IPTPP2/443-410/13-4/PR - Uzyskanie przez gminę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia obiektów kulturalno-sportowych, wykorzystywanych uprzednio nieodpłatnie przez stowarzyszenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2013 r. (data wpływu 24 maja 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 lipca 2013 r. (data wpływu 4 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia budynków komunalnych w drodze korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o VAT - jest prawidłowe.

W dniu 24 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia budynków komunalnych w drodze korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o VAT.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 lipca 2013 r. poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: "Gmina") jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Gmina w latach 2007-2011 poniosła wydatki na budowę i adaptację dwóch obiektów komunalnych przeznaczonych na cele kulturalno - sportowe:

(dalej łącznie jako: "budynki komunalne").

Ponoszone w tym zakresie wydatki udokumentowane zostały wystawionymi na Gminę przez dostawcóww.ykonawców fakturami VAT, z wykazanymi w nich kwotami VAT. Wskazane inwestycje były współfinansowane ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich.

Gmina podkreśla, że każdy z budynków komunalnych ma wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i był traktowany dla celów księgowych jako oddzielny środek trwały.

Po zakończeniu realizacji każdej z inwestycji i oddaniu budynków komunalnych do użytkowania, Gmina dokonała ich nieodpłatnego przekazania na rzecz odpowiednio Stowarzyszenia Rozwoju i Promocji oraz Stowarzyszenia Rozwoju i Promocji (dalej łącznie jako: "Stowarzyszenia"). Stowarzyszenia nie są podatnikami VAT.

W 2013 r. Gmina podjęła decyzję o zmianie sposobu udostępniania Stowarzyszeniom wskazanych budynków komunalnych. Gmina zamierza w trakcie roku 2013 rozpocząć udostępnianie budynków komunalnych odpłatnie, na podstawie zawartych ze Stowarzyszeniami umów dzierżawy mienia komunalnego (tekst jedn.: budynków komunalnych), gdzie Gmina będzie stroną wydzierżawiającą, a Stowarzyszenia będą dzierżawcami.

Na podstawie wskazanych umów dzierżawy Stowarzyszenia będą dokonywały zapłaty czynszu dzierżawnego na rzecz Gminy, w zamian Stowarzyszenia będą wykorzystywały budynki komunalne na cele realizacji ich celów statutowych, w tym m.in. organizację spotkań dla mieszkańców, imprez integracyjno - społecznych i innych wydarzeń o charakterze kulturowym.

Z tytułu świadczonych usług dzierżawy, Gmina będzie wystawiać na rzecz Stowarzyszeń faktury VAT, które będą ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług, Gmina będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7 i rozliczać z tego tytułu VAT należny.

Zgodnie z Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich, w ramach którego zrealizowane zostało powyższe zadanie, opłata za wynajem nie może przekroczyć kwoty w wysokości 25% kosztów eksploatacji bieżącej budynku i zakupu środków trwałych.

Gmina do tej pory nie odliczała podatku VAT naliczonego w ramach budowy i adaptacji budynków komunalnych.

W piśmie z dnia 1 lipca 2013 r., stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż jest właścicielem budynków komunalnych, o których mowa we wniosku, tj. Wiejskiego Domu Kultury wraz z kompleksem boisk sportowych oraz Wiejskiego Domu Kultury. Wskazane budynki komunalne pozostają w wykazie środków trwałych Gminy. Wnioskodawca wskazuje, że zarówno Wiejski Domu Kultury wraz z kompleksem boisk sportowych oraz Wiejski Domu Kultury od momentu oddania ich do użytkowania do momentu udostępniania ich odpłatnie, na podstawie umowy dzierżawy, były wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zrealizowane inwestycje należą do zadań własnych Gminy wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy o samorządzie gminnym. Gmina podkreśla przy tym, że wskazane we wniosku budynki komunalne będą udostępniane odpłatnie na podstawie umów dzierżawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina, która najpierw nieodpłatnie przekazała Stowarzyszeniom budynki komunalne, a następnie w roku 2013 przekaże je na rzecz tych Stowarzyszeń odpłatnie na podstawie umów dzierżawy, nabędzie w momencie odpłatnego przekazania, prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT zawartego w cenie nabywanych towarów i usług, związanych z budową i adaptacją budynków komunalnych, w trybie art. 91 ust. 2 i ust. 7 i 7a ustawy o VAT w sposób wskazany w art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, jeśli nie upłynęło jeszcze 10 lat od oddania do użytkowania danej inwestycji.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT zawartego w cenie nabywanych towarów i usług, związanych z budową i adaptacją budynków komunalnych, w trybie art. 91 ust. 2 i ust. 7 i 7a ustawy o VAT po dokonaniu ich odpłatnego przekazania (na podstawie umów dzierżawy) na rzecz Stowarzyszeń.

