IPTPP2/443-338/13-2/KW - Kwalifikacja podatkowa w ujęciu ustawy o podatku od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz kontrahenta z siedzibą w Wielkiej Brytanii przy wykorzystaniu materiałów powierzonych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2013 r. (data wpływu 25 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zakwalifikowania czynności wykonywanych na rzecz Kontrahenta z siedzibą w Wielkiej Brytanii przy wykorzystaniu materiałów powierzonych - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zakwalifikowania czynności wykonywanych na rzecz Kontrahenta z siedzibą w Wielkiej Brytanii przy wykorzystaniu materiałów powierzonych oraz, w przypadku uznania ww. czynności za świadczenie usługi, miejsca świadczenia usługi i wystawienia faktury dla tego Kontrahenta.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny.

Spółka X Spółka Jawna (Wnioskodawca) prowadzi działalność w zakresie usług wykańczania materiałów włókienniczych (1330Z), laminowania na materiale powierzonym (połączenia materiału z pianką tzw. laminat). Od 2013 r. Wnioskodawca wykonuje usługę laminowania materiału dla Kontrahenta z siedzibą w Wielkiej Brytanii, zarejestrowanego w Polsce na potrzeby VAT, posiadającego polski nr VAT.

Umowa z Kontrahentem określa, że Wnioskodawca będzie wykonywać "produkty, którymi są laminaty", czyli produkty, które powstały po wykonaniu usługi laminowania. Umowa nie precyzuje odbiorców tych produktów, konkretnych terminów, a jedynie nakreśla ogólne zasady współpracy i zastrzega, że szczegóły będą określane drogą mailową, na podstawie zamówień. Na dzień złożenia wniosku Kontrahent nie posiada własnego oddziału na terenie Polski.

Proces realizacji zamówienia wygląda następująco:

Pianka jest używana do procesu laminowania jako spoiwo ("klej") łączące ze sobą materiały i jest ona niezbędna w każdym procesie laminowania. Po wykonaniu usługi praktycznie niemożliwe jest rozłączenie użytych komponentów tak, aby nadawały się one do dalszego wykorzystania (komponenty będą niepełnowartościowe).

Zależnie od rodzaju laminatu, udział materiałów własnych Wnioskodawcy (pianki i siatki) w stosunku do materiału stanowiącego własność Kontrahenta może wynosić od 33,33% do 50% w ujęciu ilościowym i od 70% do 80% w ujęciu wartościowym.

Materiały wraz z doklejoną pianką trafiają do klientów Kontrahenta w kraju i za granicą. Wnioskodawca nie posiada informacji i dokumentów, co do dalszego przeznaczenia wykonanego laminatu, jednakże na podstawie znajomości rynku Zainteresowany domyśla się, że laminat podlega dalszemu przerobowi (rozkrój i szycie) lub jest sprzedawany dalej w postaci nieprzetworzonej.

Wnioskodawca wystawia Kontrahentowi fakturę walutową na usługę laminowania, która obejmuje: ilość metrów, cenę jednostkową, stawkę VAT NP, cenę netto, kurs waluty, kwotę podatku: 0,00 i wartość ogółem. Ilość metrów na fakturze odpowiada złożonemu zamówieniu, którego numer umieszczany jest w uwagach na fakturze. Faktura wystawiana jest na Kontrahenta z siedzibą w Wielkiej Brytanii, z NIP GB (na fakturze nie ma polskiego NIP Kontrahenta), zgodnie z zamówieniem wystawionym przez Kontrahenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Przedmiotem dostawy dla Kontrahenta z siedzibą w Wielkiej Brytanii, zarejestrowanego w Polsce na potrzeby VAT, są usługi laminowania na materiale powierzonym, polegające na łączeniu materiału powierzonego z pianką (lub z pianką i siatką), a nie dostawa towarów.

