IPTPP2/443-402/14-7/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 lipca 2014 r. (data wpływu 1 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi ponoszonymi obecnie i w przyszłości na Świetlicę - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* podlegania opodatkowaniu i niekorzystania ze zwolnienia czynności odpłatnego udostępniania Świetlicy,

* określenia momentu zmiany przeznaczenia środka trwałego w budowie,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi na budowę Świetlicy,

* określenia momentu właściwego dla odliczenia podatku naliczonego ponoszonego w związku z inwestycją polegającą na budowie Świetlicy,

* prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi ponoszonymi obecnie i w przyszłości na Świetlicę,

* braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania Świetlicy na cele gminne.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 lipca 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz brakująca opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina... (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina w latach 2012-2013 ponosiła wydatki na inwestycje polegające na budowie wielofunkcyjnego budynku obejmującego świetlicę wiejską oraz remizę OSP (dalej: "Świetlica"). W ramach powyższej inwestycji zostały wykonane następujące zadania:

* zakup wyposażenia Świetlicy,

* budowa budynku Świetlicy,

* wykonanie instalacji c.o. c.t. i kotłowni,

* wykonanie instalacji wod.-kan. wraz z przyłączami,

* wykonanie dróg, parkingów i chodników.

Przedmiotowa Świetlica została oddana do użytkowania z dniem 31 grudnia 2013 r. i pozostaje na stanie środków trwałych Gminy.

Budowa Świetlicy była realizowana ze środków własnych Gminy oraz z dofinansowania otrzymanego z Urzędu Marszałkowskiego Województwa (dalej: "Instytucja") w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007 -2013.

W związku z realizowaną inwestycją Gmina ponosiła wydatki, które są udokumentowane fakturami VAT. Wydatki te obejmowały m.in. przygotowanie dokumentacji dotyczącej budowy Świetlicy oraz wykonanie robót budowlanych zleconych przez Gminę podmiotom zewnętrznym. Dodatkowo, Gmina ponosi i będzie ponosić bieżące wydatki związane z utrzymaniem Świetlicy, obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości, etc.), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, etc.).

W momencie zawierania umowy o dofinansowanie z Instytucją, Gmina planowała, iż Świetlica będzie wykorzystywana wyłączenie do zaspokajania potrzeb społeczno-kulturalnych mieszkańców oraz spraw ochrony przeciwpożarowej i w tym celu będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie.

W latach późniejszych Gmina podjęła działania, które miały na celu zwiększenie efektywności poszczególnych działań wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy. W ramach planowanej reorganizacji działalności Gminy zostały przeprowadzone wewnętrzne i zewnętrzne konsultacje m.in. w sprawie sposobu zarządzania infrastrukturą kulturalną znajdującą się na terenie Gminy, w tym wybudowanymi na jej terenie świetlicami wiejskimi. W dniu 21 lutego 2013 r. oraz w dniu 8 marca 2013 odbyły się spotkania Gminy z przedstawicielami firmy zewnętrznej, która przeprowadziła dla Gminy stosowne analizy dotyczące m.in. świetlic wiejskich. Po omówieniu wyników analiz podjęto w imieniu Gminy decyzję o zmianie planowanego pierwotnie sposobu wykorzystywania Świetlicy i wdrożeniu rozwiązania polegającego na wprowadzeniu możliwości odpłatnego udostępniania Świetlicy wraz przyległym terenem i wyposażeniem podmiotom trzecim.

Decyzja o wdrożeniu nowego modelu została podjęta w marcu 2013 r., co potwierdza odpowiedni protokół. Następnie podjęte zostały prace zmierzające do wprowadzenia przedmiotowej decyzji w życie. Działania te obejmują m.in. zaangażowanie firmy zewnętrznej, która miała prowadzić prace wdrożeniowe, ustalenia co do szczegółów wdrożenia itd.

