IPTPP2/443-402/14-6/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 lipca 2014 r. (data wpływu 1 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* określenia momentu zmiany przeznaczenia środka trwałego w budowie,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi na budowę Świetlicy,

* określenia momentu właściwego dla odliczenia podatku naliczonego ponoszonego w związku z inwestycją polegającą na budowie Świetlicy

- jest nieprawidłowe.

W dniu 26 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* podlegania opodatkowaniu i niekorzystania ze zwolnienia czynności odpłatnego udostępniania Świetlicy,

* określenia momentu zmiany przeznaczenia środka trwałego w budowie,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi na budowę Świetlicy,

* określenia momentu właściwego dla odliczenia podatku naliczonego ponoszonego w związku z inwestycją polegającą na budowie Świetlicy,

* prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi ponoszonymi obecnie i w przyszłości na Świetlicę,

* braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania Świetlicy na cele gminne.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 lipca 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz brakująca opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina... (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina w latach 2012-2013 ponosiła wydatki na inwestycje polegające na budowie wielofunkcyjnego budynku obejmującego świetlicę wiejską oraz remizę OSP w miejscowości (dalej: "Świetlica"). W ramach powyższej inwestycji zostały wykonane następujące zadania:

* zakup wyposażenia Świetlicy,

* budowa budynku Świetlicy,

* wykonanie instalacji c.o. c.t. i kotłowni,

* wykonanie instalacji wod.-kan. wraz z przyłączami,

* wykonanie dróg, parkingów i chodników.

Przedmiotowa Świetlica została oddana do użytkowania z dniem 31 grudnia 2013 r. i pozostaje na stanie środków trwałych Gminy.

Budowa Świetlicy była realizowana ze środków własnych Gminy oraz z dofinansowania otrzymanego z Urzędu Marszałkowskiego Województwa (dalej: "Instytucja") w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007 -2013.

W związku z realizowaną inwestycją Gmina ponosiła wydatki, które są udokumentowane fakturami VAT. Wydatki te obejmowały m.in. przygotowanie dokumentacji dotyczącej budowy Świetlicy oraz wykonanie robót budowlanych zleconych przez Gminę podmiotom zewnętrznym. Dodatkowo, Gmina ponosi i będzie ponosić bieżące wydatki związane z utrzymaniem Świetlicy, obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości, etc.), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, etc.).

W momencie zawierania umowy o dofinansowanie z Instytucją, Gmina planowała, iż Świetlica będzie wykorzystywana wyłączenie do zaspokajania potrzeb społeczno-kulturalnych mieszkańców oraz spraw ochrony przeciwpożarowej i w tym celu będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie.

W latach późniejszych Gmina podjęła działania, które miały na celu zwiększenie efektywności poszczególnych działań wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy. W ramach planowanej reorganizacji działalności Gminy zostały przeprowadzone wewnętrzne i zewnętrzne konsultacje m.in. w sprawie sposobu zarządzania infrastrukturą kulturalną znajdującą się na terenie Gminy, w tym wybudowanymi na jej terenie świetlicami wiejskimi. W dniu 21 lutego 2013 r. oraz w dniu 8 marca 2013 r. odbyły się spotkania Gminy z przedstawicielami firmy zewnętrznej, która przeprowadziła dla Gminy stosowne analizy dotyczące m.in. świetlic wiejskich. Po omówieniu wyników analiz podjęto w imieniu Gminy decyzję o zmianie planowanego pierwotnie sposobu wykorzystywania Świetlicy i wdrożeniu rozwiązania polegającego na wprowadzeniu możliwości odpłatnego udostępniania Świetlicy wraz przyległym terenem i wyposażeniem podmiotom trzecim.

Decyzja o wdrożeniu nowego modelu została podjęta w marcu 2013 r., co potwierdza odpowiedni protokół. Następnie podjęte zostały prace zmierzające do wprowadzenia przedmiotowej decyzji w życie. Działania te obejmują m.in. zaangażowanie firmy zewnętrznej, która miała prowadzić prace wdrożeniowe, ustalenia co do szczegółów wdrożenia itd.

W szczególności, w związku z uzyskanym z Instytucji dofinansowaniem zewnętrznym na budowę Świetlicy, wdrożenie rozważanej koncepcji wymagało uprzedniego uzyskania pisemnej zgody Instytucji na odpłatne udostępnienie. Bez uzyskania takiej zgody Gmina nic mogłaby udostępniać komercyjnie Świetlicy, gdyż wiązałoby się to z ryzykiem utraty dofinansowania lub konieczności jego zwrotu. W konsekwencji w ramach prac wdrożeniowych Gmina wystosowała pismo do Instytucji dofinansowującej, w którym przedstawiła zamiar zmiany sposobu udostępniania Świetlicy, prosząc o zgodę na wdrożenie planowanych działań. Instytucja ostatecznie zgodziła się na planowane rozwiązanie.

Finalnie, po uzyskaniu zgody Instytucji, Burmistrz Gminy... w dniu 31 grudnia 2013 r. w drodze zarządzenia (dalej: "Zarządzenie") ustalił regulamin korzystania z poszczególnych świetlic wiejskich (w tym Świetlicy). Zgodnie z treścią Zarządzenia Świetlica wraz z przyległym do budynku terenem może być udostępniana do odpłatnego korzystania osobom fizycznym i prawnym.

