IPTPP2/443-300/14-5/PR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2014 r. (data wpływu 17 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 czerwca 2014 r. (data wpływu 25 czerwca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z drogami wewnętrznymi - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* podlegania opodatkowaniu i niekorzystania ze zwolnienia czynności odpłatnego udostępniania pasa drogi wewnętrznej,

* prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z drogami wewnętrznymi.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 czerwca 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina... (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W granicach administracyjnych Gminy znajdują się drogi zaliczane na podstawie ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 1985 r. Nr 14, poz. 60 z późn. zm.; dalej: ustawa o drogach publicznych) do kategorii dróg publicznych.

Na podstawie art. 39 ust. 3 ustawy o drogach publicznych, z zastrzeżeniem ust. 7 oraz zgodnie z art. 40 tej ustawy, Gmina wykonuje swoje obowiązki dotyczące dróg. W zakresie tych czynności Gmina pobiera m.in. opłaty i kary za zajęcie pasa drogowego drogi publicznej. Przedmiotowe opłaty i kary Gmina pobiera na podstawie decyzji administracyjnych, i tym samym zdarzenia te traktuje jako pozostające poza zakresem VAT. Powyższe drogi publiczne nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Na terenie Gminy zlokalizowane są również drogi wewnętrzne, które są zasadniczo ogólnodostępne dla lokalnej społeczności. Ponadto, Gmina umożliwia podmiotom zainteresowanym korzystanie z odcinków dróg wewnętrznych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych za odpłatnością. W szczególności, Gmina umożliwia umieszczanie w pasie drogi wewnętrznej urządzeń infrastruktury technicznej oraz obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego, a także reklam oraz obiektów handlowych. Z tego tytułu Gmina pobiera stosowne wynagrodzenie. Ponadto, jako że drogi wewnętrzne nie są drogami publicznymi, Gmina nie wydaje w tym przypadku decyzji administracyjnych. Gmina zaznacza, iż częstotliwość powyższych czynności odpłatnego udostępniania pasa drogi wewnętrznej na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych w praktyce (w danym roku/miesiącu) może być zmienna, gdyż zależy od wielu czynników, w szczególności od zapotrzebowania na tego typu usługę. Gmina podkreśla, iż przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie dróg wewnętrznych zlokalizowanych w granicach administracyjnych Gminy.

W konsekwencji, przedmiotowe drogi wewnętrzne służą Gminie do:

A. nieodpłatnego udostępniania na rzecz lokalnej społeczności, co w ocenie Gminy stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT oraz

B. odpłatnego udostępniania na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.

Gmina ponosi koszty związane z bieżącym utrzymaniem dróg wewnętrznych, w szczególności koszty remontów, utrzymania czystości, napraw, odśnieżania oraz malowania linii i oznakowań poziomych. Wydatki te są udokumentowane wystawionymi na rzecz Gminy fakturami VAT z wykazanymi kwotami podatku. Gmina podkreśla, iż w stosunku do powyższych wydatków, nie jest ona w stanie określić zakresu wykorzystywania dróg do poszczególnych celów A) oraz B). Wydatki te mają charakter ogólny i są jednocześnie związane z nieodpłatnym udostępnianiem odcinków dróg wewnętrznych lokalnej społeczności oraz z ich odpłatnym udostępnianiem na podstawie umów cywilnoprawnych, Gmina przy tym zaznacza, iż nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim drogi wewnętrzne są przeznaczone do udostępniania komercyjnego (na podstawie umów cywilnoprawnych), a w jakim do nieodpłatnego korzystania z nich przez lokalną społeczność.

Do tej pory Gmina nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem dróg wewnętrznych, gdyż w pierwszej kolejności kwestię te zamierza potwierdzić właśnie w drodze niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W piśmie z dnia 23 czerwca 2014 r., stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż jest właścicielem dróg wewnętrznych, będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Gmina, jako właściciel, zarządza drogami wewnętrznymi zlokalizowanymi na jej terenie. Gmina ponosi wydatki na utrzymanie ww. dróg wewnętrznych jako właściciel przedmiotowych dróg. Zdaniem Gminy, udostępnianie i utrzymywanie dróg wewnętrznych, o których mowa we wniosku, należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), tj. zadań w zakresie gospodarki nieruchomościami. Nabyte/nabywane towary i usługi związane z kosztami remontów dróg wewnętrznych nie służyły/nie służą wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Przedmiotowe towary i usługi służyły/służą bieżącemu utrzymaniu dróg wewnętrznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków bieżących związanych z drogami wewnętrznymi... (oznaczone we wniosku ORD-IN jako pytanie nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków bieżących związanych z drogami wewnętrznymi.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina udostępnia przedmiotowe drogi wewnętrzne odpłatnie na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Ponadto, Gmina umożliwia korzystanie z przedmiotowych dróg wewnętrznych lokalnej społeczności, przy czym nie jest ona w stanie określić zakresu wykorzystywania dróg do obu poszczególnych celów.

