IPTPP2/443-269/14-4/AW - Prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia usług od kancelarii prawniczej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2014 r. (data wpływu 2 czerwca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia usług od kancelarii prawniczej - jest prawidłowe.

W dniu 7 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia usług od kancelarii prawniczej. Pismem z dnia 29 maja 2014 r. wniosek został uzupełniony poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina... (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Działalność Gminy obejmuje w szczególności następujące obszary, w których ponosi ona określone wydatki oraz w których wykonuje czynności opodatkowane VAT według odpowiednich stawek (niekorzystające ze zwolnienia z VAT):

A. realizację inwestycji w zakresie budowy infrastruktury wodociągowej w miejscowościach G... i T... (dalej: infrastruktura wodociągowa) oraz jej utrzymania, którą Gmina odpłatnie udostępniła w 2013 r., na podstawie umowy dzierżawy na rzecz gminnej spółki Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe"..." Sp. z o.o. (dalej:..);

B. realizację inwestycji w zakresie przebudowy i modernizacji krytej pływalni w P... (dalej: Pływalnia), którą Gmina odpłatnie udostępniła w 2013 r., na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Miejsko-Gminnego Ośrodka Kultury i Sportu w P... (stanowiącego gminną instytucję kultury, dalej: MGOKiS);

C. realizację inwestycji w zakresie budowy przyłączy kanalizacyjnych pomiędzy siecią kanalizacji sanitarnej w R... i P... przy ul. Szosa..., a posesjami mieszkańców, wykonanych odpłatnie na rzecz mieszkańców na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych;

D. realizację inwestycji w zakresie remontów i modernizacji oraz utrzymanie stanowiących własność Gminy lokali użytkowych, które Gmina, samodzielnie lub za pośrednictwem... jako zarządcy, odpłatnie udostępnia podmiotom zewnętrznym na podstawie umów najmu/dzierżawy;

E. utrzymanie targowiska miejskiego (dalej: targowisko), na którym Gmina odpłatnie udostępnia na rzecz podmiotów zewnętrznych powierzchnię pod miejsca na stanowiska handlowe oraz plac manewrowy na podstawie umów dzierżawy (dalej: powierzchnia targowiska);

F. utrzymanie terenu Rynku w P..., na którym Gmina odpłatnie udostępnia na rzecz podmiotów zewnętrznych powierzchnię na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, np. kwiaciarni (dalej: powierzchnia usługowa).

Wydatki ponoszone w ramach działalności w obszarach A-D są/będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT, tj. infrastruktura wodociągowa oraz Pływalnia stanowią przedmiot odpłatnych umów dzierżawy, przyłącza kanalizacyjne zostały wykonane odpłatnie na rzecz mieszkańców, a lokale użytkowe są przedmiotem odpłatnych umów najmu/dzierżawy.

W przypadku utrzymania targowiska (obszar E działalności) Gmina ponosi wydatki związane zarówno z odpłatnym udostępnianiem powierzchni targowiska, która to czynność, zdaniem Gminy podlega opodatkowaniu VAT oraz z poborem opłaty targowej, tj. opłaty o charakterze publicznoprawnym (podatkowym), która pozostaje poza zakresem VAT.

Natomiast w zakresie utrzymania terenu Rynku (obszar F działalności) Gmina ponosi wydatki związane zarówno z odpłatnym udostępnianiem powierzchni usługowej, która to czynność, zdaniem Gminy, podlega opodatkowaniu VAT oraz z nieodpłatnym udostępnianiem terenu Rynku na rzecz mieszkańców (na potrzeby stricte gminne), tj. z czynnością nieobjętą zakresem VAT.

