IPTPP2/443-283/14-7/PR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2014 r. (data wpływu 11 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismami z dnia 22 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.) oraz z dnia 4 lipca 2014 r. (data wpływu 9 lipca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone w 2010 r. oraz wydatki bieżące związane ze świetlicami wiejskimi oraz sposobu określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* podlegania opodatkowaniu i niekorzystania ze zwolnienia czynności odpłatnego udostępniania świetlic wiejskich,

* prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone w 2010 r. oraz wydatki bieżące związane ze świetlicami wiejskimi oraz sposobu określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu,

* braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania świetlic wiejskich na cele gminne.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 maja 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina... (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W 2010 r. Gmina poniosła wydatki na realizację inwestycji w zakresie budowy i modernizacji świetlic wiejskich (dalej: wydatki inwestycyjne) położonych na terenie Gminy m.in. w miejscowościach M..., P..., D.... W kolejnych latach Gmina również ponosiła wydatki na realizację inwestycji w zakresie świetlic wiejskich, niemniej jednak nie są one przedmiotem niniejszego wniosku.

Poniesione w tym zakresie wydatki inwestycyjne Gmina sfinansowała zarówno ze środków własnych, jak i w części ze środków unijnych przyznanych Gminie w formie dotacji do wartości netto nakładów w ramach w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013.

Gmina ponosi i w przyszłości również będzie ponosić bieżące wydatki związane z utrzymaniem świetlic wiejskich, w tym koszty mediów, zakupu środków czystości, sprzętów, urządzeń, remonty/konserwacje, wywóz nieczystości, etc. (dalej: wydatki bieżące).

Powyższe wydatki bieżące i inwestycyjne są dokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawców towaróww.ykonawców usług fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Dotychczas Gmina nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane ze świetlicami wiejskimi, bowiem nie była pewna, czy takie prawo jej przysługuje. Kwestię tę w pierwszej kolejności Gmina zamierza potwierdzić w drodze interpretacji indywidualnej.

Przedmiotowe świetlice wiejskie są przez Gminę w pewnym zakresie odpłatnie udostępniane w celach organizacji spotkań, imprez okolicznościowych etc. Zarządzaniem powyższymi świetlicami wiejskimi zajmują się sołectwa, które w imieniu i na rzecz Gminy udostępniają je zainteresowanym odpłatnie na podstawie zawieranych umów najmu/dzierżawy.

Przedmiotowe świetlice wiejskie, od momentu oddania ich do użytkowania są zatem przez Gminę udostępniane zarówno:

A. odpłatnie - w szczególności w ten sposób Gmina udostępnia świetlice wiejskie na podstawie umów najmu/dzierżawy, na rzecz osób fizycznych, np. w celu organizacji imprez okolicznościowych, zabaw czy spotkań (udostępnianie komercyjne). W tym przypadku, poza opłatą za udostępnianie świetlic wiejskich, Gmina obciąża najemców kosztami zużycia mediów, w tym energii elektrycznej i wody oraz opłatą za wywóz nieczystości;

B. nieodpłatnie - w szczególności na cele gminne, tj. np. na organizację wyborów, spotkania sołtysów, na potrzeby organizacji gminnych imprez okolicznościowych.

Z tytułu odpłatnego udostępniania świetlic wiejskich Gmina wystawia faktury VAT i rozlicza należny podatek.

Gmina przy tym zaznacza, iż brak jest jej zdaniem, co do zasady, możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia, w których świetlice są przeznaczone wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania przedmiotowych świetlic jest natomiast samodzielnie/naturalnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy udostępniania świetlic.

Powyższe oznacza również, że w momencie poniesienia w 2010 r. wydatków inwestycyjnych oraz ponosząc wydatki bieżące na świetlice wiejskie, Gmina nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekty te będą przeznaczone do udostępniania komercyjnego, a w jakim do nieodpłatnego udostępniania na cele gminne. Zależy to bowiem w szczególności od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia i innych okoliczności (np. zaistnienia zdarzeń wymagających udostępnienia tych obiektów na cele stricte gminne, tj. przykładowo ogłoszenia wyborów).

Budowa, modernizacja, utrzymywanie oraz udostępnianie świetlic wiejskich, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury.

