o podatku dochodowym wymienione jako nakłady zwiększające wartość początkową środków trwałych. Jak wykazał Wnioskodawca na wstępie, usługi remontowe wykazane na fakturach VAT za maj i lipiec 2009 r., po szczegółowej analizie Wnioskodawcy zakresu rzeczowego wykonanych robót i o posiadaną wiedzę, zostały zakwalifikowane do remontów co znajduje również oparcie, m.in. w interpretacji udzielnej przez Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie z dnia 26 maja 2011 r., i obciążyły koszty działalności Nadleśnictwa. Zatem w stosunku do podatku naliczonego na tych fakturach VAT, odliczonego od należnego, przepisy art. 91 ust. 7a, 7b i 7c nie będą miały zastosowania. Przy czym bez znaczenia jest tu fakt, że budynek ten przestał służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych w kilka miesięcy po obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony, wykazany na fakturach VAT za usługi remontowe, bowiem, jak wyżej wykazano, przepisy art. 91 ust. 7a, 7b i 7c nie przewidują korekty podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, stanowiących koszt remontu środków trwałych i obciążających koszty działalności podatnika. Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, odliczonego w całości od podatku należnego, w przypadku zmiany przeznaczenia towaru lub usługi, nie zaliczonych do środków trwałych oraz do wartości niematerialnych i prawnych, z wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na wykonywanie czynności, w stosunku do których takie prawo nie przysługuje, można rozpatrywać w świetle normy wyrażonej w art. 91 ust. 7d ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy o podatku od towarów i usług, (cyt.) "w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamieram wykorzystania do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego, lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składnej za okresy rozliczeniowe, w których nastąpiła ta zmiana."

Z przytoczonego wyżej przepisu, zawartego w art. 91 ust. 7d, wynika w ocenie Wnioskodawcy jednoznacznie, że:

* poprzez odesłanie do ust. 7a i 7b, wyłączony z tej normy został podatek naliczony od towarów i usług, które na podstawie podatku dochodowego są zaliczone przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości wyższej niż 15.000 zł (ust. 7a) oraz o wartości równiej 15.000 zł i od niej niższej (ust. 7b) - a więc przepis ten nie dotyczy podatku naliczonego od towarów i usług zakwalifikowanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych bez względu na ich wartość;

* dotyczy innych, niż środki trwałe, towarów i usług nabytych w celu ich przyszłego wykorzystania, co oznacza, że w momencie ich nabycia lub bezpośrednio po nim i obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach VAT dokumentujących ich nabycie, nie następuje zużycie nabytych towarów i usług. Taka sytuacja nie występuje w przypadku nabycia usług remontowych, bowiem z chwilą sporządzenia przez strony protokołu odbioru robót, będącego podstawą do wystawienia faktury VAT, usługi te zostały użyte dla określonej działalności - remont środka trwałego został dokonany i w sytuacji gdy w momencie wykonania usług remontowych środek trwały przeznaczony był do wykonywania czynności opodatkowanych, to i usługi remontowe zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, w związku czym Wnioskodawca miał prawo do pełnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany na fakturach VAT za usługi remontowe.

Zatem Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, wykazanego na fakturach VAT za remont budynku mieszkalnego za maj i lipiec 2009 r. odliczonego w pełnej wysokości od należnego, na zasadzie art. 91 ust. 7d ustawy o podatku od towarów i usług, nawet w wyniku zmiany, w kwietniu 2010 r. (po upływie 10 i 8 miesięcy od ich wykonania), na wykorzystywanie go wyłącznie do czynności zwolnionych z opodatkowania.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy z żadnej regulacji, zawartych w art. 91 ust. 7a do 7d, nie wynika obowiązek dokonania przez Wnioskodawcę korekt podatku naliczonego, wykazanego na fakturach VAT za maj i lipiec 2009 r. za usługi remontowe budynku mieszkalnego, odliczonego od należnego w pełnej wysokości, w związku z ustawową zmianą, powodującą wykorzystywanie go wyłącznie do czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy).

