IPTPP2/443-423/11-4/JS - Opodatkowanie usług polegających na udostępnianiu maszyn z obsługą operatorską w charakterze instruktora na rzecz uprawnionych podmiotów prowadzących szkolenia operatorów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2011 r. (data wpływu 1 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 października 2011 r. (data wpływu 24 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług na rzecz uprawnionych podmiotów prowadzących szkolenia operatorów - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług na rzecz uprawnionych podmiotów prowadzących szkolenia operatorów. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 października 2011 r. (data wpływu 24 października 2011 r.) o doprecyzowanie stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest firmą świadczącą usługi sprzętem (ciężkim budowlanym) z obsługą operatorską. Działalność Firmy pozwala na uzyskiwanie uprawnień potwierdzających kwalifikacje w takich zawodach jak: operator koparki, operator ładowarki, frezarki, walca itp. Zainteresowany wskazuje, iż w zakresie pracy i obsługi ciężkich maszyn do robót ziemnych i drogowych reguluje § 23-26 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2001 r. (Dz. U. Nr 118, poz. 1263).

Na mocy ww. Rozporządzenia szkolenia zawodowe odbywają się w kwalifikowanych ośrodkach, szkołach operatorów. Certyfikację ośrodków i szkół operatorów na mocy ww. rozporządzenia realizuje Instytut Mechanizacji Budownictwa i Górnictwa Skalnego (IMB i GS). Całkowity koszt szkolenia jest zwolniony z podatku VAT.

Z oczywistych względów, zdaniem Wnioskodawcy, część ściśle praktyczna szkolenia musi odbyć się w rzeczywistych warunkach przyszłej pracy kandydata w warunkach budowy i na tym sprzęcie, którego typu dotyczą uprawnienia. Ponieważ realizacja § 24 ust. 3 ww. rozporządzenia z racji różnorodności uprawnień i klas (zał. nr 1 ustawy) nie jest możliwa w warunkach szkolnych (obiekt), jednostka certyfikująca - IMB i GS dopuszcza do realizacji § 25 ust. 2 również formę wynajmu: sprzętu z obsługą, innych warunków np. terenu budowy, poligonu do ćwiczeń itp.

Wnioskodawca wskazał, iż w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej istnieje zapis - pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane - 85.59.B.

Wnioskodawca nie posiada akredytacji.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. na podstawie wcześniej zawartych umów Wnioskodawca świadczył usługi dla ośrodków szkolenia operatorów polegające na udostępnieniu maszyn z obsługą operatorską (w charakterze instruktora), wartość usługi była zwolniona z VAT.

W piśmie z dnia 19 października 2011 r. Wnioskodawca wskazał, iż jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy po wejściu przepisów ustawy o VAT (stan prawny na 1 stycznia 2011 r.), świadcząc usługi na rzecz uprawnionych podmiotów prowadzących szkolenia operatorów, Wnioskodawca może nadal stosować zwolnienie z podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Zainteresowany jest uprawniony do stosowania zwolnienia z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 5a ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.).

Stosownie do treści obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Równocześnie na podstawie uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Z kolei od 1 lipca 2011 r. rozporządzenie Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1) zostało zastąpione przez rozporządzenie Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 77, str. 1).

W przepisie art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 znalazły się identyczne zapisy dotyczące usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania jak w obowiązującym do 30 czerwca 2011 r. ww. rozporządzeniu nr 1777/2005.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Firma świadczy usługi sprzętem (ciężkim budowlanym) z obsługą operatorską. Szkolenia zawodowe odbywają się w kwalifikowanych ośrodkach, szkołach operatorów. Zainteresowany wskazał, iż nie posiada akredytacji. Do dnia 31 grudnia 2010 r. na podstawie wcześniej zawartych umów Wnioskodawca świadczył usługi dla ośrodków szkolenia operatorów polegające na udostępnieniu maszyn z obsługą operatorską (w charakterze instruktora), wartość usługi była zwolniona z VAT.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy czy po wejściu przepisów ustawy o VAT (stan prawny na 1 stycznia 2011 r.), świadcząc usługi na rzecz uprawnionych podmiotów prowadzących szkolenia operatorów, Zainteresowany może nadal stosować zwolnienie z podatku VAT.

Zgodnie z § 23 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2001 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy podczas eksploatacji maszyn i innych urządzeń technicznych do robót ziemnych, budowlanych i drogowych (Dz. U. Nr 118, poz. 1263), maszyny robocze, o których mowa w załączniku nr 1 do rozporządzenia, mogą być obsługiwane wyłącznie przez osoby, które ukończyły szkolenie i uzyskały pozytywny wynik sprawdzianu przeprowadzonego przez komisję powołaną przez Instytut Mechanizacji Budownictwa i Górnictwa Skalnego.

W załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia wymieniono m.in. takie maszyny jak koparki, ładowarki, frezarki.

Stosownie do § 24 ust. 1 rozporządzenia, szkolenie, o którym mowa w § 23, obejmuje część teoretyczną i praktyczną.

Natomiast ust. 2 tego przepisu wskazuje, iż część teoretyczna obejmuje zagadnienia z zakresu:

Część praktyczna szkolenia obejmuje naukę eksploatacji maszyn roboczych w różnych warunkach terenowych i technologicznych (§ 24 ust. 3 cyt. rozporządzenia).

Przepis § 25 tego rozporządzenia określa, że szkolenie, o którym mowa w § 23, może prowadzić podmiot, który posiada:

W myśl § 26 ust. 1 ww. rozporządzenia osoba, która uzyskała pozytywny wynik sprawdzianu, o którym mowa w § 23, otrzymuje świadectwo oraz uzyskuje wpis do książki operatora.

Instytut Mechanizacji Budownictwa i Górnictwa Skalnego w Warszawie potwierdza spełnienie wymagań, o których mowa w § 25, opracowuje programy szkolenia, prowadzi listę wydawanych świadectw i wpisów do książki operatora (§ 26 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Powyższe przepisy wykonawcze określają: kwalifikacje wymagane od osób, które mogą obsługiwać maszyny robocze, zakres tematyczny szkolenia teoretycznego i praktycznego dla osób obsługujących ww. maszyny, wymagania stawiane podmiotom przeprowadzającym szkolenia oraz zasady stwierdzania posiadania kwalifikacji.

Mając na uwadze wyżej przytoczone przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi polegające na udostępnianiu maszyn z obsługą operatorską na rzecz podmiotów prowadzących szkolenia operatorów maszyn takich jak m.in. koparka, ładowarka, frezarka, walec itp., to należy stwierdzić, iż jakkolwiek przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę służą szkoleniom operatorów ww. maszyn organizowanym przez kwalifikowane ośrodki, to jednakże w istocie nie stanowią usług kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy oraz usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, a także nie stanowią usług ściśle związanych z ww. usługami w rozumieniu tych przepisów. Zatem przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na udostępnianiu maszyn z obsługą operatorską (w charakterze instruktora) na rzecz uprawnionych podmiotów prowadzących szkolenia operatorów, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.