IPTPP2/443-41/11-6/IR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawca, przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2011 r. (data wpływu 18 kwietnia 2011 r.) uzupełnionym pismami: z dnia 25 maja 2011 r. (data wpływu 26 maja 2011 r.) oraz z dnia 26 czerwca 2011 r. (data wpływu 29 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług stołówkowych świadczonych na rzecz uczniów oraz pracowników szkoły - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług stołówkowych świadczonych na rzecz uczniów oraz pracowników szkoły. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 maja 2011 r. (data wpływu 26 maja 2011 r.) o wymagane elementy wg formularza ORD-IN oraz brakującą opłatę jak również pismem z dnia 26 czerwca 2011 r. (data wpływu 29 czerwca 2011 r.) poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednostką budżetową, dla której organem prowadzącym jest Powiat. Jest on szkołą publiczną realizującą cele i zadania wynikające z przepisów prawa określonych w ustawie o systemie oświaty. Umożliwia uczniom przede wszystkim zdobywanie wiedzy i umiejętności, wszechstronny rozwój oraz opiekę nad uczniami. Jako jednostka oświatowa, w celu realizacji zadań opiekuńczych i wspomagania właściwego rozwoju uczniów, szkoła prowadzi stołówkę szkolną. Zgodnie ze statutem, szkoła umożliwia każdemu uczniowi spożycie gorącego posiłku w stołówce szkolnej. Stołówka prowadzona jest bezpośrednio przez personel szkoły (stołówka nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym) i działa zgodnie ze statutem szkoły, stanowi jej integralną część. Do dnia 31 grudnia 2007 r. ze stołówki korzystały również osoby z zewnątrz, wówczas był naliczany i odprowadzany podatek VAT. Od dnia 1 stycznia 2008 r. jest ona przeznaczona wyłącznie dla uczniów i pracowników naszej szkoły, w celu osobistego spożycia. Stołówka wydawała i wydaje tylko obiady.

Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego, w odpowiedzi na pismo Wnioskodawcy, dotyczące klasyfikacji wymienionej usługi, polegającej na prowadzeniu przez osoby zatrudnione w szkole stołówki, wydającej obiady własnym uczniom i pracownikom zaklasyfikował powyższą usługę w grupie PKWiU 80"Usługi w zakresie edukacji". Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na złożony przez szkołę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej stwierdził, iż sprzedaż obiadów w stołówce szkolnej jest zwolniona z podatku od towarów i usług.

W konsekwencji od 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawca nadal stosuje zwolnienie z podatku od towarów i usług dotyczące sprzedaży obiadów na stołówce szkolnej, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Ponadto Wnioskodawca nadmienił, iż jest czynnym płatnikiem podatku VAT, nalicza i odprowadza podatek VAT z tytułu najmu pomieszczeń garażowych i wiat oraz z tytułu usług wykonywanych w ramach praktycznej nauki zawodu przez uczniów na zewnątrz (prowadzenie stacji diagnostycznej, badania techniczne pojazdów, usługi mechaniczne itp.).

Z w piśmie z dnia 25 maja 2011 r. (data wpływu 26 maja 2011 r.) złożonym na formularzu ORD-IN stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca dokonując opisu stanu faktycznego powtórnie wskazał, iż Zespół Szkół jest jednostką budżetową, dla której organem prowadzącym jest Starostwo Powiatowe. W szkole znajduje się stołówka szkolna prowadzona przez zatrudniony personel szkoły. Wydaje ona tylko obiady. Ze stołówki korzystają wyłącznie uczniowie i pracownicy szkoły. Odpłatność za obiady jest dochodem budżetowym odprowadzanym do organu prowadzącego Szkołę - Starostwa Powiatowego. Stołówka działa zgodnie ze statutem szkoły, stanowiąc jego integralną część. Zapewnia prawidłową realizację zadań opiekuńczych, wspomagając we właściwym rozwoju ucznia.

Z kolei w piśmie z dnia 24 czerwca 2011 r. (data wpływu 29 czerwca 2011 r.) stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca informuje, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. do chwili obecnej dokonano sprzedaży obiadów na stołówce szkolnej wyłącznie dla nauczycieli. Ponadto nadmienia, że ze stołówki mogą również korzystać pracownicy administracji i obsługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy od 1 stycznia 2011 r. ze względu na zmianę przepisów o VAT, obiady sprzedawane uczniom oraz pracownikom szkoły, przygotowywane przez stołówkę szkolną, powinny być opodatkowane VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, od obiadów wydawanych dla własnych uczniów i pracowników szkoły nie należy naliczać podatku VAT, ponieważ stołówka szkolna przeznaczona jest wyłącznie dla uczniów i personelu szkoły, prowadzona przez własnych pracowników. Tak więc Szkoła w swojej istocie, jak i stołówka szkolna z nauczycielami i personelem szkoły realizuje cel nadrzędny jakim jest kształcenie i wychowanie uczniów poprzez stworzenie odpowiednich warunków, nie tylko dydaktycznych ale i socjalno-bytowych. Szkoła nie prowadzi stołówki dla zysku, opłaty są skalkulowane na poziomie zapewniającym wyłącznie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia obiadów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z brzmieniem obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Artykuł 5a ustawy został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT, prowadzi stołówkę szkolną. Prowadzenie tej stołówki należy do zadań statutowych szkoły. Stołówka szkolna nie świadczy usług ogólnodostępnych, a obiady sprzedawane są uczniom i pracownikom szkoły. Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego, w odpowiedzi na pismo Wnioskodawcy, dotyczące klasyfikacji wymienionej usługi, polegającej na prowadzeniu przez osoby zatrudnione w szkole stołówki, wydającej obiady własnym uczniom i pracownikom zaklasyfikował powyższą usługę w grupie PKWiU 80"Usługi w zakresie edukacji".

