IPTPP2/443-288/11-4/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2011 r. (data wpływu do BKIP w Piotrkowie Trybunalskim 29 czerwca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 września 2011 r. (data wpływu 16 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości ewidencjonowania obrotu z tytułu sprzedaży usług na kasie rejestrującej - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2011 r. do Ministerstwa Finansów w Warszawie wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości ewidencjonowania obrotu z tytułu sprzedaży usług na kasie rejestrującej.

Z kolei, Departament Administracji Podatkowej Ministerstwa Finansów, w związku z § 5a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, przesłał ww. wniosek Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim (data wpływu 29 czerwca 2011 r.), celem załatwienia zgodnie z właściwością miejscową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w piśmie z dnia 13 września 2011 r.).

Od dnia 1 maja 2011 r. Wnioskodawca wprowadził kasy fiskalne, ponieważ przekroczył roczny obrót 40 000 zł. Do dnia 30 kwietnia 2011 r. w sytuacji, gdy pacjentem była osoba nieubezpieczona, otrzymywała fakturę VAT (Wnioskodawca w ten sposób prowadził ewidencję sprzedaży dotyczącą ww. osób) za leczenie szpitalne, wystawione na wniosek otrzymany z oddziału, na którym osoba przebywała. Po przeprowadzeniu wywiadu środowiskowego przez pracownika socjalnego kierowany był do Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej wniosek o wydanie decyzji administracyjnej, dotyczącej potwierdzenia prawa takiej osoby do bezpłatnych świadczeń opieki zdrowotnej. Na podstawie otrzymanej decyzji (potwierdzającej prawo do bezpłatnych świadczeń opieki zdrowotnej) wystawiana była faktura korygująca, a za leczenie takiej osoby obciążany był Narodowy Fundusz Zdrowia. Od dnia 1 maja 2011 r., po wprowadzeniu kas fiskalnych, każda osoba fizyczna za wykonaną usługę winna otrzymać paragon fiskalny - w przypadku Wnioskodawcy będzie to pacjent nieubezpieczony. Wnioskodawca wystawia osobie nieubezpieczonej fakturę VAT oraz paragon fiskalny za leczenie szpitalne w momencie wpłaty do kasy należnej gotówki. W przypadku gdy osoba nieubezpieczona nie wpłaca do kasy należności, wystawiana jest faktura VAT - przelew i wystawiany jest paragon fiskalny - tytuł zapłaty przelew, który jest podpinany do kopii ww. faktury, a pacjent otrzymuje oryginał faktury. W danym przypadku pracownik socjalny występuje do Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej o wydanie decyzji w sprawie potwierdzenia prawa do bezpłatnych świadczeń zdrowotnych. Po uzyskaniu pozytywnej decyzji Wnioskodawca wystawia fakturę korygującą i anuluje paragon fiskalny ewidencjonując go w zeszycie korekt z dokładnym opisem zaistniałej sytuacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (sformułowane ostatecznie w piśmie z dnia 13 września 2011 r.):

Czy Wnioskodawca prawidłowo prowadzi ewidencję sprzedaży dla osób nieubezpieczonych, oryginał faktury otrzymuje pacjent a kopia faktury wraz z podpiętym paragonem (tytuł zapłaty - przelew) w przypadku braku wpłaty gotówkowej przez osobę nieubezpieczoną zostaje u Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 13 września 2011 r.), prawidłowo wystawia paragon fiskalny podpinając go pod kopię faktury, a w momencie korekty faktury ewidencjonuje anulowanie paragonu w zeszycie korekt opisując dokładnie zaistniałe zdarzenie. Paragon fiskalny za leczenie szpitalne dla osoby nieubezpieczonej oraz fakturę VAT wystawia w momencie wpłaty do kasy należnej gotówki. W przypadku gdy osoba nieubezpieczona nie wpłaca do kasy należności wystawiana jest faktura VAT - przelew i faktury, a pacjent otrzymuje oryginał faktury. W danym przypadku pracownik socjalny występuje do Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej o wydanie decyzji w sprawie potwierdzenia prawa do bezpłatnych świadczeń zdrowotnych. Po uzyskaniu pozytywnej decyzji Wnioskodawca wystawia fakturę korygującą i anuluje paragon fiskalny ewidencjonując go w zeszycie korekt z dokładnym opisem zaistniałej sytuacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą.

W myśl przepisu art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Na podstawie art. 111 ust. 9 powołanej ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określił w drodze rozporządzenia między innymi szczegółowe kryteria i warunki techniczne, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące.

Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 6 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338), paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać między innymi datę i czas (godzinę) sprzedaży.

Ponadto, stosownie do § 7 ust. 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, są obowiązani, między innymi:

* dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży, jak również wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy;

* sporządzać raport fiskalny dobowy po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym oraz sporządzać raport fiskalny za okres miesięczny po zakończeniu sprzedaży w ostatnim dniu miesiąca, nie później jednak niż przed rozpoczęciem sprzedaży w następnym miesiącu (...)

Stosownie do treści art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Przytoczona regulacja nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej, wskazując jednocześnie jakie elementy powinna ona zawierać.

Kasa rejestrująca jest szczególnego rodzaju formą ewidencji sprzedaży, zarejestrowaniu w niej podlegają transakcje opodatkowane wykonane przez podatnika. Ewidencja sprzedaży prowadzona przy zastosowaniu kasy rejestrującej spełnia wymogi zawarte w art. 109 ust. 3 ustawy, musi jednak zawierać dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, tj. dane odzwierciedlające rzeczywisty przebieg transakcji.