W szczególności, w związku z uzyskanym z Instytucji dofinansowaniem zewnętrznym na budowę Świetlicy, wdrożenie rozważanej koncepcji wymagało uprzedniego uzyskania pisemnej zgody Instytucji na odpłatne udostępnienie. Bez uzyskania takiej zgody Gmina nic mogłaby udostępniać komercyjnie Świetlicy, gdyż wiązałoby się to z ryzykiem utraty dofinansowania lub konieczności jego zwrotu. W konsekwencji w ramach prac wdrożeniowych Gmina wystosowała pismo do Instytucji dofinansowującej, w którym przedstawiła zamiar zmiany sposobu udostępniania Świetlicy, prosząc o zgodę na wdrożenie planowanych działań. Instytucja ostatecznie zgodziła się na planowane rozwiązanie.

Finalnie, po uzyskaniu zgody Instytucji, Burmistrz Gminy... w dniu 31 grudnia 2013 r. w drodze zarządzenia (dalej: "Zarządzenie") ustalił regulamin korzystania z poszczególnych świetlic wiejskich (w tym Świetlicy). Zgodnie z treścią Zarządzenia Świetlica wraz z przyległym do budynku terenem może być udostępniana do odpłatnego korzystania osobom fizycznym i prawnym.

Według nowego modelu Świetlica jest wykorzystywana przez Gminę w dwojaki sposób:

A. udostępnianie nieodpłatne na cele gminne, tj. np. na rzecz ochotniczej straży pożarnej, społeczności lokalnej w celu odbycia zebrań wiejskich, organizacji, zajęć integracyjnych dla dzieci i dorosłych, w tym w szczególności spotkań kółek zainteresowań, udostępnienia instytucjom charytatywnym, organizacji gminnych wydarzeń kulturalnych i rekrutacyjnych etc., dla potrzeb organizowania wyborów, w celach charytatywnych, etc. oraz

B. odpłatny wynajem podmiotom zainteresowanym jej wykorzystaniem do własnych potrzeb, np. w celu organizacji prywatnych imprez okolicznościowych (urodzin, wesel, jubileuszy, styp etc.), czy też spotkań handlowych, prezentacji produktowych, odpłatnych zajęć edukacyjnych (kursy językowe, zajęcia taneczne).

Gmina pragnie zaznaczyć, iż brak jest możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia, w których Świetlica jest/będzie przeznaczona wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania przedmiotowej Świetlicy jest/będzie regulowany poprzez aktualne zapotrzebowanie na obie formy udostępniania Świetlicy. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że Świetlica jest/będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Wyjątkiem w tym zakresie jest nieodpłatne udostępnianie części powierzchni Świetlicy na rzecz ochotniczej straży pożarnej, które ma charakter stały, tzn. Gmina udostępnia określoną część powierzchni w Świetlicy i część ta jest wyłączoną z dostępności dla innych osób.

Biorąc pod uwagę tak zróżnicowany sposób wykorzystania, ponosząc wydatki związane ze Świetlicą, w tym zarówno wydatki inwestycyjne opisane powyżej, jak i koszty bieżącego utrzymania, Gmina zasadniczo nie jest w stanie przypisać ich do konkretnego sposobu wykorzystania Świetlicy. Wynika to z faktu, że wydatki takie z reguły dotyczą całego budynku Świetlicy (całościowe remonty, przebudowy, modernizacje, koszty utrzymania). W szczególności nie są one określane odrębnie dla części wykorzystywanej przez ochotniczą straż pożarną i części "świetlicowej", a dodatkowo w ramach części "świetlicowej" nie jest możliwe ustalenie podziału kosztów na część przypadającą na udostępnienie odpłatne i nieodpłatne.

Gmina zaznacza jednocześnie, że wyjątkowo mogą się zdarzyć sytuacje, gdzie dany wydatek dotyczy wyłącznie części używanej przez ochotniczą straż pożarną (np. naprawa bramy w garażu, gdzie stacjonuje wóz strażacki), jednakże takie sytuacje nie rodzą wątpliwości Gminy i nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Od strony operacyjnej Świetlicą zarządza na podstawie odpowiedniego porozumienia gminna instytucja kultury (odrębna osoba prawna), która działa w tym zakresie w imieniu i na rzecz Gminy. Oznacza to w szczególności, że zawierane z osobami trzecimi umowy na udostępnienie odpłatne Świetlicy instytucja kultury zawiera w imieniu i na rzecz Gminy (ich stroną jest Gmina), natomiast odpowiednio faktury wystawiane są w imieniu i na rzecz Gminy przez instytucję kultury (Gmina jest wskazana jako sprzedawca). Również zakupy związane ze Świetlicą dokonywane są w imieniu i na rzecz Gminy, co oznacza, że dostawcy fakturują w tym zakresie Gminę.