Ponoszone przez Gminę w związku z działalnością w powyższych obszarach A-F wydatki (w tym wydatki związane z infrastrukturą wodociągową, Pływalnią, przyłączami kanalizacyjnymi, lokalami użytkowymi, targowiskiem oraz terenem Rynku) były/są dokumentowane przez dostawcóww.ykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Czynności odpłatnego udostępniania infrastruktury wodociągowej oraz Pływalni, odpłatnego wykonywania przyłączy kanalizacyjnych oraz czynności odpłatnego udostępniania lokali użytkowych, powierzchni targowiska oraz powierzchni usługowej Gmina dokumentuje/będzie dokumentować fakturami VAT i rozlicza/będzie rozliczać z tego tytułu VAT należny.

Prawidłowość dokonywania rozliczeń VAT należnego w związku z odpłatnym udostępnieniem infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, została potwierdzona w wydanej na wniosek Gminy przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2013 r. sygn. IPTPP2/443-641/13-5/PR.

W konsekwencji, w wydanej również na wniosek Gminy interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2013 r., sygn. IPTPP2/443-641/13-5/PR, organ podatkowy stwierdził, iż:"w związku ze zmianą sposobu wykorzystania przedmiotowej infrastruktury Gmina jako zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług, będzie uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z przedmiotową infrastrukturą w drodze korekty na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy." oraz "Wnioskodawca będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od bieżących wydatków związanych z funkcjonowaniem przedmiotowej infrastruktury oraz od przyszłych wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej."

Natomiast prawidłowość dokonywania rozliczeń VAT należnego w związku z odpłatnym udostępnieniem Pływalni na podstawie umowy dzierżawy została potwierdzona w wydanej na wniosek Gminy przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2013 r., sygn. IPTPP2/443-640/13-2/JS.

Również w powyższym zakresie, zgodnie z uzyskaną przez Gminę interpretacją indywidualną z dnia 21 października 2013 r., sygn. IPTPP2/443-640/13-3/JS, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT oraz zgodnie z art. 86 ust. 1 tej ustawy prawo do odliczania na bieżąco VAT naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych związanych z Pływalnią.

Ponadto w zakresie dokonywania rozliczeń VAT należnego z tytułu budowy przez Gminę przyłączy kanalizacyjnych na rzecz mieszkańców na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, w wydanej na wniosek Gminy interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 29 września 2009 r., sygn. IBPP4/443-976/09/EJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wskazał, iż:"w zakresie wykonania sieci kanalizacyjnej wraz z przyłączami w Gminie wystąpi sprzedaż opodatkowana, związana z realizacją przyłączy na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z właścicielami nieruchomości, zatem na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku nauczonego w tej części."

Gmina zawarła z kancelarią prawniczą umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego polegającą na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług i innych postępowań związanych z optymalizacją VAT poprzedzonego analizą zasadności poniesienia roszczeń w wyniku oceny możliwość optymalizacji rozliczeń VAT.

W ramach szerokiego zakresu prac kancelarii prawniczej, część ze świadczonych przez nią na rzecz Gminy usług prawnych dotyczyła/dotyczy właśnie powyższej działalności Gminy w obszarach A-F.

Gmina ponosi/ponosiła istotne wydatki na przedmiotową działalność, w związku z czym nabycie usług prawnych było/jest dla Gminy niezwykle istotne. Gmina postanowiła skorzystać z pomocy kancelarii prawniczej ze względu na złożoność kwestii prawnopodatkowych związanych m.in. z przedmiotowymi obszarami działalności.

Przedmiotowe usługi polegają na świadczeniu przez kancelarię prawniczą usług prawnych polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług.

