IPTPP2/443-410/14-4/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2014 r. (data wpływu 29 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, daty zakończenia dostawy towarów na fakturze, podstawy opodatkowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, daty zakończenia dostawy towarów na fakturze, podstawy opodatkowania.

Pismem z dnia 8 sierpnia 2014 r. wniosek został uzupełniony poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następując stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

... (dalej: Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest m.in. dostawa farb i lakierów drukarskich. Spółka ma zawarte z kontrahentami umowy, na podstawie których Spółka realizuje dostawy w trakcie okresów rozliczeniowych i dostawy te rozliczane są za wspomniane okresy rozliczeniowe: 10-dniowe lub miesięcznie. Umowy zawarte są na czas nieokreślony. Dostawy do klientów odbywają się na podstawie złożonych przez nich zamówień. Po upływie okresu rozliczeniowego wynikającego z ustaleń z kontrahentem Spółka wystawia fakturę za całość dostaw zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym na rzecz danego kontrahenta.

Zdarzają się sytuacje, w których towar zostaje wysłany do klienta z końcem okresu rozliczeniowego, natomiast faktycznie do klienta towar dojeżdża w dniu, który objęty już jest kolejnym okresem rozliczeniowym, np. przy rozliczeniach miesięcznych towar wysyłany jest w piątek, w niedzielę wypada ostatni dzień miesiąca, a towar dociera do klienta w poniedziałek lub wtorek, tj. w dniach kolejnego już okresu rozliczeniowego.

W zakresie przedmiotowych dostaw, co do zasady Spółka organizuje i opłaca transport do swoich klientów, co zaznaczane jest na fakturach jako CPT (według nomenklatury Incoterms 2010). Zatem transport zostaje opłacony do miejsca przeznaczenia i odbiór towaru przez kontrahenta następuje zasadniczo w jego magazynie. Sporadycznie klient towar odbiera osobiście.

Dostawy mają miejsce na terytorium kraju.

W piśmie z dnia 8 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca wskazał, iż towary nie są i nie będą dostarczane do kontrahentów za pomocą transportu własnego. Wnioskodawca dostarcza i będzie dostarczać towary kontrahentom za pośrednictwem firm przewozowych. Spółka jednak zaznacza, że zdarzają się sytuacje, jak też nie można ich w przyszłości wykluczyć, w których kontrahent sam odbiera towar.

Wnioskodawca nie dostarcza i nie będzie dostarczać towary kontrahentom za pośrednictwem firm przewozowych na zlecenie nabywcy towaru.

Wnioskodawca przestaje ponosić odpowiedzialność za przypadkową utratę czy zniszczenie/uszkodzenie towaru w transporcie w momencie dostarczenia towaru przewoźnikowi (zgodnie z warunkiem INCOTERMS 2010 CPT).

W odniesieniu do trwających kontraktów, w umowach nie ma zapisów dotyczących warunków dostawy. Niemniej jednak, w stosunku do klientów bez określonych warunków w umowach, na fakturach wpisywany jest Incoterms CPT. Natomiast w odniesieniu do nowych umów uwzględniany jest zapis mówiący, że dostawy są realizowane na warunkach CPT. Oprócz tego załącznikiem do umów są Ogólne Warunki Sprzedaży - w nich jest uzgodnione, że dostawy odbywają się na warunkach uzgodnionych w umowie (czyli CPT), jest też punkt mówiący o tym, że reklamacje dotyczące towaru uszkodzonego w transporcie klient powinien zgłaszać bezpośrednio do przewoźnika. Zatem Wnioskodawca dostarcza i będzie dostarczać towar do klientów na warunkach CPT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka prawidłowo rozpoznaje i będzie rozpoznawać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, uznając, że powstaje on z upływem każdego okresu rozliczeniowego, w którym towar opuszcza magazyn Spółki.

2. Czy prawidłowym jest i będzie wskazywanie na fakturze, jako daty zakończenia dostawy towarów, ostatniego dnia okresu rozliczeniowego.

3. Czy w przypadku wysyłki towaru z końcem okresu rozliczeniowego i otrzymaniem towaru przez kontrahenta po tym okresie, Spółka prawidłowo uznaje, że dostawa zakończyła się z końcem okresu rozliczeniowego i wobec tego tę dostawę należy uwzględnić w podstawie opodatkowania za dany okres rozliczeniowy.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka uważa, że ma prawo do rozpoznawania obowiązku podatkowego z upływem każdego okresu rozliczeniowego, w którym towar opuszcza magazyn Spółki.

Datą zakończenia dostawy wskazaną na fakturze powinien być ostatni dzień okresu rozliczeniowego, na jaki strony się umówiły.

