IPTPP2/443-21/14-4/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2014 r. (data wpływu 10 stycznia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 marca 2014 r. (data wpływu 19 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania świadczonej usługi magazynowania i logistycznej w Polsce - jest prawidłowe.

W dniu 10 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie braku obowiązku opodatkowania świadczonej usługi magazynowania i logistycznej w Polsce.

Pismem z dnia 17 marca 2014 r. wniosek został uzupełniony poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka zawarła z E. umowę o świadczenie usługi magazynowania i logistycznej.

UZASADNIENIEm biznesowym nabywania usług magazynowych i logistycznych od Spółki są względy ekonomiki kosztów transportu. Towary podlegające czasowemu magazynowaniu w dużej części są nabywane przez E od Spółki, która jest ich producentem i przeznaczone na finalnych odbiorców zlokalizowanych w Polsce lub w Europie środkowo-wschodniej.

Usługa ma charakter kompleksowy i obejmuje między innymi:

* przyjmowanie dostaw towarów z E od Spółki i od dostawców zewnętrznych w imieniu E oraz bezzwłoczne i dokładne rejestrowanie takich dostaw w systemie informatycznym;

* magazynowanie wszystkich dostaw towarów w odpowiednich obiektach;

* przyjmowanie poleceń wysyłkowych z E przygotowywanie towarów do wysyłki i bezpieczne pakowanie takich towarów;

* wysyłka zapakowanych towarów za pośrednictwem firmy kurierskiej na wskazany adres wysyłkowy oraz podejmowanie kroków zapewniających dostarczenie towarów na adres wysyłkowy w dniu wskazanym dla danej dostawy w poleceniu wysyłkowym przekazanym Spółce przez E;

* zestawianie wszystkich dokumentów wysyłkowych i ich przechowywanie;

* przekazywanie do E kopii wszystkich dokumentów wysyłkowych;

* na prośbę E składanie zamówień na towary i usługi w imieniu E.

Spółka jest zobowiązana to takiego zarządzania towarami E, by rotacja towarów następowała zgodnie z zasadą "pierwsze przyszło, pierwsze wyszło", tak aby towary składowane na obiekcie najdłużej wychodziły z magazynu jako pierwsze, o ile E nie wyda innej dyspozycji.

Zgodnie z umową, Spółka jest zobowiązana do wydzielenia, utrzymywania i administrowania, w sposób akceptowany przez E, czytelnie określonego i oddzielnego miejsca magazynowego odpowiedniego dla magazynowania, bezpiecznego przechowywania i ochrony produktów oraz dokumentacji wysyłkowej. W umowie nie podano powierzchni magazynu ani konkretnej lokalizacji pomieszczenia magazynowego, ale jedynie zdefiniowano nieruchomość podając adres Spółki. Pod adresem tym znajduje się teren, na którym zlokalizowane są głównie hale produkcyjne należące do Spółki oraz kilka budynków magazynowych i biurowych. W celach organizacyjnych, by nie mieszać własnych zapasów z produktami należącymi do E, Spółka wydzieliła odrębne pomieszczenie magazynowe dla potrzeb świadczenia usługi dla E. Magazyn został odpowiednio przystosowany dla potrzeb świadczonej usługi. Pomimo, że nie jest to wprost stwierdzone w umowie, pomieszczenie magazynowe jest zlokalizowane w ściśle określonym budynku i lokalizacja ta jest uzgodniona z E. Zmiana lokalizacji pomieszczenia wymagałaby zgody E.

Istotą świadczonej usługi nie jest jednak przyznanie E prawa do użytkowania nieruchomości. Powierzchnie magazynowe nie są w sposób swobodny udostępniane dla E do wyłącznego dysponowania. Powierzchnie magazynowe są dostępne dla E jedynie do celów kontrolnych. W umowie zapisano "E lub którykolwiek z jej przedstawicieli będą upoważnieni, w czasie normalnych godzin pracy, do wejścia na teren obiektu w celu kontroli Produktów i dokumentacji wysyłkowej oraz sposobu magazynowania, tak aby zapewnić aby Produkty i dokumentacja wysyłkowa były przechowywane zgodnie z warunkami niniejszej Umowy".