Udostępnianie "komercyjne", tj. na podstawie umów cywilnoprawnych, jest w ocenie Gminy, czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast nieodpłatnego umożliwiania korzystania z dróg wewnętrznych przez lokalną społeczność, czynność ta nie jest zdaniem Gminy objęta regulacjami VAT.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Jak wskazano w opisie sprawy, Gmina umożliwia korzystanie z przedmiotowych dróg wewnętrznych lokalnej społeczności. W związku z powyższym brak jest, w ocenie Gminy, skonkretyzowanego usługobiorcy, aby można było uznać nieodpłatne umożliwianie korzystania z dróg za świadczenie usług. Ponadto, nie występuje w tym przypadku jakiekolwiek wynagrodzenie. W konsekwencji, nieodpłatne umożliwianie korzystania z przedmiotowych dróg wewnętrznych lokalnej społeczności, w ocenie Gminy, stanowi działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji przedmiotowe drogi wewnętrzne są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do czynności pozostających poza zakresem VAT. Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którym przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie zaś z ust. 3 tego przepisu proporcję tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, jak i takimi, które nie dają takiego prawa.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta, jako że była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi, została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. W przedmiotowej uchwale NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że "Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie #8243;czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia#8243; należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku#8243; oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawodawca wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)".

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym stwierdził on, iż "należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza "sferą zainteresowania" tego podatku".

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że "powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynność, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu".

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej". Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy Gmina ponosi wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w której NSA stwierdził, że "za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (...) Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków".

Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, iż "Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (...) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego".

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w którym NSA rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że "W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku".

Gmina również wskazała, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 października 2013 r., sygn. ILPP2/443-697/13-5/AD, w której organ podatkowy stwierdził, że "Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem (utrzymaniem) świetlic wiejskich oraz braku możliwości jednoznacznego przyporządkowania podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki wyłącznie do jednej kategorii działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy".

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor stwierdził, iż "jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. ILPP2/443-819/13-7/SJ, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-1531/11-7/AI Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (miejsca przeznaczone dla osób niepełnosprawnych), Dyrektor stwierdził, iż "w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów".

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. IPTPP2/443-881/12-4/KW, w której organ podatkowy potwierdził, że "w świetle powołanej przez Wnioskodawcę okoliczności, iż nie będzie miał możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, wskazać należy, że również z tytułu wydatków bieżących związanych z utrzymaniem sali sportowej Zainteresowany będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te wydatki (...)".

W konsekwencji, zdaniem Gminy, ma ona prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków bieżących związanych z drogami wewnętrznymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku." (pkt 34-36 wyroku).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na terenie Gminy zlokalizowane są drogi wewnętrzne, które są zasadniczo ogólnodostępne dla lokalnej społeczności. Ponadto, Gmina umożliwia podmiotom zainteresowanym korzystanie z odcinków dróg wewnętrznych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych za odpłatnością. W szczególności, Gmina umożliwia umieszczanie w pasie drogi wewnętrznej urządzeń infrastruktury technicznej oraz obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego, a także reklam oraz obiektów handlowych. Z tego tytułu Gmina pobiera stosowne wynagrodzenie. Ponadto, jako że drogi wewnętrzne nie są drogami publicznymi, Gmina nie wydaje w tym przypadku decyzji administracyjnych. Gmina zaznacza, iż częstotliwość powyższych czynności odpłatnego udostępniania pasa drogi wewnętrznej na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych w praktyce (w danym roku/miesiącu) może być zmienna, gdyż zależy od wielu czynników, w szczególności od zapotrzebowania na tego typu usługę. W konsekwencji, przedmiotowe drogi wewnętrzne służą Gminie do:

A. nieodpłatnego udostępniania na rzecz lokalnej społeczności, co w ocenie Gminy stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT oraz

