IPTPP2/443-324/13-5/IR - Określenie miejsca świadczenia przez polską spółkę z o.o. usług magazynowania i logistyki, usług rachunkowości, usług informatycznych, usług zarządzania jakością oraz usług inżynieryjnych, na rzecz spółki z siedzibą na terytorium Niemiec.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2013 r. (data wpływu 19 kwietnia 2013 r.) uzupełnionym pismami: z dnia 20 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.) oraz z dnia 2 lipca 2013 r. (data wpływu 4 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług - jest prawidłowe.

W dniu 19 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 20 czerwca 2013 r. i 2 lipca 2013 r. poprzez doprecyzowanie przedstawionego opisu zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką posiadającą siedzibę na terytorium Polski zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny w Polsce. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa) prowadzącej działalność w zakresie projektowania i produkowania zespołów przewodów, tj. kabli oraz instalacji dla przemysłu motoryzacyjnego.

W ramach Grupy działa również m.in. podmiot mający swoją siedzibę na terytorium Niemiec - Y GmbH (dalej: Y GmbH). Y GmbH jest zarejestrowana jako podatnik podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec, a także jako podatnik VAT czynny w Polsce.

Dotychczas Spółka zajmowała się produkcją i dystrybucją towarów do odbiorców mających siedzibę zarówno na terytorium Polski, jak i poza nim. Niemniej jednak strony wprowadziły zmianę modelu działalności w ramach Grupy, zgodnie z którym obecnie to Y GmbH przejęła od Spółki obowiązki w zakresie produkcji i dystrybucji produktów gotowych. W konsekwencji, to Y GmbH stała się partnerem biznesowym większości dotychczasowych kontrahentów Spółki, odpowiedzialnym w szczególności za terminowe dostarczanie produktów zgodnie z zamówieniami.

W związku z wprowadzonymi zmianami w zakresie zadań realizowanych przez poszczególne podmioty z Grupy (w szczególności w kontekście przejęcia produkcji przez Y GmbH), strony ustaliły, że Wnioskodawca jest zobowiązany świadczyć na rzecz Y GmbH usługi wytworzenia produktów z powierzonych przez Y GmbH materiałów. W tym zakresie strony zawarły stosowną umowę regulującą współpracę w tej materii.

Materiały i surowce wykorzystywane w procesie produkcji (w tym opakowania) są zapewniane przez Y GmbH oraz są jej własnością, a prawo do dysponowania tymi materiałami jak właściciel na żadnym etapie produkcji nie jest przenoszone na Spółkę. Niemniej jednak strony ustaliły, że Spółka będzie upoważniona do dokonywania zamówień wymaganych materiałów/surowców bezpośrednio u dostawców w imieniu i na rzecz Y GmbH w ilości odpowiedniej w kontekście planowanych harmonogramów dostaw.

Również wyroby gotowe są własnością Y GmbH. W związku z faktem, że własność materiałów/surowców wykorzystywanych w procesie produkcji pozostaje po stronie Y GmbH, funkcja Wnioskodawcy polega wyłącznie na wykonaniu usługi produkcyjnej na materiałach powierzonych przez Y GmbH. W szczególności Spółka nie jest dostawcą wyrobów gotowych na rzecz Y GmbH czy podmiotów trzecich.

Mając na uwadze, że dotychczas to Spółka zajmowała się produkcją i dystrybucją wyrobów gotowych, w momencie zmiany modelu była ona w posiadaniu zapasu surowców i materiałów jak również wyrobów gotowych. W związku ze zmianą modelu działalności w Grupie, strony zawarły umowę, w ramach której Spółka zobowiązała się do sprzedaży zasobów znajdujących się w jej magazynie (materiały, komponenty, produkcja w toku, wyroby gotowe) na rzecz Y GmbH.

W związku z prowadzoną działalnością na terytorium kraju, Y GmbH nie posiada własnych magazynów w Polsce. Materiały, półprodukty oraz wyroby gotowe należące do Y GmbH są przechowywane na terytorium kraju w magazynach należących do Spółki (są tam również przechowywane wszelkie produkty nabyte od Spółki w momencie zmiany modelu działalności).