Według nowego modelu Świetlica jest wykorzystywana przez Gminę w dwojaki sposób:

A. udostępnianie nieodpłatne na cele gminne, tj. np. na rzecz ochotniczej straży pożarnej, społeczności lokalnej w celu odbycia zebrań wiejskich, organizacji, zajęć integracyjnych dla dzieci i dorosłych, w tym w szczególności spotkań kółek zainteresowań, udostępnienia instytucjom charytatywnym, organizacji gminnych wydarzeń kulturalnych i rekrutacyjnych etc., dla potrzeb organizowania wyborów, w celach charytatywnych, etc. oraz

B. odpłatny wynajem podmiotom zainteresowanym jej wykorzystaniem do własnych potrzeb, np. w celu organizacji prywatnych imprez okolicznościowych (urodzin, wesel, jubileuszy, styp etc.), czy też spotkań handlowych, prezentacji produktowych, odpłatnych zajęć edukacyjnych (kursy językowe, zajęcia taneczne).

Gmina pragnie zaznaczyć, iż brak jest możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia, w których Świetlica jest/będzie przeznaczona wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania przedmiotowej Świetlicy jest/będzie regulowany poprzez aktualne zapotrzebowanie na obie formy udostępniania Świetlicy. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że Świetlica jest/będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Wyjątkiem w tym zakresie jest nieodpłatne udostępnianie części powierzchni Świetlicy na rzecz ochotniczej straży pożarnej, które ma charakter stały, tzn. Gmina udostępnia określoną część powierzchni w Świetlicy i część ta jest wyłączoną z dostępności dla innych osób.

Biorąc pod uwagę tak zróżnicowany sposób wykorzystania, ponosząc wydatki związane ze Świetlicą, w tym zarówno wydatki inwestycyjne opisane powyżej, jak i koszty bieżącego utrzymania, Gmina zasadniczo nie jest w stanie przypisać ich do konkretnego sposobu wykorzystania Świetlicy. Wynika to z faktu, że wydatki takie z reguły dotyczą całego budynku Świetlicy (całościowe remonty, przebudowy, modernizacje, koszty utrzymania). W szczególności nie są one określane odrębnie dla części wykorzystywanej przez ochotniczą straż pożarną i części "świetlicowej", a dodatkowo w ramach części "świetlicowej" nie jest możliwe ustalenie podziału kosztów na część przypadającą na udostępnienie odpłatne i nieodpłatne.

Gmina zaznacza jednocześnie, że wyjątkowo mogą się zdarzyć sytuacje, gdzie dany wydatek dotyczy wyłącznie części używanej przez ochotniczą straż pożarną (np. naprawa bramy w garażu, gdzie stacjonuje wóz strażacki), jednakże takie sytuacje nie rodzą wątpliwości Gminy i nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Od strony operacyjnej Świetlicą zarządza na podstawie odpowiedniego porozumienia gminna instytucja kultury (odrębna osoba prawna), która działa w tym zakresie w imieniu i na rzecz Gminy. Oznacza to w szczególności, że zawierane z osobami trzecimi umowy na udostępnienie odpłatne Świetlicy instytucja kultury zawiera w imieniu i na rzecz Gminy (ich stroną jest Gmina), natomiast odpowiednio faktury wystawiane są w imieniu i na rzecz Gminy przez instytucję kultury (Gmina jest wskazana jako sprzedawca). Również zakupy związane ze Świetlicą dokonywane są w imieniu i na rzecz Gminy, co oznacza, że dostawcy fakturują w tym zakresie Gminę.

Wnioskodawca dotychczas nie odliczał VAT naliczonego od faktur dokumentujących wydatki związane z budową Świetlicy. Wszystkie faktury zakupowe związane z inwestycją w Świetlice Gmina otrzymała do końca roku 2013.

W piśmie z dnia 29 lipca 2014 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż Świetlica będzie wykorzystywana przez Gminę w dwojaki sposób. Po pierwsze, Świetlica będzie nieodpłatnie udostępniana mieszkańcom oraz wykorzystywana na cele ochrony przeciwpożarowej, co zdaniem Gminy należy do zadań własnych Gminy jako sprawa z zakresu:

* edukacji publicznej,

* kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrona zabytków i opieki nad zabytkami,

* porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,

* wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej.

Podstawę prawną stanowi tu przede wszystkim art. 7 ust. 1 pkt 8, 9, 14 i 17 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 549 z późn. zm.; dalej: "Ustawa o samorządzie").

Po drugie, Świetlica będzie udostępniana podmiotom zainteresowanym jej wykorzystaniem do własnych potrzeb. W opinii Gminy, wyżej opisane wykorzystanie Świetlicy nie wchodzi w zakres zadań własnych Gminy opisanych w art. 7 ust. 1 Ustawy o samorządzie, w związku z czym wprowadzona została odpłatność w tym zakresie.

Pierwsza umowa najmu Świetlicy została zawarta w dniu 30 czerwca 2014 r. i przewiduje ona odpłatne wynajęcie Świetlicy w dniu 4 sierpnia 2014 r.