Wnioskodawca dotychczas nie odliczał VAT naliczonego od faktur dokumentujących wydatki związane z budową Świetlicy. Wszystkie faktury zakupowe związane z inwestycją w Świetlice Gmina otrzymała do końca roku 2013.

W piśmie z dnia 29 lipca 2014 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż Świetlica będzie wykorzystywana przez Gminę w dwojaki sposób. Po pierwsze, Świetlica będzie nieodpłatnie udostępniana mieszkańcom oraz wykorzystywana na cele ochrony przeciwpożarowej, co zdaniem Gminy należy do zadań własnych Gminy jako sprawa z zakresu:

* edukacji publicznej,

* kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrona zabytków i opieki nad zabytkami,

* porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,

* wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej.

Podstawę prawną stanowi tu przede wszystkim art. 7 ust. 1 pkt 8, 9, 14 i 17 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 549 z późn. zm.; dalej: "Ustawa o samorządzie").

Po drugie, Świetlica będzie udostępniana podmiotom zainteresowanym jej wykorzystaniem do własnych potrzeb. W opinii Gminy, wyżej opisane wykorzystanie Świetlicy nie wchodzi w zakres zadań własnych Gminy opisanych w art. 7 ust. 1 Ustawy o samorządzie, w związku z czym wprowadzona została odpłatność w tym zakresie.

Pierwsza umowa najmu Świetlicy została zawarta w dniu 30 czerwca 2014 r. i przewiduje ona odpłatne wynajęcie Świetlicy w dniu 4 sierpnia 2014 r.

Jednocześnie, zgodnie z zamiarem Gminy wyrażonym m.in. w opisanym Zarządzeniu Burmistrza, Świetlica jest przeznaczona w szczególności do odpłatnego wynajmu. Gmina zaznacza przy tym, że w świetle ustawy o VAT decydujący dla prawa do odliczenia jest zamiar określonego wykorzystania środka trwałego przez podatnika, a nie jego faktyczne wykorzystanie. Przykładowo, nie ma wątpliwości, że przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu budowy fabryki pomimo faktu, iż obiekt taki w pewnym okresie może jeszcze nie generować sprzedaży opodatkowanej VAT.

Gmina dysponuje umową najmu z dnia 30 czerwca 2014 r. Ponadto, Gmina dysponuje stosownym Zarządzeniem Burmistrza z 31 grudnia 2013 r., które potwierdza przeznaczenie Świetlicy m.in. do odpłatnego korzystania.

Zgodnie z § 14 Regulaminu korzystania ze świetlicy wiejskiej, uchwalonego Zarządzeniem Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 31 grudnia 2013 r. nr 0050.157.2013, opłaty za korzystanie ze Świetlicy obejmują zryczałtowany koszt mediów takich jak woda, energia i wywóz śmieci.

Z uwagi na stopień skomplikowania regulacji ustawy o VAT oraz w związku z istniejącymi wątpliwościami Gminy co do zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, ze względów ostrożnościowych przed dokonaniem odliczenia VAT z przedmiotowej inwestycji Gmina powzięła decyzją o wystąpieniu z wnioskiem o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Tym samym dotychczasowy brak odliczenia VAT naliczonego wynika wyłącznie z potrzeby uprzedniego uzyskania interpretacji podatkowej.

Zgodnie z tym co zostało opisane we Wniosku, Gmina nie jest w stanie wyodrębnić kwot VAT naliczonego wykazanych na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych na budowę Świetlic oraz wydatków bieżących i alokować do poszczególnych rodzajów działalności, która będzie prowadzona na jej terenie. W szczególności, nie jest możliwe określenie kwot VAT naliczonego dla części wykorzystywanej przez ochotniczą straż pożarną (tę działalność Gmina uznaję za niedającą prawa do odliczenia VAT) i części "świetlicowej", a dodatkowo w ramach części "świetlicowej" nie jest możliwe ustalenie podziału kosztów na część przypadającą na udostępnienie odpłatne (tę działalność Gmina uznaję za dającą prawo do odliczenia VAT) i nieodpłatne (tę działalność Gmina uznaję za niedającą prawa do odliczenia VAT).