W pismach stanowiących uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż w związku z budową i modernizacją świetlic wiejskich od początku realizacji inwestycji zamierzał wykorzystywać świetlice zarówno do czynności, które Jego zdaniem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (odpłatne udostępnianie świetlic podmiotom trzecim - na cele komercyjne) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem (na cele gminne). Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż wniosek o dofinansowanie przedmiotowej inwestycji w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 nie zawierał pozycji przewidzianej dla wskazania zamiaru wykorzystywania towarów i usług nabytych w związku z budową i modernizacją świetlic wiejskich. Gmina nie ma/nie będzie miała obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem. Gmina udostępnia świetlice wiejskie zarówno w formie odpłatnej, jak i nieodpłatnej, przy czym nie jest w stanie określić zakresu wykorzystywania świetlic dla poszczególnych celów, a w konsekwencji przyporządkować kwot podatku naliczonego związanych odpowiednio z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Co do kosztów zużycia mediów, rozliczanie z najemcami odbywa się stosownie do wskazań liczników, przy czym Gmina podkreśla, iż jednocześnie ponosi szereg innych wydatków bieżących (m.in. zakup środków czystości, sprzętów, urządzeń, remonty, konserwacje), które nie są rozliczanie z najemcami jako takie.

Świetlice objęte zakresem zadanych we wniosku pytań znajdują się w miejscowościach:

* D...,

* M...,

* Pr..,

* Z... oraz

* L....

Inwestycja w zakresie przebudowy i rozbudowy świetlicy wiejskiej w D... została oddana do użytkowania we wrześniu 2011 r. Majątek powstały w wyniku realizacji inwestycji obejmującej zagospodarowanie terenu przed świetlicą wiejską w M... został oddany do użytkowania w kwietniu 2011 r. Inwestycja obejmująca odnowienie elewacji budynku świetlicy wiejskiej w Pr.. została oddana do użytkowania w lipcu 2010 r. Majątek powstały w związku z realizacją zadania w zakresie modernizacji ogrzewania w świetlicy w Z... został oddany do użytkowania w grudniu 2011 r. Inwestycja modernizacji ogrzewania w świetlicy w L... została oddana do użytkowania w grudniu 2011 r.

Świetlica w D..., po oddaniu wskazanej inwestycji do użytkowania, została po raz pierwszy oddana w najem w styczniu 2012 r. Świetlica w M..., po oddaniu wskazanej inwestycji do użytkowania, została po raz pierwszy oddana w najem w listopadzie 2011 r. Świetlica w Pr.., po oddaniu wskazanej inwestycji do użytkowania, została po raz pierwszy oddana w najem we wrześniu 2010 r. Świetlica w Z..., po oddaniu wskazanej inwestycji do użytkowania, została po raz pierwszy oddana w najem w grudniu 2011 r. Świetlica w L..., po oddaniu wskazanej inwestycji do użytkowania, została po raz pierwszy oddana w najem w marcu 2012 r.

Gmina podkreśla, iż opisane we wniosku rozwiązanie w zakresie częściowo odpłatnego udostępniania przedmiotowych świetlic było przez Gminę praktykowane również przed rozpoczęciem realizacji wskazanych inwestycji. Tym samym przed oddaniem powstałego wskutek realizacji wymienionych powyżej inwestycji majątku do użytkowania również miał miejsce odpłatny wynajem przedmiotowych obiektów.

Gmina w szczególności nie poniosła bowiem w 2010 r. wydatków na budowę któregokolwiek ze wskazanych obiektów. Wydatki takie były ponoszone w latach wcześniejszych i nie zostały objęte - z uwagi na okres ich przedawnienia - przedmiotowym wnioskiem.

Oddanie przedmiotowych świetlic w najem wynika odpowiednio:

* w odniesieniu do świetlicy w D... - z umowy dzierżawy nr 1/2012 zawartej w dniu 21 stycznia 2012 r.,

* w odniesieniu do świetlicy w M... - z umowy dzierżawy nr 1/11/2011 r. zawartej w dniu 15 listopada 2011 r.,

* w odniesieniu do świetlicy w P. - z umowy dzierżawy nr 3 zawartej w dnia 3 września 2010 r.,

* w odniesieniu do świetlicy w Z... - z umowy dzierżawy nr 1/2011 zawartej w dniu 19 grudnia 2011 r.,

* w odniesieniu do świetlicy w L... - z umowy dzierżawy nr 1 zawartej w dniu 26 marca 2012 r.