W zakresie kompleksowej usługi świadczonej dla E, wykorzystanie przestrzeni magazynowej do przechowywania towarów E stanowi tylko jeden z wielu elementów procesu logistycznego, którego zarządzaniem zajmuje się Spółka.

Ważną częścią usługi jest zarządzanie towarami, przyjmowanie i rejestrowanie ich w systemie informatycznym i terminowa wysyłka na wskazany adres, obsługa administracyjna wysyłek oraz dbanie o bezpieczne magazynowanie produktów.

W ramach podmiotowej umowy Spółka świadczy usługę angażując własnych pracowników. Cena za świadczoną usługę nie jest stała ale równa się poniesionym kosztom powiększonym o marżę usługodawcy. Wśród kosztów największą pozycję stanowią koszty zatrudnienia pracowników (obejmujące wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne, podatki pracodawcy oraz inne uzasadnione koszty poniesione w trakcie zatrudnienia pracowników). Oprócz kosztów pracowniczych do kosztów usługi doliczane są jeszcze koszty amortyzacji, energii elektrycznej i cieplnej, wody, rozmów telefonicznych, podatku od nieruchomości oraz inne związane ze świadczeniem usługi.

E jest podmiotem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Wielkiej Brytanii. W Polsce E nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności. E jest podatnikiem VAT zarejestrowanym w Wielkiej Brytanii, w Polsce oraz w wielu innych krajach Europy. E nie posiada w Polsce żadnego zaplecza magazynowego, w którym mogłaby przechowywać towar. Ze względu na brak personelu oraz zaplecza technicznego na terytorium Polski, E zleca wykonanie czynności związanych z magazynowaniem towarów oraz obsługą logistyczną. Czynności te są zlecane w szczególności Spółce, która posiada odpowiedni personel i inne zasoby niezbędne do świadczenia usługi.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Główną działalnością wykonywaną przez Wnioskodawcę jest produkcja łożysk. Świadczenie usługi magazynowania i logistycznej stanowi niewielką część działalności Spółki w porównaniu do działalności produkcyjnej. W ramach świadczonej dla E. usługi magazynowania i logistycznej, magazynowanie ma charakter świadczenia głównego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kompleksowa usługa magazynowania i logistyczna świadczona na rzecz E. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce zgodnie z art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), jako że miejsce ich opodatkowania znajduje się w miejscu, w którym usługobiorca posiada siedzibę.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ocenie Spółki kompleksowa usługa magazynowania i logistyczna świadczona na rzecz E nie podlega na podstawie art. 28b ustawy o VAT opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług w Polsce.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przepisu tego a contrario wynika, że odpłatne świadczenie usług poza terytorium kraju nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 miejscem świadczenia usług, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Art. 28b ustawy o VAT ustanawia zasadę ogólną dotyczącą miejsca opodatkowania usług transgranicznych świadczonych na rzecz podatników. Wskazana w tym przepisie reguła ogólna jest stosowana domyślnie, o ile nie zachodzi któryś z przypadków zastrzeżonych w katalogu wyjątków. Zdaniem Spółki opisana w stanie faktycznym kompleksowa usługa w zakresie magazynowania towarów i obsługi logistycznej nie mieści się w żadnej kategorii usług objętych wyjątkiem od reguły ogólnej.

W szczególności usługa ta nie powinna być kwalifikowana do usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e, zgodnie z którym "miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości". Przepis ten nie wymienia usługi magazynowania i obsługi logistycznej, a ponadto charakter usługi świadczonej dla E nie pozwala na uznanie, że ma ona związek z nieruchomością, nie polega bowiem na użytkowaniu, czy użytkowaniu nieruchomości przez E. Aby usługa mogła być traktowana jako usługa użytkowania, czy używania nieruchomości, usługobiorca powinien mieć swobodny dostęp do ściśle określonej nieruchomości, a tak nie jest w przypadku usługi świadczonej przez Spółkę dla E. Jak opisano w stanie faktycznym usługobiorca ma dostęp do nieruchomości jedynie w celach kontrolnych, tylko w godzinach pracy Spółki.