Nabyte przez Gminę w powyższym zakresie usługi prawne polegają w szczególności na tym, że kancelaria prawnicza w pierwszej kolejności dokona prawnopodatkowej analizy (w ramach szerszej analizy kilku innych zagadnień), czy świadczone przez Gminę czynności we wszystkich wskazanych obszarach działalności A-F (tekst jedn.: odpłatne udostępnienie infrastruktury wodociągowej oraz Pływalni na podstawie umów dzierżawy, odpłatne wykonanie przyłączy kanalizacyjnych, odpłatne udostępnianie lokali użytkowych, powierzchni targowiska oraz powierzchni usługowej) podlegają opodatkowaniu VAT po stronie Gminy i czy uprawniają Gminę do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z budową oraz utrzymaniem infrastruktury wodociągowej, modernizacją Pływalni od wydatków związanych z budową przyłączy kanalizacyjnych, z remontami/modernizacjami i utrzymaniem lokali usługowych oraz od wydatków ponoszonych na utrzymanie targowiska i terenu Rynku, zarówno poniesionych w przyszłości, jak i obecnie ponoszonych przez Gminę.

Ponadto świadczone na rzecz Gminy usługi prawne obejmują/będą obejmować swym zakresem w szczególności:

* przygotowanie i złożenie w imieniu Gminy (na podstawie stosownego pełnomocnictwa udzielonego przez Gminę) wniosków do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących działalności we wszystkich obszarach. Celem wniosków jest/będzie przede wszystkim potwierdzenie podniesienia roszczeń Gminy w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w kontekście wykorzystania ponoszonych przez Gminę wydatków: w obszarach A-D wyłącznie do działalności opodatkowanej, a w obszarach E i F zarówno do czynności podlegających, jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT. Przedmiotowe wnioski zostaną złożone przez pełnomocnika Gminy z kancelarii prawniczej;

* analizę prawną w zakresie przedmiotowej działalności, tj. analizę możliwości wykonywania przez Gminę powyższych czynności opodatkowanych VAT oraz analizę zasadności roszczeń Gminy i przygotowanie stanowiska prawnego ją uzasadniającego;

* pomoc w przygotowaniu dokumentów do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie, dotyczących występowania Gminy o zwrot podatku naliczonego od wydatków na przedmiotowy majątek, w szczególności przygotowaniu korekt deklaracji VAT-7, pisemnego uzasadnienia przyczyn korekt oraz wniosków o stwierdzenie nadpłaty;

* bieżącą asystę podczas kontroli podatkowych w związku ze złożonymi przez Gminę korektami deklaracji VAT-7 w powyższym zakresie.

Z tytułu nabycia podmiotowych usług, Gmina otrzyma od kancelarii prawniczej faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku.

W piśmie z dnia 29 maja 2014 r. Wnioskodawca wskazał, iż w opinii Gminy, w odniesieniu do nabywanych od kancelarii prawniczej usług, Gmina nie ma/nie będzie miała obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania tych usług do obszaru działalności związanego z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina przy tym zaznaczyła, iż powyższy brak możliwości odrębnego przyporządkowania przedmiotowych usług dotyczy wyłącznie tych usług prawniczych związanych z działalnością Gminy, w ramach której wykonuje ona jednocześnie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów. W przypadku bowiem, gdy nabywane od kancelarii prawnej usługi odnoszą się wyłącznie do działalności Gminy podlegającej opodatkowaniu VAT, niekorzystającej ze zwolnienia z tego podatku, przyporządkowanie takie nie jest konieczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur otrzymanych od kancelarii prawniczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur otrzymanych od kancelarii prawniczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, kontynuujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel, rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów reprezentujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w zakresie wykonywania samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicje podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez te jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna ona być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji uznać należy, że odpłatne udostępnienie majątku, tj. lokali użytkowych, powierzchni targowiska oraz powierzchni usługowej podlega po stronie Gminy opodatkowaniu VAT. O potwierdzenie powyższych kwestii Gmina wystąpi do Ministra Finansów w drodze odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych.