Podatek od towarów i usług związany z przebudową i rozbudową świetlicy wiejskiej w D... nie był/nie jest zaliczony do kosztów kwalifikowalnych. Na realizację inwestycji w zakresie pozostałych świetlic objętych wnioskiem, Gmina nie pozyskała dofinansowań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z wykorzystaniem świetlic wiejskich zarówno na potrzeby udostępniania komercyjnego, jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w 2010 r. oraz od wydatków bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi... (oznaczone we wniosku ORD-IN jako pytanie nr 2)

2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 (we wniosku pytanie nr 2), w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu... (oznaczone we wniosku ORD-IN jako pytanie nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. W związku z wykorzystaniem świetlic wiejskich zarówno na potrzeby udostępniania komercyjnego, jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w 2010 r. oraz od wydatków bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi.

2. Gmina nie powinna określać części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przy pomocy jakiekolwiek innego, dodatkowego klucza podziału.

UZASADNIENIE stanowiska Gminy.

Ad.1 (we wniosku Ad. 2)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Jak wskazano powyżej, Gmina udostępnia świetlice wiejskie zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, przy czym nie jest ona w stanie określić zakresu wykorzystywania świetlic dla poszczególnych celów.

Zdaniem Gminy, udostępnianie komercyjne świetlic wiejskich stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania świetlic wiejskich przez Gminę, w ocenie Gminy, czynność ta nie jest objęta regulacjami VAT.

W konsekwencji, przedmiotowe świetlice wiejskie są przeznaczone przez Gminę do wykorzystywania zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak i do zadań Gminy pozostających poza zakresem VAT. Kwestie odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji, tj. w przypadku wydatków związanych z działalnością "mieszaną" reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego.

Zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, jak i takimi, które nie dają takiego prawa.

Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT.

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta, jako że była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. W przedmiotowej uchwale NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA wskazał, w szczególności że "Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r., I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)".

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym stwierdził on, iż "należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatnikowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza "sferą zainteresowania" tego podatku".

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że "powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu".

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, nie natomiast czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej". Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

Odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych ze świetlicami wiejskimi.

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy ponosi wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, bowiem nie zachodzi przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, związanych z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdują zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy, powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również we wspomnianej wcześniej uchwale NSA, w której stwierdzono, że "W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne (...). Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawienia podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków".

Należy wskazać, że stanowisko to było iż prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, iż "Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (...) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego".

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że "W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FSP 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku".

Gmina również wskazuje, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., ILPP2/443-153/12-4/MR, dotyczącej identycznego stanu faktycznego, w której organ podatkowy stwierdził, że "Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT. W konsekwencji powyższego Zainteresowany uznaje, iż ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi. W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że " (...) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)". Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi".

Podobne stanowisko, także w analogicznym stanie faktycznym, zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2012 r., IPTPP1/443-138/12-8/MW. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor stwierdził, iż "jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej lub nieopodatkowanej, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług."

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-1531/11-7/AI Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (miejsca przeznaczone dla osób niepełnosprawnych), Dyrektor stwierdził, iż "w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów".

Dodatkowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2013 r., sygn. ILPP2/443-889/13-3/AD Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, iż w świetle przywołanych przez wnioskodawcę okoliczności, tożsamych ze stanem faktycznym opisanym w przedmiotowym wniosku: "w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2009-2010 oraz wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem (utrzymaniem) świetlic wiejskich oraz braku możliwości jednoznacznego przyporządkowania podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki wyłącznie do jednej kategorii działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy".

Podobne stanowisko zajął Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2013 r. sygn. ILPP2/443-697/13-4/AD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu słusznie, zdaniem Gminy, przyjął, iż "w odniesieniu do wydatków związanych z modernizacją i przebudowa świetlic wiejskich, ponoszonych do dnia 31 grudnia 2010 r., które są - jak wskazał Wnioskodawca - wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i niepodlegającymi podatkowi VAT, należy stwierdzić, że w świetle uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy."