Jednocześnie, zgodnie z zamiarem Gminy wyrażonym m.in. w opisanym Zarządzeniu Burmistrza, Świetlica jest przeznaczona w szczególności do odpłatnego wynajmu. Gmina zaznacza przy tym, że w świetle ustawy o VAT decydujący dla prawa do odliczenia jest zamiar określonego wykorzystania środka trwałego przez podatnika, a nie jego faktyczne wykorzystanie. Przykładowo, nie ma wątpliwości, że przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu budowy fabryki pomimo faktu, iż obiekt taki w pewnym okresie może jeszcze nie generować sprzedaży opodatkowanej VAT.

Gmina dysponuje umową najmu z dnia 30 czerwca 2014 r. Ponadto, Gmina dysponuje stosownym Zarządzeniem Burmistrza z 31 grudnia 2013 r., które potwierdza przeznaczenie Świetlicy m.in. do odpłatnego korzystania.

Zgodnie z § 14 Regulaminu korzystania ze świetlicy wiejskiej, uchwalonego Zarządzeniem Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 31 grudnia 2013 r. nr 0050.157.2013, opłaty za korzystanie ze Świetlicy obejmują zryczałtowany koszt mediów takich jak woda, energia i wywóz śmieci.

Z uwagi na stopień skomplikowania regulacji ustawy o VAT oraz w związku z istniejącymi wątpliwościami Gminy co do zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, ze względów ostrożnościowych przed dokonaniem odliczenia VAT z przedmiotowej inwestycji Gmina powzięła decyzją o wystąpieniu z wnioskiem o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Tym samym dotychczasowy brak odliczenia VAT naliczonego wynika wyłącznie z potrzeby uprzedniego uzyskania interpretacji podatkowej.

Zgodnie z tym co zostało opisane we Wniosku, Gmina nie jest w stanie wyodrębnić kwot VAT naliczonego wykazanych na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych na budowę Świetlic oraz wydatków bieżących i alokować do poszczególnych rodzajów działalności, która będzie prowadzona na jej terenie. W szczególności, nie jest możliwe określenie kwot VAT naliczonego dla części wykorzystywanej przez ochotniczą straż pożarną (tę działalność Gmina uznaję za niedającą prawa do odliczenia VAT) i części "świetlicowej", a dodatkowo w ramach części "świetlicowej" nie jest możliwe ustalenie podziału kosztów na część przypadającą na udostępnienie odpłatne (tę działalność Gmina uznaję za dającą prawo do odliczenia VAT) i nieodpłatne (tę działalność Gmina uznaję za niedającą prawa do odliczenia VAT).

Gmina zaznacza jednocześnie, że wyjątkowo mogą się zdarzyć sytuację, gdzie dany wydatek będzie dotyczył wyłącznie części używanej przez ochotniczą straż pożarną, jednakże takie sytuacje nie rodzą wątpliwości Gminy i nie są przedmiotem Wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy podjęcie w marcu 2013 r. przez Burmistrza decyzji, zgodnie z którą świetlica po oddaniu do użytkowania zostanie odpłatnie udostępniona podmiotom zewnętrznym, stanowiło zmianę przeznaczenia środka trwałego w budowie w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT - z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

(pytanie oznaczone nr 2 wniosku ORD-IN)

2. Czy w związku z podjęciem w trakcie inwestycji decyzji o odpłatnym udostępnieniu Świetlicy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego poniesionego przez nią w związku z budową Świetlicy, w tym z faktur otrzymanych przez Gminę przed podjęciem decyzji o odpłatnym udostępnieniu Świetlicy, jak i z faktur otrzymanych po podjęciu tej decyzji.

(pytanie oznaczone nr 3 wniosku ORD-IN)

3. Czy właściwym momentem odliczenia VAT naliczonego ponoszonego w związku z inwestycją w świetlicę będzie na podstawie art. 86 ust. 10 oraz 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.:

* w odniesieniu, do VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed dniem podjęcia decyzji o zmianie sposobu udostępniania Świetlicy - okres, w którym nastąpiła zmiana w zakresie komercyjnego udostępniania Świetlicy, tj. marzec 2013 r.

* w odniesieniu do VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych po dniu podjęcia decyzji o zmianie sposobu udostępniania Świetlicy - okres otrzymania poszczególnych faktur.

(pytanie oznaczone nr 4 wniosku ORD-IN)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 (oznaczone jako Ad. 2 we wniosku ORD-IN)

Podjęcie w marcu 2013 r. przez Gminę decyzji, zgodnie z którą Świetlica miała po oddaniu do użytkowania zostać odpłatnie udostępniona podmiotom zewnętrznym, stanowiło zmianę przeznaczenia środka trwałego w budowie w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT - z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ad. 2 (oznaczone jako Ad. 3 we wniosku ORD-IN)

W związku z podjęciem w trakcie inwestycji decyzji o odpłatnym udostępnieniu Świetlicy na podstawie zawieranej z podmiotami zewnętrznymi umowy najmu, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego poniesionego przez nią w związku z budową Świetlicy, w tym z faktur otrzymanych przez Gminę przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia Świetlicy, jak i z faktur otrzymanych po podjęciu tej decyzji.

