IPTPP2/443-305/11-2/PM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2011 r. (data wpływu 30 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie zwolnienia usług medycznych w zakresie leczenia niepłodności - jest prawidłowe.

W dniu 30 czerwca 2011 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie zwolnienia usług medycznych w zakresie leczenia niepłodności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny.

Wnioskodawca jest ginekologiem z 25 letnim stażem, z zakresu ginekologii i położnictwa, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą pod postacią praktyki lekarskiej. Głównym przedmiotem działalności wg PKD jest praktyka lekarska 86.22.Z Wnioskodawca zajmuję się profilaktyką i leczeniem narządu rodnego kobiet a przede wszystkim leczeniem niepłodności (wszystkie metody) i w związku z tym świadczy następujące usługi:

* ocena hormonalna owulacji,

* testy wydolności jajnika (oznaczanie AMH),

* test PCT (ocena ruchliwości plemników w śluzie szyjkowym),

* ocena USG - owulacji i wczesnej ciąży,

* pełen zakres badan analitycznych,

* badania z zakresu infekcji narządu moczowo-płciowego kobiet i mężczyzn,

* badanie nasienia męskiego (spermiogram),

* pełna diagnostyka niepłodności męskiej,

* opieka nad kobietą ciężarną (ocena dobrostanu płodu),

* krioterapia

* techniki rozrodu wspomaganego IVI, IVF, ICSI,

* histeroskopia - diagnostyka inwazyjna narządu rodnego.

W swojej praktyce lekarskiej Wnioskodawca zatrudnia personel pomocniczy, położne, biologów, bez którego to personelu nie możliwym byłoby oferowanie szerokiego i profesjonalnego wachlarza usług medycznych. Przyjęcia konsultacyjne pacjentów dokonuje w 2 zgłoszonych miejscach prowadzenia działalności. Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie zmiana ustawy o podatku od towarów i usług VAT, która wprowadziła nowe zasady ustalania prawa do stosowania stawki zw. w stosunku do usług medycznych.

Wnioskodawca jako osoba świadcząca usługi medyczne w ramach wykonywania zawodu lekarza (lekarza ginekologa) spełnia podmiotowe warunki korzystania ze zwolnienia usług medycznych od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczone usługi medyczne w zakresie leczenia niepłodności w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy świadczone w ramach wykonywania zawodu lekarza ginekologa usługi w zakresie leczenia niepłodności kobiet i mężczyzn służą zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia rodzin. Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 i ustawy od podatku od towarów i usług. Zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy z uwzględnieniem celu świadczonej usługi.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi dotyczące leczenia niepłodności są usługami w zakresie opieki medycznej. Według Światowej Organizacji Zdrowia (WHO) niepłodność jest chorobą społeczną z uwagi na fakt, iż problem braku potomstwa jest problemem dotykającym do 20% osób w wieku rozrodczym. Zgodnie z definicją WHO za zdrowie uważa się naturalną sprawność organizmu, stan człowieka, który pozwala mu funkcjonować bez zarzutu zarówno zdrowotnie, fizycznie, psychicznie, społecznie jak i ekonomicznie. Dlatego niepłodność to choroba sklasyfikowana według Międzynarodowej Klasyfikacji Chorób jako N07. Według rekomendacji Polskiego Towarzystwa Medycyny Rozrodu oraz Sekcji Płodności i Niepłodności Polskiego Towarzystwa Ginekologicznego oraz wszystkich międzynarodowych towarzystw zajmujących się tym problemem, jedynym wyleczeniem jest urodzenie zdrowego dziecka. Zgodnie zatem z przesłankami logicznymi poród dziecka po leczeniu niepłodności bezwzględnie służy poprawie zdrowia obojga rodziców. Z tych samych źródeł wiadomo, że wśród przyczyn niepłodności 20% można wyleczyć jedynie metodami zapłodnienia pozaustrojowego. W innych metodach np. (inseminacja domaciczna) skuteczność jest znacznie niższa, a w przypadku patologii nasienia męskiego nie daje efektu. Szacuje się, że w Polsce powinno przeprowadzić się około 25 tysięcy procedur zapłodnienia pozaustrojowego rocznie. Cały proces leczenia niepłodności posiada zatem wszystkie znamiona, cechy przywrócenia, profilaktyki, poprawy i zachowania zdrowia. Nie tylko w aspekcie posiadania potomstwa korzyść wyleczenia jest podwójna. Wiele par leczących się na niepłodność cierpi również na depresję, której nasilenie porównywane jest do tego, które towarzyszy chorobie nowotworowej. W takich przypadkach z chwilą osiągnięcia ciąży i urodzenia dziecka depresje mijają.

W świetle powyższego, świadczone przeze Wnioskodawcę usługi z zakresu leczenia niepłodności, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił w tym zakresie od posługiwania się klasyfikacjami statystycznymi zastępując je formą opisową, wskazując na ich cechy, charakter i okoliczności wykonania. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Należy podkreślić, iż obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisy art. 43 dotyczące opieki medycznej, stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) (dalej zwana "Dyrektywą"), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

* opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze,

* świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału UE wynika, że pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Wyrażenie "opieka medyczna" dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę na pacjentem, co jest zgodne z wykładnią teleologiczną art. 13A szóstej dyrektywy. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnienia jej leczenia. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny.

Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, iż pojęcia "opieka medyczna" i "działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym), należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

W rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy pojęcia te nie obejmują świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić "działalność ściśle <...> związaną" w rozumieniu tego przepisu.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT i usług zakresu zwolnienie poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".

Zatem, decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do opisanych we wniosku usług, jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Należy w tym miejscu wskazać, że stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.) świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest lekarzem ginekologiem i prowadzi działalność medyczną między innymi w zakresie leczenia niepłodności.

Nie ulega wątpliwości, że niepłodność jest chorobą i podlega leczeniu, rozumianemu jako szereg czynności wykonywanych zgodnie z dostępną wiedzą medyczną, z użyciem leków i aparatury zmierzających do przywrócenia równowagi organizmu. Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane w tym zakresie regulacje prawne stwierdzić należy, iż usługi związane z procesem leczenia niepłodności wykonywane przez Wnioskodawcę niewątpliwie mieszczą się w pojęciu opieki medycznej, a tym samym korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.