IPTPP2/443-37/12-3/AW - Możliwość opodatkowania podatkiem od towarów i usług zaliczki otrzymanej na poczet realizacji usługi na rzecz kontrahenta rosyjskiego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2012 r. (data wpływu 10 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczki na poczet realizacji usługi na rzecz kontrahenta rosyjskiego - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczki na poczet realizacji usługi na rzecz kontrahenta rosyjskiego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą zamierza w ramach tej działalności podpisać kontrakt z kontrahentem z Rosji. Kontrakt dotyczyć będzie zlecenia przez kontrahenta rosyjskiego wykonania przez wnioskodawcę druków i formularzy z danymi zleceniodawcy, magazynowania, pakowania i formowania przesyłek. Zasadniczym celem przedmiotowej umowy będzie dostawa towarów - zamówionych druków i formularzy.

Druki i formularze z danymi kontrahenta, według określonego przez niego wzoru, będą wykonane z materiałów krajowych. Wnioskodawca będzie zamawiał wykonanie druków i formularzy w drukarni, w dużym nakładzie korzystnym cenowo. Druki te przechowywane będą w magazynie wnioskodawcy i sprzedawane kontrahentowi zagranicznemu w terminach zgodnych z jego zapotrzebowaniem na podstawie jego zamówienia.

Przy zawieraniu kontraktu strony nie będą w stanie określić okresu, w jakim zostanie zrealizowane całe zlecenie i cały zamówiony towar sprzedany odbiorcy z Rosji.

Na poczet wykonania zlecenia kontrahent zagraniczny będzie wpłacał zaliczki - do 100% - dotyczyć one będą dostawy towarów, która odbywać się będzie w ramach eksportu, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054).

Otrzymując zaliczkę podatnik nie będzie w stanie określić, czy dostawy zrealizowane będą w ciągu 6 miesięcy od otrzymania zaliczki, czy też później. Realizacja dostaw zależna będzie od potrzeb kontrahenta, dostawy realizowane będą w częściach, na wniosek kontrahenta, do wyczerpania zamówienia, którego dotyczyć będzie zaliczka. Umowa z kontrahentem nie będzie przewidywała, w jakim okresie od momentu otrzymania zaliczki będzie realizowana dostawa.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym płatnikiem podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy otrzymując zaliczkę na realizację zamówienia na druki i formularze, o których mowa w opisie stanu faktycznego i nie znając terminu dostawy dla kontrahenta rosyjskiego, Wnioskodawca może nie rozpoznać obowiązku podatkowego dla otrzymanej zaliczki (nie wykazywać jej w deklaracji podatku VAT za miesiąc, w którym Zainteresowany otrzyma zaliczkę) a ustalać obowiązek podatkowy dla realizacji każdego cząstkowego zamówienia (wykazać w deklaracji w miesiącu sprzedaży - realizacji cząstkowego zamówienia), nawet jeżeli wystąpi to w okresie wcześniejszym niż 6 miesięcy od otrzymania zaliczki.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozwiązanie takie jest możliwe. Zastosowanie stawki 0% wynika z:

* dla eksportu towarów - z art. 41 ust. 4

* dla zaliczek w eksporcie - z art. 19 ust. 11 i ust. 12.

Warunkiem do rozpoznania obowiązku podatkowego dla otrzymanej zaliczki jest posiadanie przez podatnika wiedzy dotyczącej terminu realizacji zlecenia - w okresie 6 miesięcy od dnia otrzymania zaliczki. W opisywanym przypadku podatnik nie posiada tej wiedzy. W związku z powyższym otrzymana zaliczka nie podlega przepisom ustawy o VAT, natomiast obowiązek w podatku VAT będzie rozpoznawany w momencie wysłania towaru do odbiorcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi, tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Na mocy art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ustawy.

Z kolei art. 19 ust. 11 ustawy stanowi, iż jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio w przypadku eksportu towarów, jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności - art. 19 ust. 12 ustawy.

Z cytowanego przepisu art. 19 ust. 12 ustawy wynika zatem, iż w sytuacji, gdy wywóz towaru będącego przedmiotem eksportu, na poczet którego podatnik otrzymał już część należności, nie nastąpi w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania tej zaliczki (przedpłaty, zadatku, raty) nie powstanie obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a) i b, stawka podatku wynosi 0% - art. 41 ust. 4 i 11 ustawy.

Analiza przywołanych przepisów pozwala na stwierdzenie, że co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje w chwili wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy). W ustawie przewidziano jednak odstępstwo od tej reguły, dotyczące otrzymania częściowej zapłaty przed wydaniem towaru. Obowiązek podatkowy w tym przypadku, powstaje z chwilą otrzymania częściowej należności (art. 19 ust. 11 ustawy). Powyższą zasadę stosuje się także do eksportu towarów, pod warunkiem jednak, że wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności (art. 19 ust. 12 ustawy).

Zaliczki powinny być opodatkowane stawką właściwą dla czynności, której dotyczą. Zgodnie z tym, co zaznaczono powyżej, zaliczka otrzymana na poczet eksportu towarów powinna być opodatkowana stawką podatku w wysokości 0% i wykazana w deklaracji podatkowej za okres jej otrzymania.

Natomiast w sytuacji, gdy wywóz towarów, na poczet których otrzymano zaliczkę, nie nastąpi w ciągu 6 miesięcy licząc od dnia jej otrzymania, obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki na poczet eksportu towarów nie powstanie, ze względu na niespełnienie przesłanki o której mowa w art. 19 ust. 12 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca ramach prowadzonej działalności zamierza podpisać kontrakt z kontrahentem z Rosji. Kontrakt dotyczyć będzie zlecenia przez kontrahenta rosyjskiego wykonania przez wnioskodawcę druków i formularzy z danymi zleceniodawcy, magazynowania, pakowania i formowania przesyłek. Zasadniczym celem przedmiotowej umowy będzie dostawa towarów - zamówionych druków i formularzy.

Na poczet wykonania usługi kontrahent zagraniczny będzie wpłacał zaliczki - do 100%, dotyczyć one będą dostawy towarów, która odbywać się będzie w ramach eksportu.

Otrzymując zaliczkę podatnik nie będzie w stanie określić, czy dostawy będą realizowane w ciągu 6 miesięcy od otrzymania zaliczki, czy też później. Realizacja dostaw zależna będzie od potrzeb kontrahenta, dostawy realizowane będą w częściach. Umowa nie będzie przewidywała, w jakim okresie od momentu otrzymania zaliczki będzie realizowana dostawa.

Odnosząc powyższe regulacje do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy Wnioskodawca nie dysponuje wiedzą, czy przewidywany eksport towaru, na poczet którego otrzyma część należności, nastąpi w przeciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania zaliczki, powinien otrzymaną zaliczkę wykazać w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym ją otrzyma, ze stawką 0% jako eksport towarów, gdyż nie można wykluczyć, iż wywóz towarów nastąpi w okresie krótszym niż 6 miesięcy.

Jeżeli jednak eksport (wywóz) wyrobów nie nastąpi w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania zaliczki, to wykazana zaliczka ze stawką 0% powinna zostać skorygowana w drodze korekty deklaracji i zmniejszona do "0". Ponowne zadeklarowanie obowiązku podatkowego z tytułu eksportu towarów będzie możliwe dopiero po dokonaniu wywozu towaru i potwierdzeniu tego faktu odpowiednimi dokumentami. Dla tej dostawy Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę 0%. Obrót z tytułu eksportu powinien w takiej sytuacji uwzględniać kwoty otrzymanych zaliczek, których wartość skorygowano we wcześniejszych deklaracjach VAT-7.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.