B. odpłatnego udostępniania na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.

Gmina ponosi koszty związane z bieżącym utrzymaniem dróg wewnętrznych, w szczególności koszty remontów, utrzymania czystości, napraw, odśnieżania oraz malowania linii i oznakowań poziomych. Wydatki te są udokumentowane wystawionymi na rzecz Gminy fakturami VAT z wykazanymi kwotami podatku. Gmina podkreśla, iż w stosunku do powyższych wydatków, nie jest ona w stanie określić zakresu wykorzystywania dróg do poszczególnych celów A) oraz B). Wydatki te mają charakter ogólny i są jednocześnie związane z nieodpłatnym udostępnianiem odcinków dróg wewnętrznych lokalnej społeczności oraz z ich odpłatnym udostępnianiem na podstawie umów cywilnoprawnych, Gmina przy tym zaznacza, iż nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim drogi wewnętrzne są przeznaczone do udostępniania komercyjnego (na podstawie umów cywilnoprawnych), a w jakim do nieodpłatnego korzystania z nich przez lokalną społeczność. Do tej pory Gmina nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem dróg wewnętrznych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż jest właścicielem dróg wewnętrznych, będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Gmina, jako właściciel, zarządza drogami wewnętrznymi zlokalizowanymi na jej terenie. Gmina ponosi wydatki na utrzymanie ww. dróg wewnętrznych jako właściciel przedmiotowych dróg. Zdaniem Gminy, udostępnianie i utrzymywanie dróg wewnętrznych, o których mowa we wniosku, należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tj. zadań w zakresie gospodarki nieruchomościami. Nabyte/nabywane towary i usługi związane z kosztami remontów dróg wewnętrznych nie służyły/nie służą wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowe towary i usługi służyły/służą bieżącemu utrzymaniu dróg wewnętrznych.

W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 260, z późn. zm.), drogi, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1a ww. ustawy, podjęcie przez radę gminy uchwały w sprawie nadania nazwy drodze wewnętrznej wymaga uzyskania pisemnej zgody właścicieli terenów, na których jest ona zlokalizowana.

Budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg wewnętrznych oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku - do właściciela tego terenu (art. 8 ust. 2 cyt. wyżej ustawy).

Jak wskazano na wstępie, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przy czym należy zauważyć, iż wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 r. - Dyrektywy 2006/112/WE), a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT.

Rozumienie tego bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzeczeniu Trybunału z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc., w którym stwierdzono, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 (2) (3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby - co do zasady - istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa.

Zbadanie, czy w danym przypadku istnieje "bezpośredni związek" między transakcjami, leży w gestii sądów krajowych.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

Podobne stanowisko wyraził w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. - Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17 (2) (3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć - co do zasady - że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Należy zatem zauważyć, iż w szerokim ujęciu każdy wydatek ma wpływ na działalność Gminy. W takim ujęciu każdy wydatek mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jeżeli jednak określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

Zdaniem tut. Organu nie sposób zgodzić się z opinią Gminy, że w sytuacji opisanej we wniosku wydatki bieżące związane z drogami wewnętrznymi są jednocześnie związane z nieodpłatnym udostępnianiem odcinków dróg wewnętrznych lokalnej społeczności oraz z ich odpłatnym udostępnianiem na podstawie umów cywilnoprawnych.

W okolicznościach niniejszej sprawy należy bowiem stwierdzić, że podatek naliczony z tytułu ponoszonych wydatków na remonty dróg wewnętrznych, utrzymanie czystości tych dróg, naprawy, odśnieżanie oraz malowanie linii i oznakowań poziomych w żadnej części nie jest/nie będzie związany ze sferą działalności gospodarczej Gminy i tym samym z czynnościami opodatkowanymi (tekst jedn.: z odpłatnym udostępnieniem na podstawie umów cywilnoprawnych odcinków dróg wewnętrznych w celu umieszczenia urządzeń infrastruktury technicznej oraz obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego, a także reklam oraz obiektów handlowych).

W przedmiotowej sprawie, związek z czynnościami opodatkowanymi w chwili dokonywania zakupów towarów i usług związanych z bieżącym utrzymaniem dróg wewnętrznych nie jest ani uchwytny, ani oczywisty przede wszystkim dlatego, że wydatki na remonty dróg wewnętrznych, utrzymanie czystości, naprawy, odśnieżanie oraz malowanie linii i oznakowań poziomych są/będą poniesione przez Gminę na realizację zadań publicznoprawnych mających na celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w zakresie w zakresie gospodarki nieruchomościami, a z ww. dróg wewnętrznych mieszkańcy korzystają/będą korzystać nieodpłatnie.