W zależności od ustaleń, gotowe wyroby są transportowane do siedziby Y GmbH bądź też bezpośrednio do odbiorców końcowych Y GmbH (podatnicy VAT z siedzibą w Polsce lub w innych państwach członkowskich). W tym drugim przypadku organizacja transportu jest zależna od ustaleń pomiędzy Y GmbH, a jej klientem. W przypadku gdy za transport jest odpowiedzialna Y GmbH, Wnioskodawca może ją wspierać w organizacji dostawy wyrobów gotowych na wskazane miejsca w imieniu i na rzecz Y GmbH. Usługa transportu jest realizowana przez zewnętrzną firmę logistyczną, która obciąża kosztami tej usługi bezpośrednio Y GmbH.

W rezultacie, działalność Y GmbH obejmuje funkcje i wszelkie ryzyka związane w szczególności z przyjmowaniem zamówień, planowaniem produkcji w odpowiedniej wysokości, zarządzaniem procesem dostawy, negocjowaniem cen i czerpaniem korzyści ekonomicznych wynikających z tych relacji (w ramach wcześniejszej struktury wskazane funkcje pełnione były przez Spółkę). Ze względu na brak personelu oraz zaplecza technicznego na terytorium Polski, Y GmbH zleca wykonanie części fizycznych czynności związanych ze wskazaną powyżej działalnością. Czynności te są zlecane w szczególności Spółce, która posiada odpowiedni personel i inne zasoby niezbędne do świadczenia usług.

W celu realizowania działalności w zakresie wskazanym powyżej, Spółka świadczy na rzecz Y GmbH również następujące usługi pomocnicze:

* Usługi magazynowania i logistyki, w tym w szczególności:

* obsługa logistyczna w zakresie organizacji przepływu towarów, materiałów i surowców Y GmbH,

* obsługa klientów w zakresie spedycji towarów Y GmbH,

* kontrolowanie poziomu materiałów, komponentów, produkcji w toku oraz wyrobów gotowych znajdujących się w magazynach,

* magazynowanie towarów.

* Rachunkowość i usługi finansowe, w tym w szczególności:

* usługi księgowe w zakresie prowadzenia rozliczeń VAT Y GmbH na terytorium Polski,

* księgowanie faktur dokumentujących zakup przez Y GmbH materiałów oraz surowców związanych ze zlecaną usługą produkcji na materiałach powierzonych,

* kontrola cen oraz średnich cen materiałów oraz surowców nabywanych przez Y GmbH w związku ze zlecaną usługą produkcji na materiałach powierzonych,

* przyjmowanie oraz przekazywanie Y GmbH zamówień składanych doń przez odbiorców poprzez system... funkcjonujący w ramach grupy,

* wystawianie faktur sprzedaży w imieniu Y GmbH,

* monitorowanie należności oraz sprawdzanie sald rozliczeń Y GmbH z odbiorcami (usługi te są wykonywane jedynie w odniesieniu do niektórych odbiorców),

* monitorowanie oraz księgowanie płatności zarówno wychodzących, jak i przychodzących (usługi te są wykonywane jedynie w odniesieniu do niektórych odbiorców),

* sprawdzanie sald rozliczeń Y GmbH z dostawcami na koniec roku,

* zbieranie dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Polski dla celów zastosowania 0% stawki VAT w WDT,

* kontrolowanie, czy w magazynie nie znajdują się nadwyżki magazynowe lub czy zapasy nie są przestarzałe,

* prowadzenie analizy i sprawozdawczości finansowej Y GmbH w związku z jej działalnością gospodarczą na terytorium Polski.

* Usługi informatyczne, w tym w szczególności:

* zapewnienie odpowiednio wysokiej jakości systemów informatycznych wykorzystywanych przy świadczeniu usług produkcji na materiałach powierzonych,

* wsparcie w zakresie oprogramowania informatycznego wykorzystywanego przy świadczeniu usług produkcji na materiałach powierzonych,

* ochrona danych związanych ze świadczeniem usług produkcji na materiałach powierzonych oraz zapewnienie stałego i nieprzerwanego dostępu do tych danych Y GmbH.

* Usługi związane z ochroną środowiska, w tym w szczególności:

* spełnianie lokalnych (polskich) wymogów w zakresie ochrony środowiska.