Ad. 3 (oznaczone jako Ad. 4 we wniosku ORD-IN)

Jako że w opisanej sytuacji w momencie podjęcia decyzji o zmianie sposobu udostępnienia Świetlicy doszło do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabywanych do wytworzenia środka trwałego, Gmina jest zdania, że w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 10 oraz art. 91 ust. 5-7 w związku z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. W związku z powyższym, właściwym momentem odliczenia VAT naliczonego ponoszonego w związku z inwestycją w Świetlicę będzie:

* w odniesieniu do VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed dniem podjęcia decyzji o zmianie sposobu wykorzystania Świetlicy okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia Infrastruktury (tekst jedn.: marzec 2013 r.);

* w odniesieniu do VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych po dniu podjęcia decyzji o zmianie sposobu wykorzystywania Świetlicy - okres otrzymania poszczególnych faktur.

W zakresie Pytania nr 1

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT "Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania". Z kolei na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT:"Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi".

W oparciu o te przepisy uznaje się, że w wyniku zmiany przeznaczenia środka trwałego w budowie (tekst jedn.: przed oddaniem go do użytkowania) - z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (i niedających prawa do odliczenia) na czynności opodatkowane VAT (i dające prawo do odliczenia) podatnik nabywa prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu faktur zakupowych związanych z takim środkiem trwałym.

W przypadku Gminy zmiana zamiaru odnośnie modelu wykorzystania Świetlicy po oddaniu jej do użytkowania nastąpiła w marcu 2013 r. (przed oddaniem Świetlicy do użytkowania) w wyniku zapoznania się przez Burmistrza z rezultatami zleconych przez Gminę analiz przeprowadzonych przez firmę zewnętrzną. W trakcie spotkań z przedstawicielami firmy zewnętrznej przedstawione zostały różne warianty możliwego sposobu funkcjonowania Świetlicy po oddaniu jej do użytkowania i na tej podstawie podjęto decyzję o wyborze modelu polegającego na okazjonalnym odpłatnym udostępnieniu Świetlicy. Decyzją tą zmieniono pierwotne plany wyłącznie nieodpłatnego udostępniania przedmiotowej Świetlicy mieszkańcom. Podjęcie przedmiotowej decyzji potwierdza odpowiedni protokół.

Dodatkowo, zamiar polegający na odpłatnym udostępnieniu Świetlicy znalazł również uzewnętrznienie w podjętych w tym zakresie działaniach wdrożeniowych polegających m.in. na zaangażowaniu firmy zewnętrznej do prac wdrożeniowych i ustalenia z nią szczegółów wdrożenia, przygotowaniu pisma do Instytucji celem uzyskania zgód na odpłatne udostępnienie, a także wydanie przez Burmistrza Gminy Zarządzenia wprowadzającego w regulaminie korzystania ze Świetlicy możliwości jej odpłatnego udostępnienia podmiotom zewnętrznym.

Zgodnie z ustawą o VAT istnienie zamiaru wykorzystania nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych VAT jest podstawową przesłanką prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów. Jednocześnie nie ma żadnego przepisu nakazującego podatnikowi przyjęcie jakiejś określonej formy wyrażenia tego zamiaru, czy udokumentowania daty jego powzięcia. W szczególności przepisy nie wymagają, aby podatnik w jakikolwiek sposób wyraził lub udokumentował zmianę przeznaczenia, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. Innymi słowy, jeśli podatnik stwierdza, że powziął określony zamiar odnośnie sposobu wykorzystania danego środka trwałego w budowie i nie przeczą temu inne okoliczności, należy przyjąć, że tak właśnie było.

W świetle powyższych uwag Gmina stoi na stanowisku, że w zaistniałej sytuacji w braku istnienia innych dokumentów potwierdzających moment zmiany przeznaczenia Świetlicy, wystarczające jest wyrażone w formie protokołu oświadczenie Gminy o podjęciu w marcu 2013 r. decyzji o odpłatnym udostępnieniu Świetlicy, które to oświadczenie potwierdzają wszystkie okoliczności w sprawie, jak współpraca z firmą zewnętrzną i działania podjęte po marcu 2013 r. w celu komercyjnego udostępnienia Świetlicy, a finalnie uzyskanie stosownych zgód od Instytucji i zmiana regulaminu Świetlicy w drodze zarządzenia Burmistrza.

W konsekwencji należy uznać, że w marcu 2013 r., w związku z podjęciem przez Gminę decyzji o odpłatnym udostępnieniu Świetlicy nastąpiła zmiana przeznaczenia Świetlicy w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na podlegające opodatkowaniu VAT.

W zakresie Pytania nr 2

Brak wpływu nieodpłatnego wykorzystywania Świetlic na zakres prawa do odliczenia - art. 90

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT "w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności, opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124". Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT "kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług".

Jak wskazano powyżej, Gmina będzie udostępniać przedmiotową Świetlicę zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, przy czym zasadniczo nie jest ona w stanie przyporządkować dokonywanych zakupów, w tym zakupów inwestycyjnych objętych niniejszym wnioskiem, do danego rodzaju wykorzystania Świetlicy.

Udostępniane komercyjne (odpłatny wynajem) jest w ocenie Gminy czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania Świetlicy przez Gminę, czynność ta nie jest objęta regulacjami VAT. W konsekwencji przedmiotowa Świetlica będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań Gminy pozostających poza zakresem VAT.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zaś zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Czynności, w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta, która była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. IFPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że "Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)".

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym stwierdził on, iż " należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza "strefa zainteresowania" tego podatku".

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że "powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu".