Analogiczne stanowisko w odniesieniu do wydatków bieżących ponoszonych na utrzymanie świetlic wiejskich zaprezentowane zostało w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2014 r., w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stanął na stanowisku, iż: "do pozostałych wydatków bieżących, w stosunku do których nie ma/nie będzie obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, Wnioskodawcy - w świetle uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) przysługuje/będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy." W stosunku natomiast do wydatków inwestycyjnych dotyczących świetlic wiejskich, w odniesieniu do tożsamego stanu faktycznego, w interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2013 r" sygn. IPTPP1/443-595/13-5/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi słusznie, zdaniem Gminy przyjął, iż: "w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych ze świetlicami wiejskimi, Wnioskodawca z uwagi na brak obiektywnej możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy."

Gmina przywołuje również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zajęte w interpretacji indywidualnej wydanej z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2013 r. w sprawie o sygnaturze ILPP1/443-699/13-6/JSK, w której słusznie zdaniem Gminy przyjęto, iż: "w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z utrzymaniem świetlic wiejskich oraz podłóg, Wnioskodawca - z uwagi na brak możliwości jednoznacznego przyporządkowania podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki wyłącznie do jednej kategorii działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu VAT - ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy." W odniesieniu natomiast do poniesionych do dnia 31 grudnia 2010 r. wydatków inwestycyjnych związanych z budową i modernizacją tychże świetlic wiejskich, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2013 r. o sygn. ILPP17443-699/13-6/JSK, uznał, iż: "Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednak tylko pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy."

Mając na uwadze powyższe, jako że poniesione przez Gminę w 2010 r. wydatki inwestycyjne oraz ponoszone wydatki bieżące dotyczące świetlic wiejskich są związane z wykonywaniem zarówno czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT), jak i zadań pozostających poza zakresem VAT, Gminie powinno przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki.

W tym miejscu Gmina podkreśla, iż znane jest brzmienie obowiązującego począwszy od 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, którego treść przewiduje, iż w przypadku ponoszenia nakładów na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Gmina jednak podkreśla, iż jej zdaniem w przedmiotowym stanie faktycznym, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych w 2010 r., dla celów odliczenia VAT, nie zachodzi konieczność zastosowania udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, bowiem w stanie prawnym obowiązującym w okresie, w którym Gmina poniosła przedmiotowe wydatki inwestycyjne, przepis ten jeszcze nie obowiązywał.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z wykorzystaniem świetlic wiejskich zarówno na potrzeby udostępniania komercyjnego, jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w 2010 r. oraz wydatków bieżących dotyczących świetlic wiejskich, zarówno dotychczas poniesionych, jak i przyszłych.

Ad. 2 (we wniosku Ad. 3)

Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, świetlice wiejskie są przez nią udostępniane zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Niemniej jednak, w ocenie Gminy, w chwili poniesienia wydatków, Gmina nie jest w stanie określić, w jakim zakresie świetlice te - a więc również wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące z nimi związane - będą następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w jakim do pozostałych czynności.

Skoro bowiem Gmina udostępnia przedmiotowe świetlice w zależności od zapotrzebowania, w różnej mierze zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, Gmina nie jest w stanie przewidzieć tego podziału i w konsekwencji spełnić obowiązku odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina nie ma zatem możliwości zastosowania jakiegokolwiek klucza/proporcji podziału wydatków ponoszonych na świetlice wiejskie, przy pomocy którego/której mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r. ILPP2/443-153/12-5/MR, w analogicznej sprawie, gdzie organ stwierdził, że "Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji ("klucza czasowego" podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi", jak również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2012 r. o sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW.

Za przedstawionym powyżej poglądem przemawia również stanowisko zajęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2013 r. sygn. ILPP2/443-697/13-5/AD, w której stwierdzono, iż: "należy zaznaczyć, iż wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Zatem, w sytuacji gdy czynności służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym opodatkowaniu, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, to przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego".

Reasumując, Gmina stoi na stanowisku, iż nie powinna określać części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przy pomocy jakiekolwiek innego, dodatkowego klucza podziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Artykuł 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku." (pkt 34-36 wyroku).

Należy w tym miejscu zauważyć, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i 91 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. przepisem art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji natomiast, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Przy czym, istotne jest ustalenie czy czynności niepodlegające opodatkowaniu winny być uwzględniane przy ustalaniu proporcji.