Z powołanych przepisów wynika zatem, iż ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej podlega każda dokonana transakcja sprzedaży (towarów i usług) świadczona na rzecz osób, o których mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, i powinno się ono odbywać z chwilą dokonania sprzedaży, nie później jednak niż w momencie powstania obowiązku podatkowego. Należy bowiem zauważyć, iż ewidencjonowanie obrotu w terminie innym niż moment powstania obowiązku podatkowego prowadziłoby do niezgodności prowadzonej ewidencji z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych oraz mogłoby skutkować nieprawidłowym sporządzeniem deklaracji podatkowej i tym samym błędnym ustaleniem należnego zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Stosownie do treści art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Jak wynika z zapisu art. 106 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) zwane dalej rozporządzeniem.

W myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Stosownie do § 7 ust. 3 cyt. rozporządzenia, w przypadku gdy faktura dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do kopii faktury podatnik jest obowiązany dołączyć paragon dokumentujący tę sprzedaż.

Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Natomiast w myśl § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 rozporządzenia).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca od dnia 1 maja 2011 r. wprowadził kasy fiskalne, ponieważ przekroczył roczny obrót 40 000 zł. Do dnia 31 kwietnia osoba nieubezpieczona (pacjent placówki) otrzymywała fakturę VAT za leczenie szpitalne. Faktura była wystawiana na podstawie wniosku otrzymywanego z oddziału, na którym dana osoba przebywała. Po przeprowadzeniu wywiadu środowiskowego kierowany był do MOPS wniosek o wydanie decyzji administracyjnej, dotyczącej potwierdzenia prawa takiej osoby do bezpłatnych świadczeń opieki zdrowotnej. Na podstawie otrzymanej decyzji (potwierdzającej prawo do bezpłatnych świadczeń opieki zdrowotnej) wystawiana była faktura korygująca, a za leczenie takiej osoby obciążany był Narodowy Fundusz Zdrowia.

Od dnia 1 maja 2011 r., po wprowadzeniu kas fiskalnych, każda osoba fizyczna za wykonaną usługę powinna otrzymywać paragon fiskalny. Wnioskodawca wystawia osobie nieubezpieczonej fakturę VAT oraz paragon fiskalny za leczenie szpitalne w momencie wpłaty do kasy należnej gotówki. W przypadku gdy osoba nieubezpieczona nie wpłaca do kasy należności, wystawiana jest faktura VAT - przelew i wystawiany jest paragon fiskalny - tytuł zapłaty przelew, który jest podpinany do kopii faktury, a pacjent otrzymuje oryginał faktury. Po otrzymaniu decyzji z MOPS - u w sprawie potwierdzenia prawa do bezpłatnych świadczeń zdrowotnych, Wnioskodawca wystawia fakturę korygującą i anuluje paragon fiskalny, ewidencjonując go w zeszycie korekt z dokładnym opisem zaistniałej sytuacji.

Mając na uwadze powołane przepisy stwierdzić należy, iż zasady dokumentowania transakcji sprzedaży zarówno paragonami fiskalnymi (w przypadku obowiązku w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej), jak i fakturami VAT nie wykluczają się wzajemnie. Należy podkreślić, iż udokumentowanie wykonanego świadczenia fakturą, nie zwalnia sprzedawcy z obowiązku zaewidencjonowania tego świadczenia w prawidłowy sposób poprzez kasę rejestrującą.

Podatnik, który jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej nie ma obowiązku wydania paragonu nabywcy, jeżeli wystawia również fakturę VAT. Nabywca uzyskuje w takim przypadku tylko fakturę, zaś paragon fiskalny pozostaje u sprzedawcy. Powyższa zasada zapobiega podwójnemu opodatkowaniu danej czynności, która udokumentowana jest w tej sytuacji dwoma odrębnymi dokumentami, co mogłoby nastąpić w razie jej uwzględnienia bez żadnych dodatkowych informacji zarówno w kasie rejestrującej, jak i w ewidencji VAT.

A zatem, jeżeli Wnioskodawca wystawia paragon fiskalny oraz fakturę VAT, to powinien wydać oryginał faktury nabywcy usługi (osobie nieubezpieczonej) a paragon fiskalny wraz z kopią faktury zachować dla siebie. Zaewidencjonowanie obrotu powinno nastąpić z chwilą wykonania usługi.

W momencie uzyskania decyzji potwierdzającej prawo osoby nieubezpieczonej do bezpłatnych świadczeń zdrowotnych Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej oraz anulowania paragonu fiskalnego.

Przy czym należy zauważyć, iż w zakresie możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej (tak jak jest to w przypadku faktur VAT), brak jest regulacji prawnych. Nie może to jednak pozbawić Wnioskodawcy możliwości dokonania korekty, jeżeli możliwe jest wykazanie, że obrót z danej transakcji był inny niż kwota figurująca na paragonie. Zakaz zmiany treści paragonu jest jedynie warunkiem stosowania kas rejestrujących i nie może on zmieniać zasady wynikającej z art. 29 ust. 1 i 4 ustawy, bowiem obrotem jest kwota rzeczywiście należna, a nie kwota figurująca na paragonie fiskalnym.

Skoro zatem kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku Wnioskodawca powinien prowadzić tzw. ewidencję korekt, z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego. Paragony anulowane powinny być opisane w zeszycie korekt z podaniem przyczyny tej korekty, a obrót z nich wynikający powinien być uwzględniony (in minus) w deklaracji VAT za dany okres.

Oceniając natomiast całościowo stanowisko Wnioskodawcy co do przedstawionego sposobu ewidencjonowania obrotu z tytułu sprzedaży usług osobom nieubezpieczonym należy uznać je za nieprawidłowe, gdyż - jak wskazał Wnioskodawca - wystawia paragon oraz fakturę na rzecz osoby nieubezpieczonej w momencie otrzymania wpłaty, a nie - z chwilą wykonania usługi.

Tut. Organ zwraca również uwagę, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.