Gmina w związku z wykonywaniem w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność czynności związanych z zadaniami publicznymi, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych nie jest podatnikiem VAT (wynika to z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i § 13 ust. 1 pkt 12 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. Nr 247; dalej: "Rozporządzenie Ministra Finansów"). Gmina jest jednak podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Gminy, w związku z powyższym w przypadku faktycznego zawarcia umów dzierżawy pomiędzy Gminą a Stowarzyszeniami i wykonywania na tej podstawie wzajemnych świadczeń, takie świadczenia będą podległy opodatkowaniu VAT.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego oddanie przez Gminę w ramach umów dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej innym podmiotom (Stowarzyszeniom) budynków komunalnych, skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy.

W świetle powyższego umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez Gminę podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy § 13 ust. 1 pkt 12 Rozporządzenia Ministra Finansów.

W konsekwencji dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę Gmina stoi na stanowisku, że planowane w 2013 r. rozpoczęcie wykorzystywania przez nią budynków komunalnych do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatna dzierżawa na rzecz Stowarzyszeń), które najpierw były wykorzystywane do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (w ramach nieodpłatnego przekazania do Stowarzyszeń) spowoduje, iż zmieni się przeznaczenie budynków komunalnych. Tym samym w ocenie Gminy, dojdzie do sytuacji wskazanej w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, kiedy to Gmina nie miała pierwotnie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a następnie zmieniło się prawo Gminy do dokonania takiego obniżenia.

Tym samym Gmina będzie miała możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy budowie i adaptacji budynków komunalnych w przeciągu 10 lat liczonych od roku, w którym nieruchomości te zostały oddane do użytkowania, dokonując korekty podatku VAT naliczonego, ale dopiero począwszy od roku następnego po roku, w którym nastąpi zmiana rodzaju użytkowania budynków komunalnych z nieodpłatnego na odpłatne, zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT.

Reasumując Gmina uważa, że w przypadku zmiany przeznaczenia wykorzystywania budynków komunalnych z wykorzystywania ich na cele nieopodatkowane na wykorzystywanie ich do świadczenia na rzecz Stowarzyszeń usług opodatkowanych na podstawie umów dzierżawy, będzie ona uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych w związku z budową i adaptacją budynków komunalnych w drodze korekty podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Stanowisko zgodne z wyrażonym przez Gminę w niniejszym wniosku wyraził w analogicznym stanie faktycznym w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPP2/443-980/12-2/PR).

Ponadto stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach wynikających z art. 91 ust. 2, 7 i 7a ustawy o VAT, w związku ze zmianą przeznaczenia obiektów komunalnych o przeznaczeniu kulturalno - sportowym i wykorzystywania ich w celu świadczenia usług opodatkowanych na podstawie umowy dzierżawy, potwierdzają m.in.:

* interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 września 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-514/12-5/MH):"Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż jeżeli jak twierdzi Wnioskodawca w II połowie 2012 r. nieruchomości będące przedmiotem wniosku zostaną przekazane w dzierżawę, to Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT dla poszczególnych zakupów w następujący sposób: dla prac związanych z modernizacją stadionu miejskiego, zwiększających wartość nieruchomości, a przekraczających wartość 15.000 zł - zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, Zainteresowany winien dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług przeznaczonych na modernizację stadionu, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje korekty, tj. za miesiąc styczeń 2013 r. Korekta ta dotyczyłaby więc 1/10 podatku naliczonego każdego roku do końca 10-letniego okresu korekty licząc od roku, w którym przedmiotowa modernizacja została oddana do użytkowania." oraz

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 marca 2012 r. (sygn. IBPP3/443-40/12/ASz).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ww. ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 8 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, przepis art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym ww. ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, stosuje się począwszy od korekt dokonywanych za rok 2011.

W myśl zaś art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, będący zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT, w latach 2007-2011 ponosił wydatki na budowę i adaptację dwóch obiektów komunalnych przeznaczonych na cele kulturalno - sportowe:

(dalej łącznie jako: "budynki komunalne").