* Zarządzanie jakością, w tym w szczególności:

* utrzymywanie standardów ISO wymaganych przez Grupę i odbiorców,

* przygotowanie wewnętrznych instrukcji i opisu procesów koniecznych dla utrzymania odpowiedniej jakości produktów wytwarzanych na materiałach powierzonych przez Y GmbH,

* raportowanie Y GmbH poziomu jakości produktów wytwarzanych na materiałach powierzonych, według standardów obowiązujących w Grupie,

* projektowanie, wdrażanie, utrzymywanie oraz stałe ulepszanie systemu zarządzania jakością produktów wytwarzanych na materiałach powierzonych przez Y GmbH,

* wdrażanie i monitorowanie systemów wewnętrznej kontroli w celu utrzymania odpowiedniej jakości produktów wytwarzanych na materiałach powierzonych przez Y GmbH,

* doradztwo techniczne i wsparcie dostawców w kwestiach związanych z jakością materiałów oraz surowców dostarczanych przez nich na rzecz Y GmbH,

* ocena możliwości dostawców w zakresie zapewnienia odpowiedniej jakości materiałów oraz surowców dostarczanych na rzecz Y GmbH,

* monitorowanie poziomu jakości surowców, materiałów oraz opakowań dostarczanych na rzecz Y GmbH oraz w razie konieczności prowadzenie w imieniu Y GmbH procesu wyjaśniania z dostawcami niezgodności dostarczonych materiałów z wymaganiami Y GmbH w zakresie jakości,

* analiza w zakresie utrzymywania odpowiedniego poziomu jakości, koniecznego dla uzyskania lub zachowania posiadanych certyfikatów jakości przez Y GmbH,

* tworzenie, aktualizowanie i archiwizowanie danych związanych z jakością, a także dokumentacji związanej z zamówieniami materiałów użytych podczas realizacji usługi produkcji na materiałach powierzonych.

* Usługi inżynieryjne (optymalizujące proces produkcji na materiałach powierzonych), w tym w szczególności:

* wdrażanie niezbędnych zmian w procesie świadczenia usług produkcji na materiałach powierzonych na rzecz Y GmbH w przypadkach, gdy wymagania odbiorców w zakresie wyrobów gotowych ulegną zmianie,

* optymalizowanie metod produkcji w zakresie etapów produkcji, a także czasu wymaganego na realizację każdego z etapów produkcji w celu zapewnienia odpowiedniej rentowności produkcji na materiałach powierzonych na rzecz Y GmbH.

Realizacja wskazanych powyżej usług przez Spółkę ogranicza się do ich fizycznego wykonywania na rzecz Y GmbH w ramach zleconego zakresu czynności. W konsekwencji, Spółka, poza odpowiedzialnością za należyte wykonanie zleconych usług, nie ponosi ryzyka z tytułu działalności prowadzonej przez Y GmbH. Wszelkie ryzyko biznesowe związane z tą działalnością ponosi bowiem Y GmbH.

W ramach nowego modelu współpracy Y GmbH nie prowadzi w Polsce jakiejkolwiek działalności poprzez własny oddział lub przedstawicielstwo, a także nie posiada w Polsce żadnych pracowników, tj. ani zatrudnionych w Polsce (w tym także na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło), ani oddelegowanych do Polski z Niemiec. Y GmbH nie posiada również zaplecza technicznego w postaci jakichkolwiek środków trwałych oraz nie jest właścicielem nieruchomości na terytorium Polski.

Pomimo przejęcia przez Y GmbH relacji biznesowych z większością dotychczasowych kontrahentów (w tym wstąpienia w miejsce dostawcy towarów na ich rzecz), Spółka nadal produkuje i dostarcza towary na rzecz jednego podmiotu zewnętrznego, spoza Grupy. Niemniej jednak, w przyszłości planowane jest przejęcie przez Y GmbH również kontraktu handlowego zawartego z tym kontrahentem przez Spółkę. W związku z tym, po przejęciu przez Y GmbH wszystkich kontraktów handlowych, Wnioskodawca będzie świadczył usługi produkcji na materiałach powierzonych wyłącznie na rzecz Y GmbH.

W piśmie z dnia 20 czerwca 2013 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, iż jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka zwraca się z wnioskiem o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, "miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n".

Ponadto, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, "w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalność gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej".