Ponadto, w opinii Gminy, uznać należy, że również odpłatne udostępnienie infrastruktury wodociągowej i Pływalni na podstawie umów dzierżawy oraz odpłatne wykonanie przyłączy kanalizacyjnych na podstawie umów cywilnoprawnych stanowią po stronie Gminy czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Przedmiotowe stanowisko znalazło potwierdzenie w wydanych na wniosek Gminy cytowanych powyżej interpretacjach indywidualnych, odpowiednio z dnia 29 października 2013 r., sygn. IPTPP2/443-641/13-5/PR, z dnia 21 października 2013 r., sygn. IPTPP2/443-640/13-2/JS oraz z dnia 29 września 2009 r., sygn. IBPP4/443-976/09/EJ.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

* nabywcą towarów i usług jest podatnik VAT, oraz

* nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki zostaną spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od usług prawnych nabywanych od kancelarii prawniczej.

1. Prawo do odliczenia VAT w związku z działalnością obejmującą obszary A-D

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wskazanych powyżej wydatków na usługi prawne było/będzie związane z odpłatnym udostępnianiem infrastruktury wodociągowej, Pływalni, lokali użytkowych oraz z odpłatnym wykonaniem przyłączy kanalizacyjnych, które to czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Zdaniem Gminy, bez poniesienia wydatków na usługi prawne, świadczenie przedmiotowych usług byłoby utrudnione. Przedmiotowa usługa prawna jest dla Gminy istotna i potrzebna. Jak bowiem Gmina wskazała w opisie sprawy, postanowiła ona skorzystać z pomocy kancelarii prawniczej ze względu na złożoność kwestii prawnopodatkowych związanych z rozliczeniem VAT należnego i naliczonego, w związku z budową/modernizacją i funkcjonowaniem obiektów udostępnianych wyłącznie odpłatnie oraz z podlegającym opodatkowaniu VAT wykonaniu przyłączy kanalizacyjnych.

Gmina korzysta z doświadczenia i wiedzy kancelarii prawniczej, która dokonała odpowiednich analiz w ww. zakresie oraz udzieliła/udziela Gminie bardzo istotnego wsparcia w wybranych kwestiach (w szczególności w przygotowaniu wniosków do Ministra Finansów).

Gmina ma świadomość, iż podstawowym wydatkiem związanym ze świadczeniem usług odpłatnego udostępniania majątku są takie koszty jak sama ich budowa, modernizacja oraz utrzymanie, natomiast podstawowymi wydatkami związanymi z odpłatnym wykonaniem przyłączy kanalizacyjnych są koszty związane m.in. z nabyciem materiałów budowlanych. Niemniej jednak, w kontekście brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniające do odliczenia są również inne, ponoszone przez podatników wydatki, związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w tym np. wsparcie prawne, usługi doradcze, usługi szkoleniowe, remonty, obsługa biurowa, etc. Usługi te mają wprawdzie pośredni, aczkolwiek niewątpliwe klarowny, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT.

2. Prawo do odliczenia VAT w związku z działalnością obejmującą obszar E i F

Jak wskazano w opisie sprawy, targowisko oraz teren Rynku są przez Gminę jednocześnie wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (odpłatne udostępniania powierzchni targowiska i powierzchni usługowej) oraz do czynności spoza zakresu VAT (pobór opłaty targowej oraz nieodpłatne udostępnianie terenu Rynku na cele gminne), przy czym Gmina nie jest w stanie obiektywnie określić zakresu wykorzystania przedmiotowego majątku do poszczególnych celów.

Gmina korzysta z doświadczenia i wiedzy kancelarii prawniczej, która dokonała odpowiednich analiz w ww. zakresie oraz udzieliła/udziela Gminie bardzo istotnego wsparcia w wybranych kwestiach (w szczególności w przygotowaniu wniosków do Ministra Finansów oraz weryfikacji rozliczeń VAT). Gmina zaznaczyła, iż nieskorzystanie z usług kancelarii prawniczej mogłoby skutkować niepoprawnym zakwalifikowaniem poszczególnych, wykonywanych przez nią czynności, jako podlegających opodatkowaniu VAT bądź niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Odpłatne udostępnianie powierzchni targowiska oraz powierzchni usługowej jest, w ocenie Gminy, czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast poboru opłaty targowej oraz nieodpłatnego udostępniania terenu Rynku na cele gminne czynności te nie są objęte regulacjami VAT. W konsekwencji, wydatki ponoszone przez Gminę w związku z działalnością wykonywaną w obszarach E i F wykorzystywane są zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT jak i do realizacji zadań Gminy pozostających poza zakresem VAT.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynnościami w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, jak i takimi, które nie dają takiego prawa.

Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta, jako że była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi, została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że"Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tytko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie"czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako"czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)."

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym stwierdził on, iż"należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie"czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotom VAT. Sformułowanie"czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostające niejako poza"strefą zainteresowania" tego podatku."

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że "powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczy natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu".

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r., w sprawie"Zasad techniki prawodawczej". Zgodnie z tą zasadą tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

Odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na usługi prawne w zakresie obszarów E i F działalności Gminy

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy ponosi ona wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami, w związku z którym, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności w związku z którym, takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdują zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Gmina podkreśliła, iż podobnie jak w zakresie wydatków wykorzystywanych przez Gminę w obszarach E i F działalności, tj. ponoszonych na utrzymanie targowiska i terenu Rynku, również w odniesieniu do usług prawnych świadczonych w tym zakresie, Gmina nie ma możliwości określenia, w jakiej części usługi te związane są konkretnie z ich nieodpłatnym, a w jakim z odpłatnym wykorzystaniem. Wydatki Gminy na usługi prawne świadczone przez kancelarię prawniczą są/będą związane zarówno z czynnościami Gminy opodatkowanymi podatkiem VAT oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT wykonywanymi w ramach obszarów E i F działalności.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, również w stosunku do wydatków ponoszonych na usługi kancelarii prawniczej w zakresie działalności wykonywanej w obszarach E i F, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego, gdyż dokonana przez kancelarię analiza prawnopodatkowa jest związana w szczególności z identyfikacją po stronie Gminy czynności opodatkowanych VAT oraz występujących po stronie Gminy zdarzeń niepodlegających regulacjom VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone we wspomnianej wcześniej uchwale NSA, w której stwierdzono, że "W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (...) Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawienia podatnika w ogóle możliwości do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków."

Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, iż "Sąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji lecz odliczenie pełne. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego."

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że"W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i niepodlegającej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90, ani z art. 86 ust. 1 nie wynika obowiązek dokonania proporcjonalnego odliczenia podatku."

3. Praktyka organów podatkowych

Gmina podkreśliła, iż jednolite stanowisko prezentowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów potwierdza, że podatnicy mają prawo do odliczania VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem usług prawnych i podobnych (tekst jedn.: pośrednio związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT). Przykładowo stanowisko takie zostało wyrażone w:

* interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. ILPP1/443-1051/13-4/AI, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż "w rozpatrywanej sprawie (...) nabyte usługi prawne są związane, jak wskazał Zainteresowany, z wykonywaniem czynności opodatkowanych, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. Wobec powyższego z uwagi na spełnienie pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usług świadczonych przez kancelarię prawną, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy (...)."

* interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2013 r., sygn. IPTPP1/443-752/13-4/MH, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, iż"ww. usługi doradcze nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z (...) przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przedmiotowej sprawie warunek ten został spełniony, albowiem Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a nabyte usługi doradcze są związane, jak wskazał Zainteresowany, z wykonywaniem czynności opodatkowanych. (...) Reasumując, Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca, poniesione wydatki są związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (...)";

* interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. IPTPP2/443-778/13-4/JS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, iż"wydatki na ww. usługi prawnicze nie mają/nie będą miały bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio mają/będą miały związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług (...). Reasumując, Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej z tytułu nabycia usług prawniczych, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ - jak wskazał Wnioskodawca - przedmiotowe wydatki są/będą związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 88 ustawy";

* interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2013 r., sygn. IPTPP1/443-498/13-2/RG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, że"w kontekście brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniające do odliczenia są również inne, ponoszone przez podatników wydatki, związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, w tym np. wsparcie prawne, usługi doradcze (...). Usługi te mają wprawdzie pośredni, aczkolwiek niewątpliwie klarowny, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT." Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2013 r., sygn. IPTPP1/443-73/13-4/AK;

* interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2013 r., sygn. IPTPP2/443-455/13-4/PR, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził, iż "mając na uwadze fakt, iż nabyte usługi doradcze są/będą związane - jak wskazał we wniosku Zainteresowany - z wykonywaniem czynności opodatkowanych - w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie ww. art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem z uwagi na spełnienie pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wnikającego z faktury dokumentującej nabycie usług doradczych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niewystąpienia ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy";

* interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. IPTPP1/443-82/13-4/MH, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że"ww. usługi prawnicze nie mają wprawdzie bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi, jednakże pośrednio wpływają na uzyskanie przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. (...) w sytuacji gdy poniesione wydatki wykorzystywane będą przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie będą wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku, a ponadto nie będzie obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur od kancelarii prawnej";

* w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2012 r. o sygn. IPTPP1/443-812/12-6/MW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, iż "wydatki na ww. usługi doradcze nie mają bezpośredniego związku z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług i niepodlegającymi opodatkowaniu, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług (...) Mając powyższe na uwadze oraz fakt, że Gmina wskazała w uzupełnieniu wniosku, iż nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, tj. opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających podatkowi, należy stwierdzić, że Gmina będzie miała pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury za usługi doradztwa prawnego";

* w analogicznym stanie faktycznym w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2012 r., o sygn. IPTPP1/443-186/12-4/MW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, iż "wydatki na ww. usługi doradcze nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. (...) Zatem z uwagi na spełnienie pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usług doradczych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy";

* w analogicznym stanie faktycznym w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2012 r., o sygn. IPTPP1/443-257/12-4/MW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że "wydatki na ww. usługi doradcze nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze fakt, iż nabycie usług doradczych było związane - jak wskazał we wniosku Zainteresowany - wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych - w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie ww. art. 86 ust. 1 ustawy."

Ponadto Gmina podkreśliła, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż"prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu, efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Zdaniem Gminy, nie powinna ona być traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług celem wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w tym celu.

Reasumując, zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur otrzymanych od kancelarii prawniczej dokumentujących usługi prawne dotyczące działalności Gminy we wskazanych obszarach A-F.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy - zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z kolei w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Wskazać należy, że w sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności, od których przysługuje odliczenie podatku naliczonego oraz czynności, od których takie odliczenie nie przysługuje, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Szczegółowe zasady obliczania proporcji przewidują przepisy art. 90 ust. 4-10 ustawy.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Bowiem, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: "(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Działalność Gminy obejmuje w szczególności następujące obszary, w których ponosi ona określone wydatki oraz w których wykonuje czynności opodatkowane VAT według odpowiednich stawek (niekorzystające ze zwolnienia z VAT):

A. realizację inwestycji w zakresie budowy infrastruktury wodociągowej w miejscowościach G... i T... (dalej: infrastruktura wodociągowa) oraz jej utrzymania, którą Gmina odpłatnie udostępniła w 2013 r., na podstawie umowy dzierżawy na rzecz gminnej spółki Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe"..." Sp. z o.o. (dalej:..);

B. realizację inwestycji w zakresie przebudowy i modernizacji krytej pływalni w P... (dalej: Pływalnia), którą Gmina odpłatnie udostępniła w 2013 r., na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Miejsko-Gminnego Ośrodka Kultury i Sportu w P... (stanowiącego gminną instytucję kultury, dalej: MGOKiS);

C. realizacje inwestycji w zakresie budowy przyłączy kanalizacyjnych pomiędzy siecią kanalizacji sanitarnej w R... i P... przy ul. Szosa..., a posesjami mieszkańców, wykonanych odpłatnie na rzecz mieszkańców na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych;