Zgodnie z linią orzeczniczą NSA (por. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08) zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 3 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie "czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, i niewykorzystywanych do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, w sytuacji gdy nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, podatnikowi przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: "(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Z przedstawionego opis sprawy wynika, iż Gmina, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, w 2010 r. poniosła wydatki na realizację inwestycji w zakresie budowy i modernizacji świetlic wiejskich (dalej: wydatki inwestycyjne). Świetlice objęte zakresem zadanych we wniosku pytań znajdują się w miejscowościach: D..., M..., P.., Z... oraz L.... Poniesione w tym zakresie wydatki inwestycyjne Gmina sfinansowała zarówno ze środków własnych, jak i w części ze środków unijnych przyznanych Gminie w formie dotacji do wartości netto nakładów w ramach w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Gmina ponosi i w przyszłości również będzie ponosić bieżące wydatki związane z utrzymaniem świetlic wiejskich, w tym koszty mediów, zakupu środków czystości, sprzętów, urządzeń, remonty/konserwacje, wywóz nieczystości, etc. (dalej: wydatki bieżące). Powyższe wydatki bieżące i inwestycyjne są dokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawców towaróww.ykonawców usług fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Dotychczas Gmina nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane ze świetlicami wiejskimi, bowiem nie była pewna, czy takie prawo jej przysługuje. Przedmiotowe świetlice wiejskie są przez Gminę w pewnym zakresie odpłatnie udostępniane w celach organizacji spotkań, imprez okolicznościowych etc. Zarządzaniem powyższymi świetlicami wiejskimi zajmują się sołectwa, które w imieniu i na rzecz Gminy udostępniają je zainteresowanym odpłatnie na podstawie zawieranych umów najmu/dzierżawy. Przedmiotowe świetlice wiejskie, od momentu oddania ich do użytkowania są zatem przez Gminę udostępniane zarówno:

A. odpłatnie - w szczególności w ten sposób Gmina udostępnia świetlice wiejskie na podstawie umów najmu/dzierżawy, na rzecz osób fizycznych, np. w celu organizacji imprez okolicznościowych, zabaw czy spotkań (udostępnianie komercyjne). W tym przypadku, poza opłatą za udostępnianie świetlic wiejskich, Gmina obciąża najemców kosztami zużycia mediów, w tym energii elektrycznej i wody oraz opłatą za wywóz nieczystości;

B. nieodpłatnie - w szczególności na cele gminne, tj. np. na organizację wyborów, spotkania sołtysów, na potrzeby organizacji gminnych imprez okolicznościowych.

Z tytułu odpłatnego udostępniania świetlic wiejskich Gmina wystawia faktury VAT i rozlicza należny podatek. Budowa, modernizacja, utrzymywanie oraz udostępnianie świetlic wiejskich, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż w związku z budową i modernizacją świetlic wiejskich od początku realizacji inwestycji zamierzał wykorzystywać świetlice zarówno do czynności, które Jego zdaniem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (odpłatne udostępnianie świetlic podmiotom trzecim - na cele komercyjne) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem (na cele gminne). Gmina nie ma/nie będzie miała obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem. Co do kosztów zużycia mediów, rozliczanie z najemcami odbywa się stosownie do wskazań liczników, przy czym Gmina podkreśla, iż jednocześnie ponosi szereg innych wydatków bieżących (m.in. zakup środków czystości, sprzętów, urządzeń, remonty, konserwacje), które nie są rozliczanie z najemcami jako takie.

Inwestycja w zakresie przebudowy i rozbudowy świetlicy wiejskiej w D... została oddana do użytkowania we wrześniu 2011 r. Świetlica w D..., po oddaniu wskazanej inwestycji do użytkowania, została po raz pierwszy oddana w najem w styczniu 2012 r.

Majątek powstały w wyniku realizacji inwestycji obejmującej zagospodarowanie terenu przed świetlicą wiejską w M... został oddany do użytkowania w kwietniu 2011 r. Świetlica w M..., po oddaniu wskazanej inwestycji do użytkowania, została po raz pierwszy oddana w najem w listopadzie 2011 r.

Inwestycja obejmująca odnowienie elewacji budynku świetlicy wiejskiej w Pr.. została oddana do użytkowania w lipcu 2010 r. Świetlica w Pr.., po oddaniu wskazanej inwestycji do użytkowania, została po raz pierwszy oddana w najem we wrześniu 2010 r.