Pojęcie "świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym" nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Przez ruchomy majątek rzeczowy należy rozumieć towary niebędące nieruchomościami. Za usługi na ruchomym majątku rzeczowym uznaje się m.in. naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z ww. rzeczami, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie. W przypadku usług na ruchomym majątku rzeczowym są one wykonywane na rzeczach ruchomych należących do nabywcy usługi.

W opisanym stanie faktycznym, właścicielem produktów końcowych (laminatu) jest Kontrahent. Wnioskodawca znajduje się wprawdzie w posiadaniu produktów końcowych, jednakże może nimi dysponować jedynie w sposób określony w umowach, tj. produkty mogą być dostarczane przez Wnioskodawcę wyłącznie do Kontrahenta bądź wskazanych przez niego klientów. Ponadto wytwarzanie przez Wnioskodawcę produktów końcowych następuje wyłącznie na podstawie zamówienia Kontrahenta zawierającego m.in. rodzaj wykorzystywanego materiału i rodzaj pianki.

Mając zatem na uwadze, że produkt końcowy na żadnym etapie swej obróbki nie stanowi własności ekonomicznej, Wnioskodawcy nie można uznać opisanych powyżej transakcji za dostawę towarów ale za usługę przetworzenia powierzonego materiału w celu uzyskania laminatu zgodnie ze złożonym zamówieniem.

Poparcie dla swojego stanowiska Wnioskodawca znajduje w interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2012 r., sygnatura IBPP4/443-312/12/PK oraz w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 grudnia 2005 r., nr PP-I-005/204/AK/05, z którego wynika, że "określenie czy wykonywane przez Spółkę czynności są dostawą towarów czy świadczeniem usług na majątku ruchomym będzie uzależnione od ich charakteru i warunków wykonywania, które powinny wynikać przede wszystkim z zawartej z kontrahentem umowy.

Wskazano, że, jeżeli kontrahent powierza materiały o charakterze podstawowym, istotnym dla danego towaru, a czynności Spółki będą polegały na wytworzeniu towaru z tych materiałów, z ewentualnym zastosowaniem dodatkowych materiałów własnych, niezbędnych do świadczenia głównego, tj. usługi - to należy uznać, że Spółka wykonuje usługi na majątku ruchomym".

Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które, co do zasady, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast w myśl art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

Z przywołanych powyżej przepisów wynika zatem, iż miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika a przepisy art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy Wnioskodawca wykonuje usługi dla podatnika mającego siedzibę działalności gospodarczej w kraju Unii Europejskiej i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT zarówno w swoim kraju, jak i w Polsce a usługa wykonywana jest w Polsce i równocześnie usługi te nie są wykonywane dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, gdyż są prowadzone w miejscu prowadzenia działalności Wnioskodawcy, miejscem świadczenia przedmiotowych usług będzie terytorium kraju Unii Europejskiej (Wielkiej Brytanii), gdzie Kontrahent Wnioskodawcy ma siedzibę działalności gospodarczej.

W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą podlegały opodatkowaniu w kraju usługobiorcy na zasadach przewidzianych w kraju siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, co oznacza, że usługę laminowania na materiale powierzonym powinien opodatkować jej nabywca.

Faktura wystawiana przez Wnioskodawcę powinna zatem w swojej treści zawierać wyrazy - "odwrotne obciążenie", zgodnie z § 5 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, prowadzący działalność w zakresie usług wykańczania materiałów włókienniczych, laminowania na materiale powierzonym, od 2013 r. wykonuje usługę laminowania materiału dla Kontrahenta z siedzibą w Wielkiej Brytanii, zarejestrowanego w Polsce na potrzeby VAT. Umowa z Kontrahentem określa, że Wnioskodawca będzie wykonywać "produkty, którymi są laminaty", czyli produkty, które powstały po wykonaniu usługi laminowania. Umowa nie precyzuje odbiorców tych produktów, konkretnych terminów, a jedynie nakreśla ogólne zasady współpracy i zastrzega, że szczegóły będą określane drogą mailową, na podstawie zamówień. Na dzień złożenia wniosku Kontrahent nie posiada własnego oddziału na terenie Polski. Proces realizacji zamówienia wygląda następująco:

Pianka jest używana do procesu laminowania jako spoiwo ("klej") łączące ze sobą materiały i jest ona niezbędna w każdym procesie laminowania. Po wykonaniu usługi praktycznie niemożliwe jest rozłączenie użytych komponentów tak, aby nadawały się one do dalszego wykorzystania (komponenty będą niepełnowartościowe). Zależnie od rodzaju laminatu, udział materiałów własnych Wnioskodawcy (pianki i siatki) w stosunku do materiału stanowiącego własność Kontrahenta może wynosić od 33,33% do 50% w ujęciu ilościowym i od 70% do 80% w ujęciu wartościowym. Materiały wraz z doklejoną pianką trafiają do klientów Kontrahenta w kraju i za granicą. Wnioskodawca nie posiada informacji i dokumentów, co do dalszego przeznaczenia wykonanego laminatu.

Mając na uwadze powyższe w kontekście powołanych przepisów prawa wskazać należy, że w pierwszej kolejności koniecznym jest rozstrzygnięcie, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów czy też świadczeniem usług.

Należy wskazać, iż o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenie usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. O przedmiocie świadczenia przesądzać będzie zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Jedynie analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, proporcja między udziałem materiałów własnych, a udziałem materiałów powierzonych przez kontrahenta, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwoli określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym, czy też jako dostawa towarów.

Pojęcie "świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym" nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Przez ruchomy majątek rzeczowy należy rozumieć towary niebędące nieruchomościami. Za usługi na ruchomym majątku rzeczowym uznaje się m.in. naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z ww. rzeczami, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie. W przypadku usług na ruchomym majątku rzeczowym są one wykonywane na rzeczach ruchomych należących do nabywcy usługi.

Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne, a także świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac. W każdym przypadku otrzymuje się określony wyrób finalny spełniający wymagane kryteria. Nie ma wątpliwości, iż w przypadku powierzania przez zleceniodawcę 100% materiałów, mamy do czynienia z usługami na majątku rzeczowym. W sytuacji, gdy materiały powierzone stanowią mniej niż 100% materiałów zużytych przy wykonaniu danego wyrobu, zdaniem tut. Organu należy przyjąć, że jeśli stanowią one przeważającą część w stosunku do materiałów własnych usługodawcy, w ujęciu wartościowym, świadczenie stanowi usługę na ruchomym majątku rzeczowym.

Takie podejścia klasyfikacji danej czynności jest podyktowana koniecznością zachowania neutralnych warunków konkurencji dla wszystkich podmiotów działających na danym rynku, co niejednokrotnie było podnoszone przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Dla przykładu można przywołać sprawę C-94/09, w której ETS stwierdził, że system podatku VAT sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w stosunku konkurencji.

Zatem uznać należy, że decydujące znaczenie dla konkurencji ma wartość towarów/usług dlatego też dla klasyfikacji świadczenia przyjęto kryterium wartościowe, a nie ilościowe zużytych materiałów do wytworzenia przez Wnioskodawcę zamówionych produktów.

Wobec powyższego, w sytuacji gdy materiały powierzone Wnioskodawcy przez Kontrahenta do wykonania laminatów, będących przedmiotem umowy, stanowią w ujęciu wartościowym mniej niż 50% w stosunku do materiałów własnych Zainteresowanego zużytych przy wykonaniu ww. towarów, to takie świadczenie Spółki na rzecz Kontrahenta należy uznać za dostawę towarów.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku ORD-IN należało uznać za nieprawidłowe.

W związku z uznaniem wykonywanych na rzecz Kontrahenta czynności laminowania z wykorzystaniem materiałów powierzonych za dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy, udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku ORD-IN, które Wnioskodawca zadał warunkowo, tzn. w przypadku uznania danych czynności za świadczenie usługi, stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.