IPTPP2/443-359/11-4/AW - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku od towarów i usług przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2011 r. (data wpływu 18 lipca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 października 2011 r. (data wpływu 12 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dotyczących:

* zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT,

* obowiązku rejestracyjnego w podatku od towarów i usług,

* zwrotu naliczonego podatku VAT od zakupionych i użytkowanych do celów działalności gospodarczej środków trwałych - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 lipca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dotyczących:

* zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT,

* obowiązku rejestracyjnego w podatku od towarów i usług,

* zwrotu naliczonego podatku VAT od zakupionych i użytkowanych do celów działalności gospodarczej środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wspólnicy spółki cywilnej zamierzają przekształcić dotychczasową spółkę cywilną w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, gdzie zostanie przeniesiony cały majątek spółki cywilnej, a wspólnicy w spółce z o.o. obejmą udziały w proporcjach zgodnych z udziałami w spółce cywilnej.

Przedmiotowa spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przez pojęcie "zbycie" należy rozumieć wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel. Podatkowi nie będzie zatem podlegać sprzedaż, zamiana, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego oddział samodzielnie sporządzający bilans (por. np. postanowienie Naczelnika I US z 15 lipca 2005 r.).

Przedmiot przedsiębiorstwa spółki cywilnej obejmuje składniki stanowiące zorganizowaną całość gospodarczą, co odpowiada definicji przedsiębiorstwa z art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy, przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o. podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 przedmiotowej ustawy wniesienie przedsiębiorstwa (zakładu samodzielnie sporządzającego bilans jako aportu do spółki tytułem wkładu niepieniężnego jest czynnością, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. (...) Celem powyższego przepisu było wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT wszelkich przypadków zbycia przedsiębiorstwa lub jego części, jeżeli zbywane przedsiębiorstwo lub zbywana część przedsiębiorstwa mogą funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2010 r.).

Odnośnie skutków sukcesji praw i obowiązków, w ocenie Wnioskodawcy, będzie miał zastosowanie art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, który określa podatkowe następstwo prawne związane z przekształceniem spółki osobowej w spółkę kapitałową, tj. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku przekształcenia dokonanego w przewidzianym przez przepisy prawa trybie - spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej staje się sukcesorem jej praw i obowiązków w zakresie prawa podatkowego, (indywidualna interpretacja Urzędu Skarbowego z dnia 25 maja 2004 r.).

W związku z powyższym, w sytuacji gdy podatnikiem podatku VAT jest spółka cywilna, która ulegnie przekształceniu w spółkę z o.o., art. 93a § 1 pkt 2 wyznacza zakres stosowania przepisów prawa podatkowego - jako sukcesor praw i obowiązków podmiotu przekształcanego przejmuje ona wszelkie uprawnienia podatkowe jako podmiot powstały w wyniku przekształcenia. Tak więc nie ma również konieczności zwrotu VAT naliczonego.

Czyli przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o. nie wywołuje żadnych negatywnych skutków podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług.

W świetle art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o ile wystąpią przesłanki do sporządzenia takiej korekty.

Jeżeli jednak spółka cywilna prowadziła sprzedaż wyłącznie opodatkowaną i nie była zobowiązana do dokonywania korekt, o których mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, to również Spółka z o.o. prowadząc wyłącznie sprzedaż opodatkowaną, nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego stosownie do postanowień art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Gdyby jednak w okresie korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 1 i ust. 2, nabywca przedsiębiorstw, dokonał zmiany przeznaczenia składników majątku, wówczas na podstawie powołanego wyżej art. 91 ust. 9 zobowiązany będzie do dokonania odpowiedniej korekty (interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej z dnia 1 grudnia 2010 r.).

W ocenie Wnioskodawcy, wspólnicy spółki przekształcanej będą zobowiązani do aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R powiadamiając naczelnika urzędu skarbowego o zmianie danych zawartych w tym zgłoszeniu w związku z faktem przekształcenia podmiotu spółki cywilnej w spółkę z o.o. - zgodnie z treścią art. 96 ust. 12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej lub prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: innej osoby prawnej (osób prawnych); osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Natomiast w świetle art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

Przepis art. 93a § 1 - w świetle art. 93a § 2 stosuje się odpowiednio do:

Zauważyć należy, że wskazane przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, regulując kwestię następstwa prawnego na gruncie przepisów prawa podatkowego, stanowią normy lex generali. Oznacza to, że jeżeli w przepisach prawa podatkowego przewidziane zostały inne, bardziej szczegółowe przepisy regulujące ww. kwestię (lex specjalis), to tym samym mają one pierwszeństwo przed normami bardziej ogólnymi (w tym przypadku przed przepisami Ordynacji podatkowej), co wynika z zasady lex specjalis derogat legi generali.