Majątek powstały w związku z realizacją zadania w zakresie modernizacji ogrzewania w świetlicy w Z... został oddany do użytkowania w grudniu 2011 r. Świetlica w Z..., po oddaniu wskazanej inwestycji do użytkowania, została po raz pierwszy oddana w najem w grudniu 2011 r.

Inwestycja modernizacji ogrzewania w świetlicy w L... została oddana do użytkowania w grudniu 2011 r. Świetlica w L..., po oddaniu wskazanej inwestycji do użytkowania, została po raz pierwszy oddana w najem w marcu 2012 r.

Gmina podkreśla, iż opisane we wniosku rozwiązanie w zakresie częściowo odpłatnego udostępniania przedmiotowych świetlic było przez Gminę praktykowane również przed rozpoczęciem realizacji wskazanych inwestycji. Tym samym przed oddaniem powstałego wskutek realizacji wymienionych powyżej inwestycji majątku do użytkowania również miał miejsce odpłatny wynajem przedmiotowych obiektów.

Oddanie przedmiotowych świetlic w najem wynika odpowiednio:

* w odniesieniu do świetlicy w D... - z umowy dzierżawy nr 1/2012 zawartej w dniu 21 stycznia 2012 r.,

* w odniesieniu do świetlicy w M... - z umowy dzierżawy nr 1/11/2011 r. zawartej w dniu 15 listopada 2011 r.,

* w odniesieniu do świetlicy w Pr.. - z umowy dzierżawy nr 3 zawartej w dnia 3 września 2010 r.,

* w odniesieniu do świetlicy w Z... - z umowy dzierżawy nr 1/2011 zawartej w dniu 19 grudnia 2011 r.,

* w odniesieniu do świetlicy w L... - z umowy dzierżawy nr 1 zawartej w dniu 26 marca 2012 r.

Podatek od towarów i usług związany z przebudową i rozbudową świetlicy wiejskiej w D... nie był/nie jest zaliczony do kosztów kwalifikowalnych. Na realizację inwestycji w zakresie pozostałych świetlic objętych wnioskiem, Gmina nie pozyskała dofinansowań.

Odnosząc się do wydatków inwestycyjnych ponoszonych na modernizację świetlic wiejskich w miejscowościach D..., M..., Pr., Z... oraz L..., stwierdzić należy co następuje:

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem realizacji przedmiotowych inwestycji polegających na modernizacji świetlic wiejskich w miejscowościach D..., M..., Pr., Z... oraz L..., które od momentu oddania ich do użytkowania po zakończeniu realizacji przedmiotowych inwestycji nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie nabywała towarów i usług do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Tym samym należy wskazać, iż po oddaniu do użytkowania ww. przedmiotowe świetlice nie były używane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro Gmina po zakończeniu inwestycji w stosunku do ww. świetlic nie wykorzystywała tych świetlic do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji świetlice te od momentu rozpoczęcia inwestycji zostały wyłączone całkowicie z systemu podatku VAT do momentu faktycznego oddania ich w najem.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepis art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, iż towary i usługi nabywane w czasie realizacji przedmiotowych inwestycji dokonywane były z zamiarem ich wykorzystywania zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z całokształtu opisu sprawy wynika natomiast, że nabycie towarów i usług służących do realizacji przedmiotowych inwestycji polegających na modernizacji świetlic wiejskich w miejscowościach D..., M..., Pr., Z... oraz L... nie miało w żadnym stopniu związku z działalnością gospodarczą, gdyż przedmiotowe świetlice po oddaniu ich do użytkowania po zakończonej modernizacji Gmina wykorzystywała do czynności pozostających poza zakresem podatku VAT. Jakkolwiek Gmina, w trakcie realizacji inwestycji zamierzała wykorzystywać przedmiotowe świetlice do działalności gospodarczej oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to jednak zamiar nie został zrealizowany po oddaniu świetlic do użytkowania po zakończonej realizacji ww. inwestycji. Podnoszona okoliczność kwestii "zamiaru" wykorzystania inwestycji, w niniejszej sprawie nie może decydować o prawie do odliczenia. Należy bowiem zauważyć, że ww. świetlice zostały wynajęte po uprzednim wykorzystaniu ich do czynności niepodlegających. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji przedmiotowych inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Nawet późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie w najem świetlic) nie spowodowała powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE).