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, usługi świadczone na rzecz podatników są zasadniczo opodatkowane w państwie członkowskim, w którym usługobiorca posiada siedzibę. Jedynie w przypadku, gdy usługobiorca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim innym niż państwo, w którym mieści się jego siedziba, a usługi świadczone są na rzecz tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, powinny one zostać opodatkowane w państwie członkowskim, w którym znajduje się wskazane powyżej stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W opinii Spółki, w przypadku opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, usługobiorca świadczeń wykonywanych przez Spółkę (tekst jedn.: Y GmbH) nie posiada stałego miejsca działalności gospodarczej na terytorium Polski. Uzasadnienie tego stanowiska zostanie przedstawione poniżej.

1. Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności w przepisach wspólnotowych

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT, ani w przepisach aktów wykonawczych do tej ustawy. Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. Nr 347, s. 1; dalej: Dyrektywa VAT), ani poprzednio obowiązująca szósta Dyrektywa z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. U.UE.L.z 1977 Nr 145 str. 1).

Doprecyzowanie pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności" wprowadzono natomiast Rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. Nr 77, s. 1; dalej: Rozporządzenie Rady) obowiązującym od 1 lipca 2011 r. Zgodnie z definicją zawartą w art. 11 Rozporządzenia Rady " (...)"stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej".

Zgodnie natomiast z art. 53 Rozporządzenia Rady "Na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy."

W związku z powyższym, zgodnie z wytycznymi zawartymi w Rozporządzeniu Rady, aby można było mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, musi ono charakteryzować się zorganizowaną i ciągłą strukturą obejmującą w szczególności infrastrukturę oraz personel, pozwalającą na odbiór i wykorzystanie usług świadczonych dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a także do dokonywania dostawy towarów lub świadczenia usług, w których uczestniczy.

W opinii Spółki, w świetle powyższych przepisów, prowadzona przez Y GmbH działalność gospodarczej na terytorium Polski nie spełnia przesłanek, aby można było ją uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności. Jest to konsekwencją przede wszystkim tego, iż jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Y GmbH nie posiada odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego w Polsce, tzn. nie zatrudnia na terytorium Polski pracowników. Dodatkowo Y GmbH nie posiada również zaplecza technicznego umożliwiającego produkcję wyrobów na terytorium kraju. Wszelkie bowiem usługi w zakresie produkcji są nabywane od podmiotu z Grupy - od Spółki.

Również cały proces nabycia materiałów/surowców jak i sprzedaż wyrobów gotowych na rzecz odbiorców wykonywany jest przez Y GmbH poza terytorium Polski (w zakresie czynności technicznych możliwe jest wsparcie ze strony Spółki w ramach świadczonych przez ten podmiot usług na rzecz Y GmbH). Wynika to z faktu, że w Polsce, Y GmbH nie zatrudnia osób, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż pomimo zlecenia oraz zakupu usługi produkcyjnej, magazynowej, logistycznej oraz pozostałych usług realizowanych przez Spółkę, to Y GmbH jest podmiotem podejmującym decyzje w zakresie organizacji i zarządzania działalności w Polsce, a usługi świadczone przez Spółkę dotyczą jedynie rezultatów omawianych decyzji Y GmbH i mają charakter czysto techniczno-administracyjny.

W świetle powyższego Spółka pragnie podkreślić, iż, pomimo tego, że świadczy ona na rzecz Y GmbH różnego rodzaju usługi pomocnicze do usługi produkcji na materiałach powierzonych, nie jest zdolna ani upoważniona do samodzielnego podejmowania decyzji w zakresie zakupu oraz sprzedaży. Wynika to z faktu, iż wszelkie decyzje zarządcze (m.in. w zakresie polityki cenowej, organizacji wysyłki i transportu towarów, określania warunków płatności, etc.) są podejmowane przez pracowników Y GmbH, wykonujących swoje obowiązki służbowe poza terytorium Polski, a czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Y GmbH są jedynie pochodną i skutkiem podjętych przez te osoby decyzji.