Ponoszone w tym zakresie wydatki udokumentowane zostały wystawionymi na Gminę przez dostawcóww.ykonawców fakturami VAT z wykazanymi w nich kwotami VAT. Wskazane inwestycje były współfinansowane ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Gmina podkreśla, że każdy z budynków komunalnych ma wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i był traktowany dla celów księgowych jako oddzielny środek trwały. Po zakończeniu realizacji każdej z inwestycji i oddaniu budynków komunalnych do użytkowania, Gmina dokonała ich nieodpłatnego przekazania na rzecz odpowiednio Stowarzyszenia Rozwoju i Promocji oraz Stowarzyszenia Rozwoju i Promocji (dalej łącznie jako: "Stowarzyszenia"). Stowarzyszenia nie są podatnikami VAT. W 2013 r. Gmina podjęła decyzję o zmianie sposobu udostępniania Stowarzyszeniom wskazanych budynków komunalnych. Gmina zamierza w trakcie roku 2013 rozpocząć udostępnianie budynków komunalnych odpłatnie, na podstawie zawartych ze Stowarzyszeniami umów dzierżawy mienia komunalnego (tekst jedn.: budynków komunalnych), gdzie Gmina będzie stroną wydzierżawiającą, a Stowarzyszenia będą dzierżawcami. Na podstawie wskazanych umów dzierżawy Stowarzyszenia będą dokonywały zapłaty czynszu dzierżawnego na rzecz Gminy, w zamian Stowarzyszenia będą wykorzystywały budynki. komunalne na cele realizacji ich celów statutowych, w tym m.in. organizację spotkań dla mieszkańców, imprez integracyjno - społecznych i innych wydarzeń o charakterze kulturowym. Z tytułu świadczonych usług dzierżawy Gmina będzie wystawiać na rzecz Stowarzyszeń faktury VAT, które będą ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy. Gmina do tej pory nie odliczała podatku VAT naliczonego w ramach budowy i adaptacji budynków komunalnych. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż jest właścicielem budynków komunalnych o których mowa we wniosku. Wskazane budynki komunalne pozostają w wykazie środków trwałych Gminy. Wnioskodawca wskazuje, że zarówno Wiejski Domu Kultury wraz z kompleksem boisk sportowych oraz Wiejski Domu Kultury od momentu oddania ich do użytkowania do momentu udostępniania ich odpłatnie, na podstawie umowy dzierżawy, były wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zrealizowane inwestycje należą do zadań własnych Gminy wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy o samorządzie gminnym. Gmina podkreśla przy tym, że wskazane we wniosku budynki komunalne będą udostępniane odpłatnie na podstawie umów dzierżawy.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie:

* kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy o samorządzie gminnym),

* kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Jak wynika z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeksu cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy.

W świetle powyższego umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tekst jedn.: Gmina) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniem tej czynności na zasadach ogólnych.

Zatem stwierdzić należy, iż cywilnoprawna umowa dzierżawy będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest bezsprzecznie czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zauważyć, iż - jak wynika z opisu sprawy - po oddaniu do użytkowania, przedmiotowe budynki komunalne zostały nieodpłatnie przekazane Stowarzyszeniom. Nieodpłatne przekazanie ww. budynków komunalnych nie miało związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast w związku z planowanym zawarciem przez Gminę w 2013 r. umów dzierżawy przedmiotowe budynki komunalne będą służyć prowadzonej przez Wnioskodawcę opodatkowanej działalności gospodarczej.

A zatem w przedmiotowej sprawie dojdzie do zmiany przeznaczenia ww. budynków komunalnych, polegającej na tym, że po oddaniu do użytkowania budynki komunalne służyły Gminie do czynności nieopodatkowanych, a w związku z planowanym zawarciem umów dzierżawy w 2013 r. Wnioskodawca będzie wykorzystywał ww. budynki komunalne do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Z powyższego wynika, że budynki komunalne są budynkami, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących budowy i adaptacji budynków komunalnych, które w związku z planowanymi umowami dzierżawy będą służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych. Prawo do dokonania korekty będzie przysługiwało zgodnie z zasadami oraz w terminach przewidzianych prawem, wynikających z przepisów art. 91 ustawy. Korekta ta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni.

W niniejszej sprawie, w związku ze zmianą przeznaczenia przedmiotowych budynków komunalnych i rozpoczęcia wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych, Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową i adaptacją budynków komunalnych w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości te będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Przedmiotowej korekty Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń, jeżeli kwartalnie - za I kwartał roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że będzie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z budową i adaptacją budynków komunalnych w trybie art. 91 ust. 2 i ust. 7 i 7a ustawy o VAT po dokonaniu ich odpłatnego przekazania (na podstawie umów dzierżawy) na rzecz Stowarzyszeń, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.