D. realizacje inwestycji w zakresie remontów i modernizacji oraz utrzymanie stanowiących własność Gminy lokali użytkowych, które Gmina, samodzielnie lub za pośrednictwem... jako zarządcy, odpłatnie udostępnia podmiotom zewnętrznym na podstawie umów najmu/dzierżawy;

E. utrzymanie targowiska miejskiego (dalej: targowisko), na którym Gmina odpłatnie udostępnia na rzecz podmiotów zewnętrznych powierzchnię pod miejsca na stanowiska handlowe oraz plac manewrowy na podstawie umów dzierżawy (dalej: powierzchnia targowiska);

F. utrzymanie terenu Rynku w P..., na którym Gmina odpłatnie udostępnia na rzecz podmiotów zewnętrznych powierzchnię na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, np. kwiaciarni (dalej: powierzchnia usługowa).

Wydatki ponoszone w ramach działalności w obszarach A-D są/będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT, tj. infrastruktura wodociągowa oraz Pływalnia stanowią przedmiot odpłatnych umów dzierżawy, przyłącza kanalizacyjne zostały wykonane odpłatnie na rzecz mieszkańców, a lokale użytkowe są przedmiotem odpłatnych umów najmu/dzierżawy.

W przypadku utrzymania targowiska (obszar E działalności) Gmina ponosi wydatki związane zarówno z odpłatnym udostępnianiem powierzchni targowiska, która to czynność, zdaniem Gminy podlega opodatkowaniu VAT oraz z poborem opłaty targowej, tj. opłaty o charakterze publicznoprawnym (podatkowym), która pozostaje poza zakresem VAT.

Natomiast w zakresie utrzymania terenu Rynku (obszar F działalności) Gmina ponosi wydatki związane zarówno z odpłatnym udostępnianiem powierzchni usługowej, która to czynność, zdaniem Gminy, podlega opodatkowaniu VAT oraz z nieodpłatnym udostępnianiem terenu Rynku na rzecz mieszkańców (na potrzeby stricte gminne), tj. z czynnością nieobjętą zakresem VAT.

Ponoszone przez Gminę w związku z działalnością w powyższych obszarach A-F wydatki (w tym wydatki związane z infrastrukturą wodociągową, Pływalnią, przyłączami kanalizacyjnymi, lokalami użytkowymi, targowiskiem oraz terenem Rynku) były/są dokumentowane przez dostawcóww.ykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Czynności odpłatnego udostępniania infrastruktury wodociągowej oraz Pływalni, odpłatnego wykonywania przyłączy kanalizacyjnych oraz czynności odpłatnego udostępniania lokali użytkowych, powierzchni targowiska oraz powierzchni usługowej Gmina dokumentuje/będzie dokumentować fakturami VAT i rozlicza/będzie rozliczać z tego tytułu VAT należny.

Gmina zawarła z kancelarią prawniczą umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego polegającą na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług i innych postępowań związanych z optymalizacją VAT poprzedzonego analizą zasadności poniesienia roszczeń w wyniku oceny możliwość optymalizacji rozliczeń VAT.

W ramach szerokiego zakresu prac kancelarii prawniczej, część ze świadczonych przez nią na rzecz Gminy usług prawnych dotyczyła/dotyczy właśnie powyższej działalności Gminy w obszarach A-F.

Gmina ponosi/ponosiła istotne wydatki na przedmiotową działalność, w związku z czym nabycie usług prawnych było/jest dla Gminy niezwykle istotne. Gmina postanowiła skorzystać z pomocy kancelarii prawniczej ze względu na złożoność kwestii prawnopodatkowych związanych m.in. z przedmiotowymi obszarami działalności.

Przedmiotowe usługi polegają na świadczeniu przez kancelarię prawniczą usług prawnych polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług.