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Należy wskazać, że powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej". Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

Odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z Świetlicą

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy będzie ona ponosić wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania. Wynika to z faktu, iż nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Tym samym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również w wspomnianej wcześniej uchwale NSA, w której stwierdzono, że "W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz, odliczenie pełne. (...) Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków".

Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, iż "Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (...) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego".

Gmina również wskazała, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR, dotyczącej analogicznego stanu faktycznego. Podobne stanowisko, także w analogicznym stanie faktycznym, zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW.

Brak wpływu nieodpłatnego wykorzystywania Świetlicy na zakres prawa do odliczenia - art. 86 ust. 7b

W ocenie Gminy na powyższą konkluzję odnośnie zakresu prawa do odliczenia w przypadku Świetlicy nie wpływa też brzmienie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Przepis ten bowiem nie znajduje zastosowania w sytuacji Gminy.

Zgodnie z jego treścią, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do działalności gospodarczej.

W świetle tego przepisu w przypadku inwestycji związanych z nieruchomościami, które są wykorzystywane przez podatnika częściowo do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest proporcjonalnie ograniczone.

Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w przypadku Gminy. Jak zostało to wyjaśnione w opisie stanu faktycznego Świetlica może być użytkowana na dwa sposoby. W przypadku udostępnienia odpłatnego na podstawie umów cywilnoprawnych, które stanowi w ocenie Gminy usługę opodatkowaną VAT, nie ma żadnych wątpliwości, że Świetlica jest, wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej.

Z kolei w przypadku nieodpłatnego udostępnienia Świetlicy, udostępnienie takie następuje zawsze w związku ze statutową działalnością Gminy, tj. w ramach zadań własnych, które Gmina wykonuje na podstawie przepisów regulujących działalność samorządu. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95 z późn. zm.) do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8), kultury (art. 7 ust. 1 pkt 9), porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej (art. 7 ust. 1 pkt 14), wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej (art. 7 ust. 1 pkt 17), współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych (art. 7 ust. 1 pkt 19), współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw (art. 7 ust. 1 pkt 20).

Realizacja powyższych zadań własnych wymaga od Gminy nieodpłatnego udostępniania Świetlicy mieszkańcom i innym podmiotom. Odbywają, się tam/będą się odbywać spotkania sołectw, organizowane są/będą wybory, aranżowane są/będą przez organizacje charytatywne rozmaite przedsięwzięcia, z pomieszczeń korzysta straż pożarna itd. Nie budzi więc wątpliwości, iż są to zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym mają one miejsce wyłącznie w związku z działalnością statutową Gminy. Jednocześnie w żadnym wypadku Gmina nie udostępnia nieodpłatnie Świetlicy na cele prywatne swoich pracowników, byłych pracowników czy innych podmiotów. Co więcej, poza realizacją swoich zadań własnych Gmina nie udostępnia Świetlicy nieodpłatnie także na żadne inne cele.

W tej sytuacji należy uznać, że Świetlica nie jest przez Gminę wykorzystywana na cele inne niż działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika.

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. W identycznym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-3/MR stwierdził, że "Wobec powyższego należy stwierdzić, że w związku z tym, iż Gmina będzie nieodpłatnie udostępniała świetlice wiejskie na rzecz lokalnej społeczności, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na jej nieodpłatność oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku, zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - nieodpłatne wykorzystanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własna odpowiedzialność zadań publicznych)".

Identyczne stanowisko przedstawiono także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. IBPP4/443-1680/11/EJ, organ podatkowy stwierdził, "że nieodpłatne przekazanie majątku Gminy (tekst jedn.: sieci wodno-kanalizacyjnych oraz inwestycji w toku Z. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż - nieodpłatne przekazanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)". Analogicznie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. ITPP1/443-1096b/11/MN, w której organ stwierdził, iż w sytuacji gdy udostępnienie bazy sportowej należy do zadań statutowych Wnioskodawcy "trudno jest (...) uznać, iż nieodpłatne udostępnianie obiektów sportowych stanowi użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika".

Analizując stanowisko organów skarbowych w tym zakresie należy wręcz stwierdzić, że jest ono jednolite. Szereg kolejnych potwierdzających to interpretacji przytoczono w uzasadnieniu do pytania nr 4.

W tej sytuacji należy uznać, że Gmina nie wykorzystuje Świetlicy na cele inne niż jej działalność gospodarcza, a zatem art. 86 ust. 7b nie znajduje zastosowania w jej przypadku.

Konkluzja

Mając na uwadze powyższe argumenty, w opinii Gminy w przypadku ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. W konsekwencji, w ocenie Gminy, będzie ona miała prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych ze Świetlicą, tj. zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i związanych z jej bieżącym utrzymaniem.

W związku z powyższym oraz w świetle argumentów przedstawionych w uzasadnieniu do pytania nr 1 bezsporne jest, że to towary i usługi nabywane i wykorzystywane w trakcie budowy Świetlicy będą bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi VAT Gminy. Zamiar takiego wykorzystywania Świetlicy istniał od marca 2013 r., tj. przed zakończeniem inwestycji i oddaniem Świetlicy do użytkowania. Ostatecznie Gmina wprowadziła możliwość wykorzystania Świetlicy do czynności opodatkowanych VAT od 31 grudnia 2013 r. (moment wprowadzenia regulaminu).