Zamiarem stron nie jest bowiem zapewnienie dysponowania określoną nieruchomością (w odróżnieniu np. od udostępniania powierzchni klientowi w ramach usługi hotelowej, wprost zaliczanej do usług związanych z nieruchomościami na podstawie art. 28e ustawy o VAT). W umowie nie podano wielkości powierzchni magazynowej wykorzystywanej do świadczenia usługi, ponieważ istotą usługi nie jest najem określonej nieruchomości o ściśle określonej powierzchni, ale świadczenie kompleksowych usług magazynowo - logistycznych z wykorzystaniem personelu Spółki. Co więcej, cena za usługę jest skalkulowana na bazie ponoszonych kosztów wśród których największą pozycję stanowią koszty pracy. Zauważyć należy, że każda usługa jest w jakimś stopniu powiązana z jakąś nieruchomością, np. usługi naprawy samochodu są związane z warsztatem naprawczym, usługi poligraficzne z konkretną drukarnią. Jednak to, że do wykonania danej usługi konieczna jest jakaś nieruchomość, nie może przesądzać o tym, że dana usługa jest ściśle związana z nieruchomością.

Kwestia rozstrzygnięcia, kiedy kompleksowa usługa magazynowania ma wystarczający związek z nieruchomością była przedmiotem orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej TSUE) z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Global Turnkey Solution Poland sp. z o.o.

Powyższy wyrok sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem "wystarczająco bezpośredniego" związku.

Powyższy wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez Sąd krajowy zmierzającego do ustalenia czy art. 47 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanym z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.

W zapadłym wyroku TSUE w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia usług kompleksowych i orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb. Orz. s. 1-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 16. Jest tak również wówczas, gdy jedno lub kilka świadczeń stanowią świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, które są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyroki: z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. 1-973, pkt 30; z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/54 Bog i in., Zb. Orz. s. 1-1457, pkt-54; ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 17.

W tym względzie TSUE opierając się na opinii rzecznik generalnej stwierdził, że z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, iż w postępowaniu głównym magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe. Te ostatnie ze wskazanych świadczeń nie stanowią bowiem dla klienta celu samego w sobie, lecz są czynnościami umożliwiającymi mu skorzystanie w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

W tym miejscu zauważyć należy, że kompleksowa usługa magazynowa i logistyczna świadczona przez Spółkę dla E ma wiele elementów usługi logistycznej, nie tylko przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek. Spółka odpowiada jeszcze za właściwą rotacje towarów, organizuje transport i wysyłki na określony termin i adres wysyłkowy, prowadzi dokumentację, rejestruje dostawy w systemie informatycznym. Zdaniem Spółki można jednak uznać, że usługa magazynowania jest świadczeniem głównym. Pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy.

W dalszej kolejności Trybunał w ww. wyroku zbadał, czy usługa magazynowania, objęta zakresem sporu w postępowaniu głównym, może być objęta zakresem zastosowania art. 47 Dyrektywy 2006/12.

TSUE wskazał, że w zakresie dotyczącym brzmienia wskazanego art. 47, które zasadniczo odpowiada art. 9 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy, należy stwierdzić, że usługi magazynowania nie stanowią usług wymienionych w sposób wyraźny w owym art. 47 i w związku z tym, z brzmienia tego przepisu nie można wysnuć użytecznego wniosku dla celów udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie. Jednakże z orzecznictwa Trybunału wynika, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 Dyrektywy 2006/112 (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Inter-Mark Group, pkt 30). Należy zresztą wskazać, że w takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie.