W związku z powyższym Wnioskodawcy nasuwa się wątpliwość czy od dnia 1 stycznia 2011 r. obiady sprzedawane uczniom oraz pracownikom szkoły, przygotowywane przez stołówkę szkolną, powinny być opodatkowane VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 - art. 41 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 146a ustawy, wprowadzonego przez art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) i zmienionego przez art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tytułu IX tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja "interesu publicznego", nie zostały również określone podmioty, które mogą działać "w interesie publicznym". Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego".

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Przechodząc do regulacji krajowych - jako implementacji ww. art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE - wskazać należy, że na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Z kolei zgodnie z art. 41 ust. 17 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia do 31 marca 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Wskazany przepis art. 43 ust. 17 ustawy, od dnia 1 kwietnia 2011 r. na mocy art. 1 pkt 13 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), otrzymał brzmienie: "zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Po art. 43 ust. 17 ustawy, ww. ustawą z dnia 18 marca 2011 r. dodany został ust. 17a w brzmieniu: "Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe".

W myśl art. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), system oświaty obejmuje:

Według art. 67a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne - art. 67a ust. 2 ww. ustawy.

Stosownie do art. 67a ust. 3 tej ustawy, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Zgodnie z art. 67a ust. 4 cyt. ustawy, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Przepis art. 67a dodany ustawą z dnia 7 września 2007 r., przewiduje wyraźnie możliwość - ale nie obowiązek - prowadzenia przez szkoły publiczne stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie funkcje socjalno-bytowe, polegające na zapewnieniu żywienia uczniom szkoły. Ponieważ szkoła nie prowadzi działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki powinny być kalkulowane na poziomie zapewniającym wyłącznie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków, a ściślej tzw. wsadu do kotła. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających szkole zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie może ona przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Uwzględniając powyższe należy zaznaczyć, że zwolnieniem od podatku objęte są usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Określenie, czy dane świadczenie mieści się w kategorii uprawniającej do korzystania z ww. zwolnienia powinno uwzględniać naturę tego świadczenia, w tym wszystkie okoliczności sprawy istniejące w danym stanie faktycznym.

Umożliwienie uczniom wyżywienia w szkole jest realizacją zadań szkoły, do jakich została powołana, tj. wychowawczej i opiekuńczej, która wchodzi w zakres usługi.

Świadczenie opieki polega także na zapewnieniu żywienia i dożywiania dzieciom i młodzieży korzystającym z kształcenia i wychowania w jednostkach organizacyjnych systemu oświaty, w sytuacji, gdy jest to niezbędne dla prawidłowego kształcenia i wychowania w jednostkach organizacyjnych systemu oświaty. Zatem, funkcjonowanie stołówek szkolnych zapewnia prawidłową realizację zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów.

W związku z powyższym, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej, jednakże tylko na rzecz uczniów tej szkoły oraz nauczycieli jako usługi ściśle związane z kształceniem i wychowaniem.

Natomiast posiłki wydawane pozostałym pracownikom szkoły tj. działu administracyjnego czy obsługi technicznej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ale nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) obowiązującym od 6 kwietnia 2011 r., w § 7 ust. 1 pkt 1 wskazano, iż stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenie wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że jeżeli stołówka szkolna prowadzona jest na zasadach wskazanych w art. 67a ustawy o systemie oświaty i jej celem nie jest osiąganie dodatkowego dochodu, to sprzedaż posiłków uczniom oraz nauczycielom szkoły, podlega opodatkowaniu korzystając ze zwolnienia z podatku od towarów i usług - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Natomiast sprzedaż posiłków pozostałym pracownikom szkoły jest opodatkowana 8% stawką podatku - zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia, pod warunkiem, że sklasyfikowane są w grupowaniu PKWiU ex 56.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie nienaliczania podatku VAT od usług stołówkowych świadczonych na rzecz uczniów oraz pracowników szkoły, w kontekście zadanego pytania, czy ww. usługi powinny być opodatkowane VAT, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.