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.)

Zgodnie z art. 551 § 2 ww. ustawy spółka cywilna może być przekształcana w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. Natomiast w § 3 tegoż artykułu postanowiono, że do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową inną niż jawna, stosuje się przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową.

Z treści art. 552 i art. 553 k.s.h. wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, stosownie do których:

* zgodnie z art. 552 powołanej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia),

* stosownie do art. 553 spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzi działalność w formie spółki cywilnej, która zamierza dokonać przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, gdzie zostanie przeniesiony cały majątek spółki cywilnej, a wspólnicy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością obejmą udziały w proporcjach zgodnych z udziałem w spółce cywilnej.

Mając na uwadze powyższe oraz brzmienie cytowanych wyżej przepisów uznać należy, że w istocie nie mamy do czynienia z likwidacją spółki przekształcanej, ale z procesem polegającym na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności. Zamierzona czynność skutkować będzie uniwersalnym przejściem praw i obowiązków podatkowych spółki cywilnej (spółki przekształcanej) na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą). W rozpatrywanej sytuacji nie nastąpi rozwiązanie spółki cywilnej, lecz jedynie zmiana formy prawnej prowadzonej działalności, zatem czynność ta nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie będzie miało miejsce zdarzenie, które rodziłoby powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Jednocześnie wskazać należy, że w przedstawionej sytuacji nie dojdzie do transakcji zbycia przedsiębiorstwa należącego do spółki cywilnej, wobec czego zastosowania nie znajdzie przepis art. 6 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego, nie powstanie również obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy, gdyż jak wcześniej stwierdzono, nie będzie miała miejsca transakcja zbycia przedsiębiorstwa lecz przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z faktem, że w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do likwidacji działalności podmiotu przekształcanego, mamy do czynienia jedynie ze zmianą formy prawnej kontynuowanej działalności gospodarczej, nie zachodzą więc przesłanki z art. 96 ust. 6 ustawy, gdyż następuje kontynuacja działalności a nie jej zaprzestanie.

W tej sytuacji nie ma podstaw do zgłaszania zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, ani też do wykreślenia z rejestru czynnych podatników VAT przekształcanej spółki cywilnej.

Wspólnicy spółki przekształcanej są zobowiązani jedynie do aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, powiadamiając naczelnika urzędu skarbowego o zmianie danych zawartych w tym zgłoszeniu w związku z faktem przekształcenia podmiotu spółki cywilnej w spółkę z o.o. - zgodnie z treścią art. 96 ust. 12 ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii konieczności zwrotu (korekty) podatku naliczonego odliczonego przez spółkę cywilną należy stwierdzić, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jako spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej, wchodzi w pełnię praw i obowiązków przekształcanej spółki cywilnej. Sukcesja ta obejmuje więc prawo określone w art. 86 ust. 1 tj. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które przysługiwało spółce przekształcanej, tym samym spółka z o.o. będzie uprawniona do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu VAT podatku naliczonego, który przysługiwał do odliczenia podatnikowi przed przekształceniem, np. z faktur wystawionych na spółkę cywilną. Ww. sukcesja obejmuje również prawo określone w art. 86 ust. 2 ustawy, tj. prawo do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego wygenerowanej w poprzednich okresach rozliczeniowych przez spółkę cywilną.

Reasumując, w związku z planowanym przekształceniem spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie będzie również obowiązany do dokonania korekt podatku naliczonego od zakupionych i użytkowanych do celów działalności gospodarczej środków trwałych, a także do dokonania rejestracji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dla celów podatku od towarów i usług. Zobowiązany będzie jedynie do dokonania aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w wyniku zmiany danych w związku z przedmiotowym przekształceniem spółki osobowej w spółkę kapitałową.

Jakkolwiek tut. Organ uznał, że czynność przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie ma konieczności dokonania korekty podatku naliczonego uprzednio odliczonego, jak również brak obowiązku rejestracji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to jednak rozstrzygnięcia dokonano - nie jak wskazał Wnioskodawca stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy - lecz w oparciu o inną podstawę prawną.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

W kwestii dotyczącej sukcesji NIP w związku z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wydana została interpretacja z dnia 19 października 2011 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.