Ponadto należy wskazać, że jednocześnie Wnioskodawca na okoliczność nieodliczania podatku od zakupów towarów i usług w trakcie prowadzenia inwestycji nie podał żadnych przesłanek, które mogłyby spowodować takie postępowanie, poza faktem, że po oddaniu do użytkowania przedmiotowych świetlic służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu.

Należy podkreślić, iż czynność oddania świetlic w najem jest czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i wówczas Gmina dla tej czynności uzyska przymiot podatnika podatku VAT.

Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie przedmiotowych świetlic do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (oddanie w najem), dla której Gmina posiada status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę świetlic.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Jeżeli Wnioskodawca po oddaniu do użytkowania zmodernizowanych świetlic w miejscowościach D..., M..., Pr., Z... oraz L..., faktycznie wyłączył ww. świetlice poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie ich do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności najmu oraz przeznaczenie przedmiotowych świetlic do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do modernizacji świetlic. Bowiem, Zainteresowany nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Reasumując Wnioskodawca ponosząc wydatki inwestycyjne celem modernizacji świetlic w miejscowościach D..., M..., Pr.., Z... oraz L..., nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb przedmiotowych inwestycji, a zatem nie istnieje podatek, który Wnioskodawca może odliczyć.

W konsekwencji Wnioskodawcy w zakresie wydatków inwestycyjnych ponoszonych na realizację przedmiotowych inwestycji polegających na modernizacji świetlic wiejskich w miejscowościach D..., M..., Pr., Z... oraz L... nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone w 2010 r. na świetlice wiejskie w miejscowościach D..., M..., Pr., Z... oraz L... należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane ze świetlicami wiejskimi w miejscowościach D..., M..., Pr.., Z... oraz L... stwierdzić należy co następuje:

W odniesieniu do wydatków bieżących związanych z utrzymaniem świetlic wiejskich, które - jak wynika z okoliczności sprawy - po oddaniu do użytkowania do momentu oddania w najem nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących ponoszonych do momentu oddania w najem ww. świetlic. Brak jest/będzie związku ponoszonych wydatków w tym zakresie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

W stosunku zaś do wydatków bieżących związanych z utrzymaniem wszystkich świetlic wiejskich, o których mowa we wniosku, ponoszonych po oddaniu ich w najem należy stwierdzić, że jeżeli w świetle wskazanych przez Wnioskodawcę okoliczności, że "Gmina obciąża najemców kosztami zużycia mediów, w tym energii elektrycznej i wody, (...) rozliczanie z najemcami odbywa się stosownie do wskazań liczników", nie można uznać, że w stosunku do tej części nabywanych mediów Zainteresowany nie ma/nie będzie miał obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności. Wnioskodawca przenosząc koszty tych zakupów na poszczególnych najemców posiada/będzie posiadał możliwość przyporządkowania dokonywanych zakupów do sprzedaży opodatkowanej. Wnioskodawca jest/będzie bowiem w stanie ustalić jaką część zakupionych mediów odsprzedaje/będzie odsprzedawać, a tym samym jaka część tych zakupów jest/będzie związana z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że jeżeli wydatki bieżące dotyczące świetlic wiejskich po oddaniu ich w najem są/będą związane ze sprzedażą opodatkowaną, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami w części związanej ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków w części dotyczącej sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast do takich wydatków bieżących w stosunku do których faktycznie nie ma/nie będzie obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, Wnioskodawcy - w świetle uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) -przysługuje/będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z kolei odnosząc się do sposobu określenia części podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków bieżących należy wskazać, że Wnioskodawca może ustalić tę część podatku np. w oparciu o wskazania liczników bądź o udział procentowy nabytych poszczególnych mediów (np. wody, energii elektrycznej) celem dalszej odsprzedaży w danym okresie rozliczeniowym w ogólnej wartości nabytych poszczególnych mediów w tym okresie. Przy czym należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane ze świetlicami wiejskimi w miejscowościach D..., M..., Pr.., Z..., L... oraz sposobu określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ pragnie podkreślić, iż w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym "Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (...)". Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone w 2010 r. oraz wydatki bieżące związane ze świetlicami wiejskimi oraz sposobu określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Natomiast wniosek w części dotyczącej podlegania opodatkowaniu i niekorzystania ze zwolnienia czynności odpłatnego udostępniania świetlic wiejskich, jak również braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania świetlic wiejskich na cele gminne, został rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.