Spółka jest uprawniona do uznania, że dostawa zakończyła się z końcem okresu rozliczeniowego, jeśli towar opuścił magazyn Spółki, bez względu na moment jego otrzymania przez kontrahenta i wobec tego tę dostawę, jako kończącą dany okres rozliczeniowy, należy uwzględnić w podstawie opodatkowania za dany okres rozliczeniowy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym towarami - stosownie do art. 2 pkt 6 tej ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - art. 2 pkt 22 ustawy.

Moment powstania obowiązku podatkowego.

Podstawową zasadą określania momentu powstania obowiązku podatkowego jest chwila dokonania dostawy bądź wykonania usługi, istotne jest więc wskazanie, w którym momencie w określonych przypadkach mamy do czynienia z dokonaną dostawą bądź wyświadczoną usługą (art. 19a ust. 1 ustawy VAT). Przez moment dokonania dostawy rozumie się, co do zasady, moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę. Należy jednak zauważyć, że ustawodawca przewidział szczególny sposób określenia momentu dokonania dostawy towarów w sytuacji, gdy strony ustaliły okresowe rozliczenia z tytułu tych transakcji.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Dotyczy to w szczególności usług o charakterze ciągłym, ale niekoniecznie, bowiem wprost usługi, które mogą być rozliczane z upływem następujących po sobie okresów rozliczeniowych, nie zostały zdefiniowane. Istotnym, jak wynika z cytowanego przepisu, jest to, że usługa jest świadczona przez jakiś czas - może to być tydzień, miesiąc, kwartał, rok i dłużej itd. - i za czas tego świadczenia strony ustalą następujące po sobie okresy rozliczeniowe lub płatności, wówczas obowiązek podatkowy będzie powstawał z upływem każdego okresu.

Identyczne zasady dotyczą dostaw towarów, z wyjątkiem wydania towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową albo z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione, co wynika z art. 19a ust. 4 ustawy VAT. Oznacza to, że w odniesieniu do dostaw towarów następujących w okresach rozliczeniowych ustawodawca - w art. 19a ust. 4 ustawy VAT - wprowadza tzw. fikcję prawną, zgodnie z którą dostawa jest uznawana za wykonaną w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego. Oznacza to, że jeśli strony umówią się na rozliczanie dostaw w okresach rozliczeniowych, to bez względu na ilość tych dostaw i ich moment dostawy w danym okresie rozliczeniowym, obowiązek podatkowy z tytułu ich dokonania będzie powstawał w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego.

Ustawa VAT nie wskazuje bowiem o jakie dostawy chodzi, nie definiuje też ile tych dostaw musi nastąpić, aby uznać je za dostawy, które mogą być rozliczane w następujących po sobie okresach.

Przy takim brzmieniu przepisu obejmuje on zarówno dostawy dokonywane (czy też usługi świadczone) w sposób ciągły, jak i wszelkie inne dostawy (usługi) z założenia powtarzające się, o ile tylko strony umówiły się na rozliczanie (opłacanie) ich w okresach rozliczeniowych.

Należy zatem uznać, że jeśli strony umówiły się na rozliczanie czynności w okresach rozliczeniowych, to zastosowanie ma właśnie ta reguła (zgodnie z którą dostawa bądź usługa jest wykonana z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego). Wobec tego Spółka ma prawo - w związku z postanowieniami łączącymi Spółkę z kontrahentami na rozliczanie dostaw w ramach okresów rozliczeniowych - rozpoznawać obowiązek podatkowy z chwilą upływu okresu rozliczeniowego, w czasie trwania którego Spółka zrealizowała dostawy. Podkreślić należy, że strony mogą przyjąć dowolne okresy rozliczeniowe. Nie ma wymogu, aby okresem rozliczeniowym był miesiąc, bowiem okres rozliczeniowy - na którego zakończenie będzie powstawać obowiązek podatkowy - może być dłuższy bądź krótszy niż miesiąc (lub niż kwartał - jeśli podatnik rozlicza się kwartalnie), jak też nie musi pokrywać się z jednostkami kalendarzowymi - mogą to być np. okresy 5. czy 15. dniowe, czy też - jak wskazano w stanie faktycznym - w okresach 10-dniowych.