Nabyte przez Gminę w powyższym zakresie usługi prawne polegają w szczególności na tym, że kancelaria prawnicza w pierwszej kolejności dokona prawnopodatkowej analizy (w ramach szerszej analizy kilku innych zagadnień), czy świadczone przez Gminę czynności we wszystkich wskazanych obszarach działalności A-F podlegają opodatkowaniu VAT po stronie Gminy i czy uprawniają Gminę do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z budową oraz utrzymaniem infrastruktur wodociągowej, modernizacją Pływalni od wydatków związanych z budową przyłączy kanalizacyjnych, z remontami/modernizacjami i utrzymaniem lokali usługowych oraz od wydatków ponoszonych na utrzymanie targowiska i terenu Rynku, zarówno poniesionych w przyszłości jak i obecnie ponoszonych przez Gminę.

Ponadto świadczone na rzecz Gminy usługi prawne obejmują/będą obejmować swym zakresem w szczególności:

* przygotowanie i złożenie w imieniu Gminy (na podstawie stosownego pełnomocnictwa udzielonego przez Gminę) wniosków do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących działalności we wszystkich obszarach. Celem wniosków jest/będzie przede wszystkim potwierdzenie podniesienia roszczeń Gminy w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w kontekście wykorzystania ponoszonych przez Gminę wydatków: w obszarach A-D wyłącznie do działalności opodatkowanej, a w obszarach E i F zarówno do czynności podlegających, jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT. Przedmiotowe wnioski zostaną złożone przez pełnomocnika Gminy z kancelarii prawniczej;

* analizę prawną w zakresie przedmiotowej działalności, tj. analizę możliwości wykonywania przez Gminę powyższych czynności opodatkowanych VAT oraz analizę zasadności roszczeń Gminy i przygotowanie stanowiska prawnego ją uzasadniającego;

* pomoc w przygotowaniu dokumentów do Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotyczących występowania Gminy o zwrot podatku naliczonego od wydatków na przedmiotowy majątek, w szczególności przygotowaniu korekt deklaracji VAT-7, pisemnego uzasadnieni przyczyn korekt oraz wniosków o stwierdzenie nadpłaty;

* bieżącą asystę podczas kontroli podatkowych w związku ze złożonymi przez Gminę korektami deklaracji VAT-7 w powyższym zakresie.

Z tytułu nabycia podmiotowych usług, Gmina otrzyma od kancelarii prawniczej faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku.

W odniesieniu do nabywanych od kancelarii prawniczej usług, Gmina nie ma/nie będzie miała obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania tych usług do obszaru działalności związanego z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina przy tym zaznaczyła, iż powyższy brak możliwości odrębnego przyporządkowania przedmiotowych usług dotyczy wyłącznie tych usług prawniczych związanych z działalnością Gminy, w ramach której wykonuje ona jednocześnie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów. W przypadku bowiem, gdy nabywane od kancelarii prawnej usługi odnoszą się wyłącznie do działalności Gminy podlegającej opodatkowaniu VAT, niekorzystającej ze zwolnienia z tego podatku, przyporządkowanie takie nie jest konieczne.

Odnosząc powołane wyżej regulacje prawne do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy stwierdzić, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przedmiotowej sprawie Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a wydatki ponoszone na usługi prawnicze w obszarach działalności A-D - jak wynika z okoliczności sprawy - mają związek z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi, niekorzystającymi ze zwolnienia. Wobec powyższego, z uwagi na spełnienie pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje/będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabywane od kancelarii usługi prawnicze związane z obszarami działalności A-D, pod warunkiem niewystąpienia ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy.

Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur od kancelarii prawnej przysługuje/będzie przysługiwało również w sytuacji, gdy ponoszone wydatki na usługi prawnicze w obszarach działalności E-F wykorzystywane są/będą - jak wynika z okoliczności sprawy - zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie są/nie będą wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku, a ponadto Gmina nie ma/nie będzie miała obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne zawarte w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.