W konsekwencji, w opinii Gminy spełnione są obie przesłanki statuowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dla posiadania pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, tj. zarówno występowanie przez Gminę w charakterze podatnika VAT, jak i wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Tym samym należy uznać, że Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową Świetlicy, w tym z faktur otrzymanych przez Gminę przed podjęciem decyzji po zmianie udostępnienia Świetlicy, jak i z faktur otrzymanych po podjęciu tej decyzji. W szczególności nie znajdą tutaj zastosowania reguły odliczenia częściowego w ramach tzw. korekty wieloletniej (art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT), gdyż w przypadku Gminy zmiana zamiaru na wykorzystywanie Świetlicy do czynności opodatkowanych VAT miała miejsce przed oddaniem Świetlicy do użytkowania. W takich okolicznościach żaden przepis nie ogranicza prawa do pełnego odliczenia VAT.

Innymi słowy, Gmina ma w zaistniałej sytuacji pełne prawo do odliczenia VAT ze wszystkich faktur zakupowych związanych z budową Świetlicy bez względu na moment ich otrzymania, przy czym tryb odliczenia będzie zróżnicowany w zależności od daty otrzymania faktury. Kwestii tej dotyczy pytanie nr 3.

W zakresie Pytania nr 3

W opisanym stanie faktycznym w marcu 2013 r. doszło do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego (tekst jedn.: Świetlicy) przed oddaniem go do użytkowania, a zatem właściwy moment odliczenia podatku VAT naliczonego określany będzie na podstawie art. 86 ust. 10 oraz art. 91 ust. 5-7 i 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z ust. 5 powyższego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 6 wskazanego przepisu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Ostatnie przepisy adresowane są w szczególności do podatników, którzy tak jak Gmina wykorzystywali lub zamierzali wykorzystywać nabyty towar do wykonywania czynności, w związku, z którymi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a następnie zmienili sposób wykorzystania danego towaru na taki, który daje prawo do odliczenia (wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT).

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z treści powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że w sytuacji zmiany przeznaczenia środka trwałego w budowie przed oddaniem go do użytkowania należy dokonać korekty (art. 91 ust. 8 ustawy o VAT). W przypadku zmiany takiej, jaka ma miejsce w Gminie, tj. z czynności niedających prawa do odliczenia na czynności dające takie prawo, korekta powinna polegać na uwzględnieniu w rozliczeniach całego nieodliczonego dotychczas VAT naliczonego.

Taka korekta jest przeprowadzana w rozliczeniu, w którym doszło do zmiany przeznaczenia danego środka trwałego. Biorąc pod uwagę, iż decyzja o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług została podjęta przed oddaniem do użytkowania Świetlicy, to należy uznać, że Gmina będzie mogła dokonać jednorazowej korekty w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych otrzymanych przed zmianą zamiaru - w miesiącu, w którym doszło do zmiany zamiaru (art. 91 ust. 7d ustawy o VAT).

Innymi słowy, w ocenie Gminy w odniesieniu do faktur otrzymanych przed dniem podjęcia decyzji o zmianie sposobu wykorzystywania Świetlicy - będzie ona uprawniona do dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku VAT naliczonego związanego z inwestycją w Świetlicę w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nabywanych towarów i usług, tj. w rozliczeniu za marzec 2013 r., kiedy to podjęta została przez Gminę decyzja o odpłatnym udostępnieniu Świetlicy.

Z kolei w odniesieniu do faktur otrzymanych po marcu 2013 r., Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT według zasad ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 oraz ust. 13 ustawy o VAT. Oznacza to, że Gmina powinna odliczyć VAT naliczony, z takich faktur w rozliczeniu za okresy, w których Gmina otrzymała poszczególne faktury VAT dotyczące inwestycji w Świetlicę lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeżeli Gmina nie dokonała takich odliczeń w ww. terminach będzie jej przysługiwało prawo do dokonania korekty zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy w ww. zakresie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dn. 5 listopada 2012 r., sygn. IPTPP4/443-517/12-5/ALN, w świetle której "odnośnie wydatków dotyczących towarów i usług w związku z budową wodociągu poniesionych przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia ww. inwestycji, korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Natomiast odnośnie zakupów dokonanych po podjęciu, decyzji o zmianie przeznaczenia wodociągu i wykorzystywania go do czynności opodatkowanych Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Natomiast stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku." (pkt 34-36 wyroku).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca, będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, w latach 2012-2013 ponosił wydatki na inwestycje polegające na budowie wielofunkcyjnego budynku obejmującego świetlicę wiejską oraz remizę OSP w miejscowości (dalej: "Świetlica"). Przedmiotowa Świetlica została oddana do użytkowania z dniem 31 grudnia 2013 r. i pozostaje na stanie środków trwałych Gminy.

W momencie zawierania umowy o dofinansowanie z Instytucją, Gmina planowała, iż Świetlica będzie wykorzystywana wyłączenie do zaspokajania potrzeb społeczno-kulturalnych mieszkańców oraz spraw ochrony przeciwpożarowej i w tym celu będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie.

W latach późniejszych Gmina podjęła działania, które miały na celu zwiększenie efektywności poszczególnych działań wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy. Po omówieniu wyników analiz podjęto w imieniu Gminy decyzję o zmianie planowanego pierwotnie sposobu wykorzystywania Świetlicy i wdrożeniu rozwiązania polegającego na wprowadzeniu możliwości odpłatnego udostępniania Świetlicy wraz przyległym terenem i wyposażeniem podmiotom trzecim.