Z powyższego zatem wynika, iż aby rozliczać dokonywane dostawy za okresy rozliczeniowe nie muszą mieć one charakteru ciągłego, a zatem nie muszą mieć miejsca codziennie. Od 1 stycznia 2014 r. ustawodawca nie posługuje się terminem sprzedaży o charakterze ciągłym (również nie zdefiniowanym), zatem aby skorzystać z prawa do rozliczania podatku za okresy rozliczeniowe, nie trzeba dokonywać dostaw o charakterze ciągłym takim, jak np. dostawa energii elektrycznej (nota bene wyłączona z zakresu przepisu art. 19a ust. 4 Ustawy VAT). Zatem skoro umowa, obejmująca swym zakresem okres dłuższy niż rok, ale określająca stałe, powtarzające się dokonywanie dostawy, wskazuje, że poszczególne dostawy będą rozliczane w danym okresie rozliczeniowym (miesięcznym lub 10-dniowym), to strony umowy mają prawo do rozpoznania obowiązku podatkowego za określone umową okresy rozliczeniowe.

Niewątpliwie moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od dostawcy towaru prawidłowego określenia momentu jego wykonania. Ustawa VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, iż o faktycznym wykonaniu dostawy decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej dostawy decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw. Ponadto, stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Przepis art. 19a ust. 3 i 4 znowelizowanej Ustawy VAT należy stosować do dostaw towarów wprost, z uwzględnieniem charakteru tej czynności opodatkowanej. Jeżeli zatem strony ustaliły w związku z wykonywanymi dostawami towarów następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, dostawę towarów uznaje się za dokonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, bez względu na liczbę i czas dokonania tych dostaw w okresie rozliczeniowym.

Podsumowując, Spółka dokonując ciągłych, powtarzających się dostaw towarów na rzecz jednego kontrahenta, przy czym strony umawiają się, że rozliczenie tych dostaw i płatność będą następować nie za pojedyncze dostawy, lecz za ich sumę w danym okresie rozliczeniowym, to dostawa będzie uznana za wykonaną z końcem umówionego okresu rozliczeniowego. Obowiązek podatkowy powstanie zatem właśnie tego ostatniego dnia okresu rozliczeniowego.

Potwierdzają to również wyjaśnienia znajdujące się na stronach Ministerstwa Finansów: "Podatnik, celem ustalenia według jakich zasad w jego konkretnej sytuacji następuje rozpoznanie obowiązku podatkowego, w pierwszej kolejności powinien sprawdzić czy nie ma do niego zastosowania któryś z przepisów szczególnych. Jeśli przepisy szczególne nie znajdą zastosowania wówczas stosuje się zasady ogólne. Przy zastosowaniu zasad ogólnych istotne jest również rozpoznanie czy nie znajdują zastosowania "umowne" zasady określające moment wykonania danej czynności."

Spółka ma więc prawo do stosowania umownych zasad rozliczania dostaw dokonywanych na rzecz klientów. Spółka prawidłowo przyjmuje, że obowiązek podatkowy powstaje za ustalone pomiędzy stronami okresy rozliczeniowe, w czasie których dokonuje dostaw na zamówienie klienta.

Data zakończenia dostawy.

W świetle art. 106i ust. 1 ustawy VAT (również obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jednocześnie, w art. 106i ust. 7 ustawy wskazano, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

Powyższe oznacza, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług mające zastosowanie od dnia 1 stycznia 2014 r. nie sprzeciwiają się wystawieniu faktury przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi oraz otrzymaniem zapłaty (całości lub części). Należy mieć jednakże na względzie, iż wystawienie faktury nie może nastąpić wcześniej niż 30 dni przed ww. czynnościami.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura, jak wynika z art. 106e ust. 1 ustawy VAT powinna zawierać:

Jak z powyższego wynika faktura powinna zawierać datę jej wystawienia (pkt 1). Powinna to być data faktyczna, w której jest wystawiana. Nawet jeśli podatnik wystawia fakturę po dacie, w której miał obowiązek jej wystawienia, to powinien umieścić na fakturze faktyczną datę jej wystawienia.

Data wystawienia faktury różni się od daty dostawy. Powyższy przepis stanowi - w pkt 6 - że jeśli data wystawienia faktury jest jednocześnie datą sprzedaży (dokonania dostawy lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi), to tej ostatniej nie zamieszcza się na fakturze.

Ponieważ Spółka realizuje dostawy, dla których ustalane są następujące po sobie okresy rozliczeniowe prawidłowym będzie wskazanie jako daty zakończenia dostawy ostatniego dnia okresu rozliczeniowego, na jaki strony się umówiły. W przedstawionym stanie faktycznym będzie to więc ostatni dzień miesiąca lub dziesiąty dzień w przypadku rozliczania dostaw za okresy 10-dniowe.

Podstawa opodatkowania - zakończenie dostawy w danym okresie.