Gmina zaznacza jednocześnie, że wyjątkowo mogą się zdarzyć sytuację, gdzie dany wydatek będzie dotyczył wyłącznie części używanej przez ochotniczą straż pożarną, jednakże takie sytuacje nie rodzą wątpliwości Gminy i nie są przedmiotem Wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z zaistniałą w 2013 r. zmianą przeznaczenia Świetlicy polegającą na dopuszczeniu możliwości jej odpłatnego udostępniania, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazywanego na otrzymywanych obecnie i w przyszłości fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące dotyczących Świetlicy... (pytanie oznaczone nr 5 wniosku ORD-IN)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zaistniałą w 2013 r. zmianą przeznaczenia Świetlicy polegającą na dopuszczeniu możliwości jej odpłatnego udostępniania, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazywanego na otrzymywanych obecnie i w przyszłości fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące dotyczących Świetlicy.

Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Świetlica obecnie jest udostępniana zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Niemniej jednak, w ocenie Gminy zasadniczo nie jest ona w stanie przypisać ponoszonych wydatków do konkretnego sposobu wykorzystywania Świetlicy, a tym samym nie jest ona w stanie określić, w jakim zakresie wydatki te będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w jakim do pozostałych czynności.

Skoro bowiem Gmina udostępnia przedmiotową Świetlicę w zależności od zapotrzebowania, w różnej mierze zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, a dodatkowo ponoszone przez nią wydatki dotyczą z reguły całego budynku i nie są wyodrębniane dla potrzeb części udostępnionej ochotniczej straży pożarnej i części "świetlicowej", Gmina nie jest w stanie ustalić podziału wydatków i w konsekwencji odrębnie określić kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

W tej sytuacji, w świetle uwag przedstawionych w uzasadnieniu do pytania nr 3, Gmina nie ma obowiązku odliczania podatku naliczonego za pomocą proporcji określonej w art. 90 ustawy o VAT, ale przysługuje jej pełne odliczenie - zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10.

Należy zatem uznać, że w związku z zaistniałą w 2013 r. zmianą przeznaczenia Świetlicy polegającą na dopuszczeniu możliwości jej odpłatnego udostępniania, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazywanego na otrzymywanych obecnie i w przyszłości fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące dotyczących Świetlicy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z kolei stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do treści art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca, będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, w latach 2012-2013 ponosił wydatki na inwestycje polegające na budowie wielofunkcyjnego budynku obejmującego świetlicę wiejską oraz remizę OSP w miejscowości Wolica (dalej: "Świetlica"). Przedmiotowa Świetlica została oddana do użytkowania z dniem 31 grudnia 2013 r. i pozostaje na stanie środków trwałych Gminy.

W momencie zawierania umowy o dofinansowanie z Instytucją, Gmina planowała, iż Świetlica będzie wykorzystywana wyłączenie do zaspokajania potrzeb społeczno-kulturalnych mieszkańców oraz spraw ochrony przeciwpożarowej i w tym celu będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie.

W latach późniejszych Gmina podjęła działania, które miały na celu zwiększenie efektywności poszczególnych działań wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy. Po omówieniu wyników analiz podjęto w imieniu Gminy decyzję o zmianie planowanego pierwotnie sposobu wykorzystywania Świetlicy i wdrożeniu rozwiązania polegającego na wprowadzeniu możliwości odpłatnego udostępniania Świetlicy wraz przyległym terenem i wyposażeniem podmiotom trzecim.

Decyzja o wdrożeniu nowego modelu została podjęta w marcu 2013 r., co potwierdza odpowiedni protokół. W dniu 31 grudnia 2013 r. w drodze zarządzenia (dalej: "Zarządzenie") ustalił regulamin korzystania z poszczególnych świetlic wiejskich (w tym Świetlicy). Zgodnie z treścią Zarządzenia Świetlica wraz z przyległym do budynku terenem może być udostępniana do odpłatnego korzystania osobom fizycznym i prawnym.