Decyzja o wdrożeniu nowego modelu została podjęta w marcu 2013 r., co potwierdza odpowiedni protokół. W dniu 31 grudnia 2013 r. w drodze zarządzenia (dalej: "Zarządzenie") ustalił regulamin korzystania z poszczególnych świetlic wiejskich (w tym Świetlicy). Zgodnie z treścią Zarządzenia Świetlica wraz z przyległym do budynku terenem może być udostępniana do odpłatnego korzystania osobom fizycznym i prawnym.

Według nowego modelu Świetlica jest wykorzystywana przez Gminę w dwojaki sposób:

A. udostępnianie nieodpłatne na cele gminne,

B. odpłatny wynajem podmiotom zainteresowanym jej wykorzystaniem do własnych potrzeb, np. w celu organizacji prywatnych imprez okolicznościowych, czy też spotkań handlowych, prezentacji produktowych, odpłatnych zajęć edukacyjnych.

Od strony operacyjnej Świetlicą zarządza na podstawie odpowiedniego porozumienia gminna instytucja kultury (odrębna osoba prawna), która działa w tym zakresie w imieniu i na rzecz Gminy. Oznacza to w szczególności, że zawierane z osobami trzecimi umowy na udostępnienie odpłatne Świetlicy instytucja kultury zawiera w imieniu i na rzecz Gminy (ich stroną jest Gmina), natomiast odpowiednio faktury wystawiane są w imieniu i na rzecz Gminy przez instytucję kultury (Gmina jest wskazana jako sprzedawca). Również zakupy związane ze Świetlicą dokonywane są w imieniu i na rzecz Gminy, co oznacza, że dostawcy fakturują w tym zakresie Gminę.

Pierwsza umowa najmu Świetlicy została zawarta w dniu 30 czerwca 2014 r. i przewiduje ona odpłatne wynajęcie Świetlicy w dniu 4 sierpnia 2014 r.

Gmina ponosi i będzie ponosić bieżące wydatki związane z utrzymaniem Świetlicy, obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości, etc.), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, etc.). Opłaty za korzystanie ze Świetlicy obejmują zryczałtowany koszt mediów takich jak woda, energia i wywóz śmieci.

Wnioskodawca wskazał, iż brak jest możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia, w których Świetlica jest/będzie przeznaczona wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania przedmiotowej Świetlicy jest/będzie regulowany poprzez aktualne zapotrzebowanie na obie formy udostępniania Świetlicy. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że Świetlica jest/będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Wyjątkiem w tym zakresie jest nieodpłatne udostępnianie części powierzchni Świetlicy na rzecz ochotniczej straży pożarnej, które ma charakter stały, tzn. Gmina udostępnia określoną część powierzchni w Świetlicy i cześć ta jest wyłączoną z dostępności dla innych osób.

Biorąc pod uwagę tak zróżnicowany sposób wykorzystania, ponosząc wydatki związane ze Świetlicą, w tym zarówno wydatki inwestycyjne opisane powyżej, jak i koszty bieżącego utrzymania, Gmina zasadniczo nie jest w stanie przypisać ich do konkretnego sposobu wykorzystania Świetlicy. Wynika to z faktu, że wydatki takie z reguły dotyczą całego budynku Świetlicy (całościowe remonty, przebudowy, modernizacje, koszty utrzymania). W szczególności nie są one określane odrębnie dla części wykorzystywanej przez ochotniczą straż pożarną i części "świetlicowej", a dodatkowo w ramach części "świetlicowej" nie jest możliwe ustalenie podziału kosztów na część przypadającą na udostępnienie odpłatne i nieodpłatne.

Tym samym nie jest możliwe określenie kwot VAT naliczonego dla części wykorzystywanej przez ochotniczą straż pożarną (tę działalność Gmina uznaję za niedającą prawa do odliczenia VAT) i części "świetlicowej", a dodatkowo w ramach części "świetlicowej" nie jest możliwe ustalenie podziału kosztów na część przypadającą na udostępnienie odpłatne (tę działalność Gmina uznaję za dającą prawo do odliczenia VAT) i nieodpłatne (tę działalność Gmina uznaję za niedającą prawa do odliczenia VAT).

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem budowy Świetlicy, która od momentu oddania jej do użytkowania nie była wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Tym samym należy wskazać, iż po oddaniu do użytkowania w dniu 31 grudnia 2013 r. przedmiotowa Świetlica nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro Gmina po zakończeniu przedmiotowej inwestycji nie wykorzystywała Świetlicy do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia jej budowy do momentu faktycznego oddania inwestycji w najem w sierpniu 2014 r. wyłączyła tę Świetlicę całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Kwestie korekty podatku naliczonego reguluje art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową Świetlicy. Gmina nie dokonała odliczenia VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki. Przed zakończeniem inwestycji, Gmina w marcu 2013 r. podjęła decyzję o jej odpłatnym udostępnianiu na podstawie umów najmu. Po oddaniu do użytkowania Świetlicy w dniu 31 grudnia 2013 r., Gmina wykorzystywała ją wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu (udostępnianie nieodpłatne na cele gminne). Natomiast odpłatne wynajęcie Świetlicy przewidywane jest - jak wskazał Wnioskodawca - od dnia 4 sierpnia 2014 r.