Zgodnie z ww. art. 19a ust. 1 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Zatem z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady-wydanie towaru.

Dokonanie dostawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Ponadto, stosownie do wspomnianego już art. 353¹ Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Ponadto w obecnym stanie prawnym uściślono, iż podstawa opodatkowania obejmuje:

Ponieważ zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą podstawy opodatkowania podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca otrzyma w zamian za dostawę towarów, to w przypadku dostaw, w odniesieniu do których stosuje się okresy rozliczeniowe istotne staje się prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy.

Jak wskazano w stanie faktycznym zdarzają się sytuacje, w których towar zostaje wysłany do klienta z końcem okresu rozliczeniowego, natomiast faktycznie do klienta towar dojeżdża w dniu, który objęty już jest kolejnym okresem rozliczeniowym, np. przy rozliczeniach miesięcznych towar wysyłany jest w piątek, w niedzielę wypada ostatni dzień miesiąca, a towar dociera do klienta w poniedziałek lub wtorek, tj. w dniach kolejnego już okresu rozliczeniowego.

Spółka - w celu dostarczenia w okresie rozliczeniowym towarów do klienta - korzysta z usług przewoźnika, a sporadycznie zdarza się, że klient sam odbiera towary z magazynu Spółki. Jak wskazano w stanie faktycznym, co do zasady pomiędzy Spółką a kontrahentem stosowane są warunki dostaw Incoterms 2010, w szczególności dostawy odbywają się na warunkach CPT. Incoterms dzielą koszty transportu oraz odpowiedzialności za utratę lub uszkodzenie towaru pomiędzy sprzedawcę a nabywcę. Według Incoterms 2010 CPT oznacza, że sprzedawca opłaca transport do określonego miejsca przeznaczenia, a ryzyko za towar przechodzi na kupującego w momencie przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi.

Skoro towar opuszcza magazyn Spółki w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, to Spółka jest obowiązana do uwzględnienia tej dostawy za dany - kończący się zgodnie z ustaleniami stron - okres rozliczeniowy. Zgodnie bowiem z przyjętymi zasadami w zakresie momentu dokonania dostawy przejście władztwa nad rzeczą następuje - przy udziale spedytora - z chwilą przekazania towaru spedytorowi (CPT) lub z chwilą wydania towaru z magazynu - gdy towar odbiera bezpośrednio odbiorca z magazynu dostawcy.

Dlatego też Spółka będzie uprawniona do uznania, że dostawa zakończyła się z końcem okresu rozliczeniowego, jeśli towar opuścił magazyn Spółki, bez względu na moment jego otrzymania przez kontrahenta. Dostawa ta będzie objęta obowiązkiem podatkowym za dany okres rozliczeniowy i będzie stanowiła element podstawy opodatkowania tego właśnie okresu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług zgodnie z art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę - art. 19a ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury.

Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy - w przypadku wykonania usługi częściowej - powstaje właśnie w tej części.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do "usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Z przepisu art. 19a ust. 4 ustawy wynika, że identyczne zasady jak dla usług, będą stosowane dla powtarzających się dostaw towarów w przypadku gdy dla tych dostaw ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W takich przypadkach dostawę uważa się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia do zakończenia dostaw.

Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: "(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)". Powyższe stanowisko, które należy odnieść zarówno do świadczenia usług jak i dostaw towarów, zachowuje również aktualność dla potrzeb stosowania znowelizowanych przepisów. Zatem w przypadku, gdy bez większych przeszkód można wyszczególnić zarówno moment dokonania dostawy towaru oraz określić jednoznacznie przedmiot poszczególnych dostaw, mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi dokonywanymi w ustalonych umowami okresach czasu, które - realizowane pod konkretne zamówienia - można wyodrębnić jako samodzielne dostawy, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji i w fakturze zbiorczej powinna być uwidoczniona każda z dostaw towarów/świadczonych usług. Ponadto fakt zawarcia umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów lub usług na konkretne zamówienie kontrahenta, nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Artykuł 29a ust. 7 ustawy stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Zasady wystawiania faktur od dnia 1 stycznia 2014 r. regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest m.in. dostawa farb i lakierów drukarskich. Spółka ma zawarte z kontrahentami umowy, na podstawie których Spółka realizuje dostawy w trakcie okresów rozliczeniowych i dostawy te rozliczane są za wspomniane okresy rozliczeniowe: 10-dniowe lub miesięcznie. Umowy zawarte są na czas nieokreślony. Dostawy do klientów odbywają się na podstawie złożonych przez nich zamówień. Po upływie okresu rozliczeniowego wynikającego z ustaleń z kontrahentem Spółka wystawia fakturę za całość dostaw zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym na rzecz danego kontrahenta. Zdarzają się sytuacje, w których towar zostaje wysłany do klienta z końcem okresu rozliczeniowego, natomiast faktycznie do klienta towar dojeżdża w dniu, który objęty już jest kolejnym okresem rozliczeniowym, np. przy rozliczeniach miesięcznych towar wysyłany jest w piątek, w niedzielę wypada ostatni dzień miesiąca, a towar dociera do klienta w poniedziałek lub wtorek, tj. w dniach kolejnego już okresu rozliczeniowego.