W opinii Wnioskodawcy, wykonywanie przez Spółkę czynności o charakterze techniczno-administracyjnym w żaden sposób nie pozwala na odbiór i wykorzystanie usług świadczonych dla potrzeb działalności gospodarczej Y GmbH na terytorium Polski, ani też na dokonywanie dostawy towarów Y GmbH. W celu realizowania tak rozumianej działalności konieczne jest bowiem podejmowanie decyzji strategicznych oraz zarządczych, a nie tylko realizowanie efektów takich decyzji. Konsekwentnie, w opinii Spółki, aby można było przyjąć, że struktura znajdująca się na terytorium Polski jest na tyle zorganizowana, aby była zdolna do realizowania zadań samodzielnej sprzedaży oraz nabycia konieczne byłoby podejmowanie przez osoby pracujące w ramach tej struktury kluczowych decyzji w tym zakresie (tekst jedn.: ustalania polityki cenowej, podejmowania decyzji co do warunków dostawy, warunków płatności, etc.) a nie tylko wykonywanie zlecenia w zakresie realizacji już podjętych decyzji. Nie można bowiem uznać za możliwe prowadzenie działalności gospodarczej bez realizowania funkcji zarządczych, decyzyjnych, strategicznych oraz organizacyjnych.

W świetle powyższego należy uznać, iż posiadane przez Y GmbH zasoby w Polsce nie są wystarczające dla samodzielnego prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej w ramach tego podmiotu. W szczególności należy uznać, iż posiadane przez Y GmbH zasoby w Polsce nie umożliwiają jej dokonywania dostawy towarów (wszystkie decyzje związane z organizacją nabyć i dostaw towarów są bowiem podejmowane na terytorium Niemiec), ani też odbioru i wykorzystania usług świadczonych na jej rzecz na terytorium Polski.

W związku z powyższym, wobec niespełnienia wszystkich wymaganych prawem przesłanek dla uznania posiadania przez Y GmbH stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, w opinii Spółki nie istnieją podstawy aby twierdzić, że stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez Y GmbH jest terytorium Polski.

2. Stałe miejsce prowadzenia działalności w orzecznictwie TSUE

W celu szczegółowego określenia kryteriów decydujących o uznaniu danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności, zdaniem Wnioskodawcy, wskazane jest odwołanie się również do istniejącej doktryny prawa podatkowego w tym zakresie, która dokonała wykładni tego pojęcia, w szczególności do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Orzecznictwo TSUE wskazuje jednoznacznie, iż aby mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, podatnik powinien posiadać:

* zasoby ludzkie,

* zasoby techniczne,

* infrastrukturę (w tym techniczną) umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych, które charakteryzują się pewną stałością oraz umożliwiają świadczenie usług w sposób niezależny.

Co więcej, wymóg posiadania niezbędnych zasobów ludzkich i technicznych musi posiadać dostateczny poziom stałości, aby stanowić ramy, w oparciu o które sporządzane są umowy lub podejmowane decyzje zarządcze, umożliwiające wykonywanie czynności opodatkowanych w sposób niezależny.

I tak, w wyrokach w sprawach: C-168/84 (Günter Berkholz), C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien A/S), C-190/95 (ARO Lease B.V.), C-260/95 (Commissioners of Customs Excise), C-73/06 (Planzer Luxembourg S#224;ri) oraz C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA) - TSUE określił podstawowe przesłanki, które powinny być spełnione łącznie przez jednostkę organizacyjną, aby można było określić jej stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przykładowo w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (sygn. akt C-I68/84) TSUE stwierdził, że " (...) obiekt działalności gospodarczej, (...) tylko wtedy może być traktowany jako stałe miejsce prowadzenia działalności, kiedy miejsce to zakłada ciągłe współdziałanie środków rzeczowych i personalnych wymaganych przy świadczeniu tych usług."

Podobnie TSUE stwierdził w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt für Steuern (sygn. akt C-73/06): "Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (...) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny".

Natomiast w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (sygn. akt C-190/95) TSUE uznał, że: "W konsekwencji, aby być traktowanym, w drodze wyjątku od podstawowego kryterium głównego miejsca prowadzenia działalności, jako miejsce, gdzie podatnik świadczy usługi, miejsce to musi być na tyle stałe i mieć na tyle adekwatną strukturę, w sensie zasobów ludzkich i technicznych, że może świadczyć rzeczone usługi w sposób niezależny."