Według nowego modelu Świetlica jest wykorzystywana przez Gminę w dwojaki sposób:

A. udostępnianie nieodpłatne na cele gminne,

B. odpłatny wynajem podmiotom zainteresowanym jej wykorzystaniem do własnych potrzeb, np. w celu organizacji prywatnych imprez okolicznościowych, czy też spotkań handlowych, prezentacji produktowych, odpłatnych zajęć edukacyjnych.

Od strony operacyjnej Świetlicą zarządza na podstawie odpowiedniego porozumienia gminna instytucja kultury (odrębna osoba prawna), która działa w tym zakresie w imieniu i na rzecz Gminy. Oznacza to w szczególności, że zawierane z osobami trzecimi umowy na udostępnienie odpłatne Świetlicy instytucja kultury zawiera w imieniu i na rzecz Gminy (ich stroną jest Gmina), natomiast odpowiednio faktury wystawiane są w imieniu i na rzecz Gminy przez instytucję kultury (Gmina jest wskazana jako sprzedawca). Również zakupy związane ze Świetlicą dokonywane są w imieniu i na rzecz Gminy, co oznacza, że dostawcy fakturują w tym zakresie Gminę.

Pierwsza umowa najmu Świetlicy została zawarta w dniu 30 czerwca 2014 r. i przewiduje ona odpłatne wynajęcie Świetlicy w dniu 4 sierpnia 2014 r.

Gmina ponosi i będzie ponosić bieżące wydatki związane z utrzymaniem Świetlicy, obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości, etc.), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, etc.). Opłaty za korzystanie ze Świetlicy obejmują zryczałtowany koszt mediów takich jak woda, energia i wywóz śmieci.

Wnioskodawca wskazał, iż brak jest możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia, w których Świetlica jest/będzie przeznaczona wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania przedmiotowej Świetlicy jest/będzie regulowany poprzez aktualne zapotrzebowanie na obie formy udostępniania Świetlicy. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że Świetlica jest/będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Wyjątkiem w tym zakresie jest nieodpłatne udostępnianie części powierzchni Świetlicy na rzecz ochotniczej straży pożarnej, które ma charakter stały, tzn. Gmina udostępnia określoną część powierzchni w Świetlicy i cześć ta jest wyłączoną z dostępności dla innych osób.

Biorąc pod uwagę tak zróżnicowany sposób wykorzystania, ponosząc wydatki związane ze Świetlicą, w tym zarówno wydatki inwestycyjne opisane powyżej, jak i koszty bieżącego utrzymania, Gmina zasadniczo nie jest w stanie przypisać ich do konkretnego sposobu wykorzystania Świetlicy. Wynika to z faktu, że wydatki takie z reguły dotyczą całego budynku Świetlicy (całościowe remonty, przebudowy, modernizacje, koszty utrzymania). W szczególności nie są one określane odrębnie dla części wykorzystywanej przez ochotniczą straż pożarną i części "świetlicowej", a dodatkowo w ramach części "świetlicowej" nie jest możliwe ustalenie podziału kosztów na część przypadającą na udostępnienie odpłatne i nieodpłatne.

Tym samym nie jest możliwe określenie kwot VAT naliczonego dla części wykorzystywanej przez ochotniczą straż pożarną (tę działalność Gmina uznaję za niedającą prawa do odliczenia VAT) i części "świetlicowej", a dodatkowo w ramach części "świetlicowej" nie jest możliwe ustalenie podziału kosztów na część przypadającą na udostępnienie odpłatne (tę działalność Gmina uznaję za dającą prawo do odliczenia VAT) i nieodpłatne (tę działalność Gmina uznaję za niedającą prawa do odliczenia VAT).