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej) realizowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Działalność gospodarcza zdefiniowana w art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje:

* wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy;

* czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest zatem umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem, oddanie w ramach umowy najmu osobie trzeciej nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie podmiotu dokonującego podnajmu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że najem jako usługa wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnieniem od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 4 załącznika nr 4 do ustawy, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. podlegały zwolnieniu usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe.

Natomiast na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, ustawodawca zwolnił od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzystało i korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny), jak i subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego co oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług winien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

W trakcie realizacji inwestycji odliczanie podatku naliczonego ma jednak charakter prognozowany i planowany. Ponieważ przywołane regulacje nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia podatku w oparciu o faktyczne przeznaczenie towaru czy usługi, w cenie których podatek był zawarty, stąd też każdorazowa zmiana planów finalnego wykorzystania inwestycji, determinuje prawo do jego odliczenia.

Zatem w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego powstaje konieczność dokonania jego korekty.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w maju i lipcu 2009 r. dokonał remontu, przynależnych do budynku mieszkalnego, odwodnienia, chodników i ogrodzenia. W ramach usług remontowych wykonano:

* wymianę odprowadzających wodę spod ścian budynku uszkodzonych i zatkanych rur i sączków ceramicznych oraz uzupełniono ich braki;

* w miejsce popękanej i posiadającej ubytki betonowej opaski wokół budynku, położono opaskę z kostki betonowej;

* w miejsce popękanych i posiadających ubytki chodników betonowych, położono chodniki z kostki betonowej;

* uzupełniono nawierzchnię tłuczniową wzruszoną w trakcie prac związanych z odwodnieniem;

* w ogrodzeniu wymieniono zbutwiałe i uszkodzone w wyniku długotrwałego użytkowania drewniane słupki i sztachety.

Remontowany budynek przeznaczony był do zamieszkania przez osoby zatrudnione na stanowiskach w Służbie Leśnej, w tym leśniczego i podleśniczego, dla których przysługiwało bezpłatne mieszkanie na podstawie rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 14 marca 2007 r. w sprawie określenia stanowisk w Służbie Leśnej, na których zatrudnionym pracownikom przysługuje bezpłatne mieszkanie albo równoważnik pieniężny, oraz sposobu i trybu przyznawania i zwalniania tych mieszkań, a także ustalania i wypłaty równoważnika pieniężnego, w związku z art. 46 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach.

Budynek mieszkalny, w którym przeprowadzono remont, wykorzystywany był do wykonywania czynności opodatkowanych. Do 2006 r. w przedmiotowym budynku mieszkał leśniczy, który wykonywał czynności związane ze sprzedażą opodatkowaną. Po przeprowadzeniu remontu mieszkał w nim podleśniczy, który również wykonywał czynności związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Wnioskodawca korzystając z normy zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości za maj i lipiec 2009 r., wykazanego na fakturach VAT za przeprowadzone usługi remontowe.

W kwietniu 2010 r. budynek utracił status budynku wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a z podleśniczym Wnioskodawca zawarł umowę najmu. Zgodnie z przedmiotową umową najmu Wnioskodawca pobiera od podleśniczego czynsz z tytułu najmu budynku mieszkalnego wyłącznie dla celów mieszkaniowych.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy) oraz obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, w poz. 3, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Ponadto, na mocy art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych na remont przedmiotowego budynku wykorzystywanego do działalności opodatkowanej, a następnie od kwietnia 2010 r., jak wskazuje Wnioskodawca służącego wyłącznie czynnościom podlegającym zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, skutkuje koniecznością dokonania korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym na dzień dokonania zmiany przeznaczenia przedmiotowego budynku.

Należy przy tym zaznaczyć, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie kwestię obowiązku dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego w kontekście opisanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego. Natomiast nie rozstrzyga zasadności odliczenia tego podatku, sposobu dokonania korekty, gdyż we wniosku nie sformułowano pytania w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.