Powyższe rozumienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności znalazło również wyraz w wyroku ETS z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S (sygn. akt C-260/95), w uzasadnieniu którego TSUE stwierdził, że: "Ponadto, usługi nie mogą być uznane za świadczone z miejsca innego niż miejsce, w którym dostawca założył swoje przedsiębiorstwo, chyba że miejsce to posiada na stałe pewien minimalny rozmiar i zasoby zarówno ludzkie, jak i techniczne konieczne do świadczenia tych usług."

W wyroku z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan Luksemburg SA przeciwko Belgische Staat (C-390/96) TSUE stwierdził natomiast, że: "jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie."

W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazuje, iż kryteria wskazane w wyrokach TSUE, doprecyzowujących pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności prowadzą do analogicznych wniosków jak te, płynące z uregulowań wspólnotowych, zawartych w Rozporządzeniu Rady. Dlatego też Spółka wskazuje, iż w jej opinii działalność prowadzona przez Y GmbH na terytorium Polski nie spełnia przesłanek wskazywanych przez TSUE jako niezbędne, aby mieściła się ona w definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Jak zostało bowiem wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Y GmbH nie posiada w Polsce żadnego zaplecza, w szczególności:

* Y GmbH nie posiada na terytorium Polski żadnych zasobów ludzkich,

* Y GmbH nie posiada na terytorium Polski żadnych zasobów technicznych,

* Y GmbH nie posiada na terytorium Polski infrastruktury (w tym technicznej) umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych, które charakteryzują się pewną stałością oraz umożliwiają prowadzenie działalności w sposób niezależny.

Spółka pragnie jednocześnie podkreślić, iż w związku ze specyfiką działalności gospodarczej Y GmbH (w szczególności produkcja i dystrybucja zespołów przewodów, tj. kabli oraz instalacji dla przemysłu motoryzacyjnego), prowadzenie jej bez odpowiedniego zaplecza personalnego i infrastruktury technicznej nie jest możliwe. Dlatego też brak takiego zaplecza na terytorium Polski, w świetle wskazanego powyżej orzecznictwa TSUE oraz uregulowań wspólnotowych, wyklucza w opinii Spółki możliwość uznania, że Y GmbH posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności.

3. Stanowisko organów podatkowych

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w analogicznych stanach faktycznych (należy przy tym wyraźnie podkreślić, iż przywoływane poniżej interpretacje/wyroki wydane zostały po wejściu w życie Rozporządzenia Rady, tj. po dniu 1 lipca 2011 r. i dotyczą stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych mających miejsce po tej dacie lub w związku ze zmianą przepisów wprowadzoną od 1 lipca 2011 r.):

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 29 lutego 2012 r. (sygn. IPPP3/443-24/12-3/MPe) zostało wskazane, że" (...) należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości, biura itp. W celu magazynowania towarów będących przedmiotem dostaw Wnioskodawca zawrze z polską spółką umowę na świadczenie usług logistycznych w tym na magazynowanie towarów w magazynie należącym do kontrahenta i usługi transportowe. (...) W związku z powyższym stanowisko w zakresie pytania nr 1 zawartego we wniosku, iż Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności należało uznać za prawidłowe."

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 29 grudnia 2011 r. (sygn. IPPP3/443-1294/11-4/LK) uznano, iż " (...) Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. korzysta jedynie z infrastruktury Firmy zewnętrznej. Nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników tej Firmy w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki, również decyzje dotyczące zleceń sprzedaży towarów prowadzonej z terytorium Polski oraz zawierania umów są podejmowane przez Spółkę w jej miejscu siedziby tj. we Włoszech. A zatem analizując powyższe kryteria w kontekście opisu sprawy, stwierdzić należy, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski."

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 13 października 2011 r. (sygn. IPPP3/443-984/11-2/MPe) organ podatkowy wskazał, iż" (...) Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. Korzysta jedynie z infrastruktury usługobiorcy, z którym ma zawartą umowę w zakresie obsługi logistycznej towarów Spółki składowanych w magazynie na terytorium Polski przez usługodawcę. Spółka nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników usługobiorcy w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki. Poza tym jak wskazano we wniosku wszystkie czynności zarządcze oraz procesy decyzyjne związane ze sprzedażą towarów podejmowane są przez Spółkę i wykonywane poza terytorium Polski."