Wskazać w tym miejscu należy, że w interpretacji indywidualnej nr IPTPP2/443-402/14-4/AW tut. Organ potwierdził, że usługi odpłatnego udostępniania Świetlicy, stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast w interpretacji indywidualnej nr IPTPP2/443-402/14-5/AW tut. Organ uznał, że w przypadku nieodpłatnego udostępniania Świetlicy, Gmina nie używa/nie będzie używać ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym w powyższym zakresie Wnioskodawca nie działa/nie będzie działać jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji powyższa czynność jest/będzie wyłączona całkowicie z systemu podatku VAT.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. przepisem art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji natomiast, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Przy czym, istotne jest ustalenie czy czynności niepodlegające opodatkowaniu winny być uwzględniane przy ustalaniu proporcji.

Zgodnie z linią orzeczniczą NSA (por. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08) zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie "czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, i niewykorzystywanych do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, w sytuacji gdy nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, podatnikowi przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: "(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina udostępnia przedmiotową świetlicę na część wykorzystywaną wyłącznie przez Ochotniczą Straż Pożarną oraz na część "świetlicową". Ponosi wydatki bieżące, które są związane zarówno z częścią wykorzystywaną wyłącznie przez Ochotniczą Straż Pożarną, jak również z częścią "świetlicową".

Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy w przypadku wydatków bieżących ponoszonych od momentu oddania przedmiotowej świetlicy do użytkowania do momentu oddania w najem nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Brak jest/będzie bowiem związku ponoszonych wydatków w tym zakresie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Natomiast po oddaniu w najem przedmiotowej świetlicy wystąpi związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym nie sposób się zgodzić z Wnioskodawcą, że nie jest/nie będzie możliwe określenie kwot podatku naliczonego dla części wykorzystywanej wyłącznie przez Ochotniczą Straż Pożarną i części "świetlicowej", a dodatkowo w każdej sytuacji w ramach części "świetlicowej" nie jest możliwe ustalenie podziału kosztów na część przypadającą na udostępnienie odpłatne (dającą Gminie prawo do odliczenia) i nieodpłatne (niedającą Gminie prawa do odliczenia).

W przypadku ponoszenia wydatków bieżących po oddaniu w najem przedmiotowej świetlicy, Gmina w pierwszej kolejności winna dokonać alokacji podatku naliczonego związanego z częścią wykorzystywaną wyłącznie przez Ochotniczą Straż Pożarną według np. metody powierzchniowej tj. udziału powierzchni wykorzystywanej wyłącznie przez Ochotniczą Straż Pożarną do całości powierzchni świetlicy i w tej części Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem w tej części brak jest/będzie związku z czynnościami opodatkowanymi.

Z kolei w ramach pozostałej części podatku naliczonego tj. związanego z tzw. "częścią świetlicową" wykorzystywaną do czynności opodatkowanych i niepodlegających Wnioskodawca przenosząc np. koszty zakupów mediów na poszczególnych najemców, posiada/będzie posiadał możliwość przyporządkowania wybranych zakupów do sprzedaży opodatkowanej. Wnioskodawca jest/będzie bowiem w stanie ustalić jaką część zakupionych mediów odsprzedaje/będzie odsprzedawał, a tym samym jaka część z uprzednio wydzielonej części podatku naliczonego do tzw. części "świetlicowej" jest/będzie związana z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w ramach części podatku naliczonego związanego z wykorzystywaniem do tzw. "części świetlicowej" jeżeli wydatki bieżące są/będą związane ze sprzedażą opodatkowaną, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami w części związanej ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków w części dotyczącej sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast jeżeli w ramach części podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi dotyczącymi tzw. "części świetlicowej" Wnioskodawca faktycznie nie ma/nie będzie miał obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, Wnioskodawcy - w świetle uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) -przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej wysokości w jakiej zostanie on przyporządkowany do tzw. "części świetlicowej, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi ponoszonymi obecnie i w przyszłości na świetlice wiejskie, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi ponoszonymi obecnie i w przyszłości na Świetlicę. Natomiast wniosek w części dotyczącej:

* podlegania opodatkowaniu i niekorzystania ze zwolnienia czynności odpłatnego udostępniania Świetlicy

* określenia momentu zmiany przeznaczenia środka trwałego w budowie,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi na budowę Świetlicy,

* określenia momentu właściwego dla odliczenia podatku naliczonego ponoszonego w związku z inwestycją polegającą na budowie Świetlicy,

* braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania Świetlicy na cele gminne.

- został załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.