W zakresie przedmiotowych dostaw, co do zasady Spółka organizuje i opłaca transport do swoich klientów, co zaznaczane jest na fakturach jako CPT (według nomenklatury Incoterms 2010). Zatem transport zostaje opłacony do miejsca przeznaczenia i odbiór towaru przez kontrahenta następuje zasadniczo w jego magazynie. Sporadycznie klient towar odbiera osobiście. Dostawy mają miejsce na terytorium kraju.

Wnioskodawca wskazał, iż towary nie są i nie będą dostarczane do kontrahentów za pomocą transportu własnego. Wnioskodawca dostarcza i będzie dostarczać towary kontrahentom za pośrednictwem firm przewozowych. Spółka jednak zaznacza, że zdarzają się sytuacje, jak też nie można ich w przyszłości wykluczyć, w których kontrahent sam odbiera towar.

Wnioskodawca nie dostarcza i nie będzie dostarczać towary kontrahentom za pośrednictwem firm przewozowych na zlecenie nabywcy towaru.

Wnioskodawca przestaje ponosić odpowiedzialność za przypadkową utratę czy zniszczenie/uszkodzenie towaru w transporcie w momencie dostarczenia towaru przewoźnikowi (zgodnie z warunkiem INCOTERMS 2010 CPT).

W odniesieniu do trwających kontraktów, w umowach nie ma zapisów dotyczących warunków dostawy. Niemniej jednak, w stosunku do klientów bez określonych warunków w umowach, na fakturach wpisywany jest Incoterms CPT. Natomiast w odniesieniu do nowych umów uwzględniany jest zapis mówiący, że dostawy są realizowane na warunkach CPT. Oprócz tego załącznikiem do umów są Ogólne Warunki Sprzedaży - w nich jest uzgodnione, że dostawy odbywają się na warunkach uzgodnionych w umowie (czyli CPT), jest też punkt mówiący o tym, że reklamacje dotyczące towaru uszkodzonego w transporcie klient powinien zgłaszać bezpośrednio do przewoźnika. Zatem Wnioskodawca dostarcza i będzie dostarczać towar do klientów na warunkach CPT.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie mają/nie będą miały zastosowania przepisy zawarte w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy. W przypadku dostaw towarów, o których mowa we wniosku mamy bowiem do czynienia z jednorazowymi dostawami dokonywanymi na zasadach ustalonych w umowach zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentami. Przedmiotowe dostawy towarów pomimo, że są powtarzalne i stałe, to jednak można każdą dostawę wyodrębnić jako samodzielną dostawę, która jest określona jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu jej realizacji. Fakt zawarcia umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw w określonym czasie nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. W okolicznościach niniejszej sprawy dostaw towarów, będących przedmiotem wniosku, nie można uznać za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W konsekwencji, obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów, o których mowa we wniosku, powstanie/będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, czyli z chwilą dokonania poszczególnych dostaw towarów.

Odnosząc się do pytania nr 2 wniosku ORD-IN należy stwierdzić, iż datą zakończenia dostawy, o której mowa art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy, wskazaną na fakturze nie jest/nie będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego, na jaki strony się umówiły. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca na fakturze winien wskazać datę dokonania poszczególnych dostaw, jeśli ta data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Z kolei odnośnie pytania nr 3 wniosku ORD-IN stwierdzić należy, iż - jak wyżej wskazano - obowiązek podatkowy powstał/będzie powstawał z chwilą dokonania poszczególnych dostaw towarów. Zatem w przypadku wysyłki towaru z końcem umownie ustalonego okresu rozliczeniowego i otrzymaniem towaru przez kontrahenta po tym okresie, dostawa towarów ma/będzie miała miejsce w momencie jej faktycznego dokonania, a nie - jak wskazał Wnioskodawca - z końcem okresu rozliczeniowego. W konsekwencji Wnioskodawca do podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy winien przyjąć takie dostawy, dla których obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, powstał/będzie powstawał w danym okresie rozliczeniowym.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznać należy je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.