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 września 2011 r. (sygn. IPPP3/443-842/11-4/MPe) stwierdził, że "Analizując powyższe kryteria w kontekście opisu sprawy, stwierdzić należy, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. Korzysta jedynie z infrastruktury Zleceniobiorcy. Nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników Zleceniobiorcy w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki. Wszelkie decyzje strategiczne dla sprzedaży dokonywanej w Polsce, jak również związane z tym decyzje zarządcze podejmowane są w Austrii. Spółka osobiście lub za pośrednictwem innych podmiotów dokonuje analizy rynku, jak również wyszukuje potencjalnych odbiorców na terytorium RP. Spółka we własnym zakresie, poprzez pracowników zatrudnionych w Austrii i działających na terytorium Austrii, bezpośrednio kontaktuje się z potencjalnymi klientami w celu przeprowadzenia negocjacji i podpisania umowy."

* w analogicznym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził także brak stałego miejsca prowadzenia działalności w interpretacji z 5 września 2011 r. (sygn. IPPP3/443-789/11-4/JF). W szczególności organ ten stoi na stanowisku, że wynajem magazynów i zapewnienia przez lokalnego kontrahenta pracowników nie kreuje stałego miejsca prowadzenia działalności.

* przykładem jest również interpretacja z 18 listopada 2011 r. (sygn. IBPP3/443-915/11/KO), w której zgodnie z uzasadnieniem stanowiska organu: " (...) Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, gdyż nie posiada w Polsce własnej infrastruktury, która umożliwiałaby mu niezależne prowadzenie działalności gospodarczej. Wnioskodawca wynajmuje tylko od kontrahenta magazyn. Ponadto Wnioskodawca nie zatrudnia sam bezpośrednio pracowników na terenie Polski, a czynności związane z prowadzoną działalnością wykonuje korzystając z usług świadczonych przez kontrahenta Wnioskodawcy. Zatem nie występuje u Wnioskodawcy na terytorium kraju wykorzystanie infrastruktury oraz personelu (ponieważ Wnioskodawca nie posiada infrastruktury oraz personelu), w sposób zorganizowany oraz ciągły."

Reasumując, mając na uwadze aktualnie obowiązujące przepisy krajowe i wspólnotowe oraz orzecznictwo TSUE, Spółka stoi na stanowisku, iż Y GmbH nie posiada w Polsce stałego miejsca działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Konsekwentnie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż określając miejsce świadczenia usług wykonywanych przez Spółkę rzecz Y GmbH, art. 28b ust. 2 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania. W związku z tym, miejsce świadczenia tych usług powinno zostać określone zgodnie z zasadą ogólną, przewidzianą w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT - jako państwo członkowskie, w którym Y GmbH (usługobiorca) posiada siedzibę - w tym przypadku Niemcy. W rezultacie, Spółka stoi na stanowisku, że usługi świadczone przez Spółkę na rzecz YGmbH pozostają poza zakresem polskiego podatku VAT.

Ad. 2.

W opinii Wnioskodawcy, przejęcie przez Y GmbH wszystkich kontraktów handlowych Spółki nie będzie skutkowało powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności Y GmbH w Polsce. Konsekwentnie, także w tym przypadku, przy określaniu miejsca świadczenia usług wykonywanych przez Spółkę na rzecz Y GmbH, art. 28b ust. 2 ustawy o VAT nie będzie znajdował zastosowania, a miejsce świadczenia przedmiotowych usług powinno zostać określone zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT (jako państwo członkowskie, w którym usługobiorca posiada siedzibę).

W świetle przytoczonej powyżej argumentacji uzasadniającej stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 Spółka wskazuje, iż nawet gdy Y GmbH przejmie wszystkie kontrakty handlowe Spółki, nadal nie będzie ona posiadać w Polsce żadnego zaplecza w postaci zasobów ludzkich, zasobów technicznych, czy też infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych, które charakteryzowałyby się stałością oraz umożliwiałyby prowadzenie działalności gospodarczej w sposób niezależny.