A zatem w niniejszej sprawie podatek naliczony - wynikający z wydatków objętych zakresem wniosku - jest/będzie związany wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając bowiem na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, Gmina, nabywając towary i usługi związane z bieżącym utrzymaniem dróg wewnętrznych, o których mowa we wniosku, celem ich nieodpłatnego udostępnienia na rzecz lokalnej społeczności, nie nabywa/nie będzie nabywać ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działa/nie będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem, skoro Gmina nieodpłatnie udostępnia/będzie udostępniała drogi wewnętrzne, to w konsekwencji wyłączyła je całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów w celu remontów dróg wewnętrznych, utrzymania czystości, napraw, odśnieżania oraz malowania linii i oznakowań poziomych nie wykonuje/nie będzie wykonywać tych czynności do działalności gospodarczej i nie działa/nie będzie działać w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełnia/nie będzie spełniać przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Z faktu, że Gmina umożliwia umieszczanie w pasie drogi wewnętrznej urządzeń infrastruktury technicznej oraz obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego, a także reklam oraz obiektów handlowych, nie można wywodzić choćby pośredniego związku tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi.

Wprawdzie zarządzanie drogami wewnętrznymi przez Gminę mogło mieć wpływ na zainteresowanie podmiotów korzystaniem z odcinków ww. dróg na podstawie umów cywilnoprawnych, to jednak istotny jest rzeczywisty charakter czynności podjętych przez Gminę. W niniejszej sprawie jest to realizacja przez Gminę zadań publicznoprawnych mających na celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w zakresie gospodarki nieruchomościami, z których efektów mieszkańcy korzystają/będą korzystać nieodpłatnie. Ww. czynności odpłatnego udostępniania pozostają bez wpływu na ostateczne wykorzystanie poniesionych wydatków objętych wnioskiem, na potrzeby zadań publicznych wykonywanych przez Gminę. W ramach zaś tych czynności Gmina nie działa/nie będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT.

A zatem próba wykazania przez Gminę związku pośredniego pomiędzy wydatkami wymienionymi we wniosku a czynnościami opodatkowanymi (odpłatnym udostępnianiem odcinków dróg wewnętrznych w celu umieszczenia urządzeń infrastruktury technicznej oraz obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego, a także reklam oraz obiektów handlowych) nie może odnieść oczekiwanego skutku, gdyż z wniosku nie wynika, aby wydatki te stanowiły element cenotwórczy świadczonych przez Gminę usług.

Bezpośredni związek określonego zakupu z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (wyłączonymi spoza ustawy o VAT) wyklucza możliwość przyjęcia, że odliczenie tego samego zakupu może nastąpić z powodu pośredniego i niesprecyzowanego związku z czynnością opodatkowaną. Pośredni wpływ zakupów na czynności opodatkowane, jaki przedstawił Wnioskodawca nie zmienia faktu, że zakupy, o które pyta Wnioskodawca są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. z czynnościami dla których Wnioskodawca nie występuje w charakterze podatnika.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy oraz powołane przepisy należy wskazać, iż Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków bieżących związanych z drogami wewnętrznymi tj. wydatków na remonty dróg wewnętrznych, utrzymanie czystości, naprawy, odśnieżanie oraz malowanie linii i oznakowań poziomych, gdyż wydatki te związane są/będą wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy należy uznać je za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę, we własnym stanowisku interpretacji indywidualnych, Organ pragnie podkreślić, iż w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym "Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (...)". Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Ponadto wskazać należy, iż wydana interpretacja dotyczy wyłącznie wydatków bieżących wymienionych w opisie sprawy. Natomiast zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przedmiotem interpretacji nie mogą być zdarzenia nieokreślone, nienazwane. Zatem tut. Organ nie dokonywał oceny w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od innych wydatków bieżących, których nie wymieniono w otwartym katalogu " w szczególności".

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z drogami wewnętrznymi. Natomiast wniosek w części dotyczącej podlegania opodatkowaniu i niekorzystania ze zwolnienia czynności odpłatnego udostępniania pasa drogi wewnętrznej, został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.