Odnosząc się do powyższego należy przywołać art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu stanu faktycznego należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, iż w momencie zawierania umowy o dofinansowanie z Instytucją, Gmina planowała, iż Świetlica będzie wykorzystywana wyłączenie do zaspokajania potrzeb społeczno-kulturalnych mieszkańców oraz spraw ochrony przeciwpożarowej i w tym celu będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie, natomiast w trakcie realizacji inwestycji podjęto decyzje o zmianie pierwotnego sposobu wykorzystania na wprowadzeniu również możliwości odpłatnego wynajmu świetlicy.

Z całokształtu opisu sprawy wynika natomiast, że nabycie towarów i usług służących do wybudowania przedmiotowej Świetlicy nie miało w żadnym stopniu związku z działalnością gospodarczą, gdyż wybudowaną Świetlicę po oddaniu jej do użytkowania Gmina wykorzystywała do czynności pozostających poza zakresem podatku VAT. Jakkolwiek Gmina, w trakcie realizacji inwestycji zamierzała wykorzystywać przedmiotową Świetlicę do działalności gospodarczej oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to jednak zamiar nie został zrealizowany po oddaniu Świetlicy do użytkowania. Podnoszona okoliczność kwestii "zamiaru" wykorzystania inwestycji, w niniejszej sprawie nie może decydować o prawie do odliczenia. Należy również zauważyć, iż również po oddaniu Świetlicy do użytkowania w okresie 31 grudnia 2013 r. do 4 sierpnia 2014 r. była ona udostępniania wyłącznie nieodpłatnie. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, jak również po oddaniu jej do użytkowania, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Oddanie ww. inwestycji w najem nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE).

Należy podkreślić, iż czynność oddania przedmiotowej inwestycji w najem jest czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i dla tej czynności Gmina posiada przymiot podatnika podatku VAT.

Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie ww. inwestycji do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (oddanie w najem), dla której Gmina posiada status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmieniają podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Jeżeli Wnioskodawca, po oddaniu świetlicy do użytkowania, faktycznie wyłączył wybudowaną inwestycję poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności najmu oraz przeznaczenie wybudowanej inwestycji do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej inwestycji, bowiem Zainteresowany nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

W konsekwencji Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy Świetlicy.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, z których wynika, iż mimo podjęcia w miesiącu marcu 2013 r. decyzji o zmianie planowanego pierwotnie sposobu wykorzystywania Świetlicy, tj. z czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na czynności podlegające opodatkowaniu i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to jednak po oddaniu inwestycji do użytkowania była ona wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Wobec powyższego Świetlica była wyłączona spod działania ustawy VAT.

Zatem skoro przedmiotowa inwestycja została wyłączona spod ustawy, to brak podstaw do uznania, że podjęcie w marcu 2013 r. decyzji o odpłatnym udostępnianiu Świetlicy spowodowało zmianę jej przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy.

W świetle powyższego decyzja ta nie może przesądzać bowiem o tym, że z momentem jej podjęcia nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów zakupionych do czynności związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy. Natomiast późniejsza faktyczna zmiana przeznaczenia Inwestycji (najem) nie skutkuje dla Wnioskodawcy nabyciem prawa do odliczenia podatku VAT. Tym samym brak nabycia prawa do odliczenia w przedmiotowej sprawie spowodował, że nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty, o której mowa w art. 91.

W świetle powyższego, na dzień podjęcia decyzji o odpłatnym udostępnianiu Świetlicy, brak podstaw do stosowania art. 91 ust. 8 ustawy.

W związku z odpłatnym udostępnieniem od 4 sierpnia 2014 r. inwestycji będącej przedmiotem wniosku, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy oraz zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, bowiem Zainteresowany nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami - pomimo podjęcia decyzji w trakcie realizacji inwestycji również o odpłatnym udostępnianiu, to w okresie od 31 grudnia 2013 r. do 4 sierpnia 2014 r. była ona udostępniana wyłącznie nieodpłatnie na cele gminne, a więc wykorzystywał ją do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym wyłączył ją spod działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, co następuje:

Ad.1 (we wniosku 2)

Podjęcie w marcu 2013 r. przez Gminę decyzji, zgodnie z którą Świetlica po oddaniu do użytkowania zostanie odpłatnie udostępniona podmiotom zewnętrznym, nie stanowiło zmiany przeznaczenia środka trwałego w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy.

Ad. 2 (we wniosku 3)

W związku z podjęciem w trakcie inwestycji decyzji o odpłatnym udostępnieniu Świetlicy, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy oraz zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy.

Ad.3 (we wniosku 4)

W związku z powyższym, udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 3 (we wniosku pytanie nr 4), dotyczące momentu odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. inwestycją, stało się bezprzedmiotowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwo, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej:

* określenia momentu zmiany przeznaczenia środka trwałego w budowie,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi na budowę Świetlicy,

* określenia momentu właściwego dla odliczenia podatku naliczonego ponoszonego w związku z inwestycją polegającą na budowie Świetlicy.

Natomiast wniosek w części dotyczącej:

* podlegania opodatkowaniu i niekorzystania ze zwolnienia czynności odpłatnego udostępniania Świetlicy,

* prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi ponoszonymi obecnie i w przyszłości na Świetlicę

* braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania Świetlicy na cele gminne

* został załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.