W związku z tym, że posiadane przez Y GmbH zasoby w Polsce nadal nie będą wystarczające dla samodzielnego prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej w ramach Y GmbH, ocena sytuacji w ramach pytania nr 2 powinna w ocenie Spółki być tożsama do tej dokonanej w ramach pytania nr 1. W szczególności należy uznać, iż posiadane przez Y GmbH zasoby w Polsce nie będą umożliwiały Y GmbH prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Dotyczy to zarówno dokonywania dostawy towarów, jako że wszelkie decyzje zarządcze związane z organizacją nabyć i dostaw towarów będą nadal podejmowane na terytorium Niemiec, jak i odbioru oraz wykorzystania usług świadczonych na jej rzecz na terytorium Polski.

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że przejęcie wszystkich kontraktów biznesowych Spółki nie spowoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Y GmbH w Polsce w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Konsekwentnie, w opinii Spółki, po przejęciu wszystkich kontraktów handlowych Spółki przez Y GmbH, usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Y GmbH wciąż nie będą opodatkowane VAT na terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia (opodatkowania) tych usług będzie państwo członkowskie, w którym Y GmbH (usługobiorca) posiada siedzibę.

W piśmie stanowiącym uzupełninie wniosku Wnioskodawca wskazał, iż w Jego opinii Y GmbH nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co w konsekwencji oznacza, iż świadczone przez Niego usługi nie podlegają opodatkowaniu VAT na terytorium Polski. Jednakże w związku z zasadniczo "nieostrą" definicją stałego miejsca prowadzenia działalności w przepisach w zakresie VAT i brakiem jednolitej praktyki na gruncie interpretacji, z jaką mamy do czynienia w chwili obecnej, Spółka powzięła wątpliwość czy sposób prowadzenia przez niemieckiego kontrahenta działalności w Polsce nie prowadzi do powstania w kraju po jego stronie takiego miejsca, co w konsekwencji mogłoby nasuwać wniosek, iż miejscem świadczenia usług realizowanych przez Spółkę na rzecz Y GmbH jest terytorium Polski.

Mając na względzie te wątpliwości, Spółka skierowała do tut. Izby Skarbowej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którego opisie stanu faktycznego w szczegółowy sposób wyjaśniła zakres usług będących przedmiotem zapytania Spółki i - na tyle na ile było to konieczne - sposób funkcjonowania obydwu podmiotów w Polsce ze szczególnym uwzględnieniem działalności Y GmbH. Spółka poinformowała, iż jest ona gotowa przedstawić Organowi podatkowemu wszelkie niezbędne wyjaśnienia odnośnie zakresu usług świadczonych przez Spółkę, a także odnośnie sposobu funkcjonowania Y GmbH (informacje te są dla Spółki dostępne z uwagi na powiązanie kapitałowe obu podmiotów), których przekazanie pomogłoby Organowi podatkowemu wydać interpretację w sprawie. Niemniej jednak odpowiedź na pytanie o posiadanie w Polsce przez Y GmbH stałego miejsca prowadzenia działalności leży poza zakresem wiedzy Spółki w zakresie prawa podatkowego.

Wnioskodawca przy tym zaznaczył, iż również usługobiorca Spółki wystąpił z wnioskiem o interpretację indywidualną w celu określenia, czy posiada on stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Stan faktyczny w zakresie sposobu funkcjonowania Y GmbH w Polsce był bardzo zbliżony do tego przedstawionego we wniosku złożonym przez Spółkę.

Nadto Wnioskodawca wskazał, iż w dniu 27 czerwca 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną o sygn. IPPP3/443-313/13-2/LK, w której uznał, iż Y GmbH nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotowa interpretacja została wydana w związku z wnioskiem złożonym przez Y GmbH w analogicznym stanie faktycznym, jak przedstawiony przez Spółkę we wniosku (w załączeniu kopia przedmiotowej interpretacji).

W świetle powyższego, w opinii Spółki, wskazana powyżej interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stanowi potwierdzenie stanowiska, przedstawionego przez Spółkę we wniosku. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem Spółki, Y GmbH nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co w konsekwencji oznacza, iż świadczone przez nią usługi nie podlegają opodatkowaniu VAT na terytorium Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie fatycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo należy wskazać, iż analiza załączników dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem tut. Organ w związku z § 2 i § 5a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do oceny załączników dołączonych do wniosku, a niniejszą interpretację wydano jedynie w oparciu o stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w nim przedstawiony.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.