Jeżeli chodzi o pojęcie "nieruchomości", należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż jedną z jej istotnych cech jest to, że jest związana z określoną częścią terytorium państwa członkowskiego, w którym jest ona usytuowana (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 20). W związku z tym aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością.

Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25). Należy bowiem stwierdzić, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 Dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia.

Z powyższego wynika, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W konsekwencji Trybunał uznał, że artykuł 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Odnosząc zatem powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na grunt sprawy objętej niniejszym wnioskiem, w której świadczenie usług magazynowych i logistycznych zgodnie z umową zawartą między stronami obejmuje:

* przyjmowanie dostaw towarów oraz bezzwłoczne i dokładne rejestrowanie takich dostaw w systemie informatycznym;

* magazynowanie wszystkich dostaw towarów w odpowiednich obiektach;

* przyjmowanie poleceń wysyłkowych z E przygotowywanie towarów do wysyłki i bezpieczne pakowanie takich towarów;

* wysyłka zapakowanych towarów za pośrednictwem firmy kurierskiej na wskazany adres wysyłkowy oraz podejmowanie kroków zapewniających dostarczenie towarów na adres wysyłkowy w dniu wskazanym dla danej dostawy w poleceniu wysyłkowym przekazanym Spółce przez E;

* zestawianie wszystkich dokumentów wysyłkowych i ich przechowywanie;

* przekazywanie do E kopii wszystkich dokumentów wysyłkowych;

* na prośbę E składanie zamówień na towary i usługi w imieniu E;

miejsce świadczenia powyższych usług winno być ustalone na podstawie zasad ogólnych określonych w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, usługobiorcy nie są w sposób swobodny do celów wyłącznego dysponowania udostępniane powierzchnie magazynowe oraz usługobiorca nie ma praw użytkowania całości lub części określonej nieruchomości, w której Spółka świadczy na jego rzecz usługę.

Tym samym w przedmiotowej sprawie ww. usługi magazynowania i logistyki nie mają charakteru usług związanych z nieruchomością w związku z powyższym miejscem świadczenia nie będzie terytorium Polski.

Taka wykładnia art. 28b ust. 1 oraz art. 28e ustawy o VAT w kontekście określenia miejsca świadczenia usług magazynowania i logistycznych została potwierdzona w interpretacji indywidualnej o sygnaturze IBPP4/443-213/13/EK wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 2013.08.07.

Mając na względzie powyższe argumenty, Spółka wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w świetle art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

W odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

Zgodnie z art. 28e ustawy, w przypadku usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Użyty w powyższym przepisie zwrot "usług związanych z nieruchomościami" stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami.

Wskazać też trzeba, że powiązanie usług związanych z nieruchomością z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca, będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, zawarł z kontrahentem (E) umowę o świadczenie usługi magazynowania i logistycznej. Towary podlegające czasowemu magazynowaniu w dużej części są nabywane przez E od Spółki, która jest ich producentem i przeznaczone na finalnych odbiorców zlokalizowanych w Polsce lub w Europie środkowo-wschodniej.

Usługa ma charakter kompleksowy i obejmuje między innymi:

* przyjmowanie dostaw towarów z E, od Spółki i od dostawców zewnętrznych w imieniu E oraz bezzwłoczne i dokładne rejestrowanie takich dostaw w systemie informatycznym;

* magazynowanie wszystkich dostaw towarów w odpowiednich obiektach;

* przyjmowanie poleceń wysyłkowych z E przygotowywanie towarów do wysyłki i bezpieczne pakowanie takich towarów;

* wysyłka zapakowanych towarów za pośrednictwem firmy kurierskiej na wskazany adres wysyłkowy oraz podejmowanie kroków zapewniających dostarczenie towarów na adres wysyłkowy w dniu wskazanym dla danej dostawy w poleceniu wysyłkowym przekazanym Spółce przez E;

* zestawianie wszystkich dokumentów wysyłkowych i ich przechowywanie;

* przekazywanie do E kopii wszystkich dokumentów wysyłkowych;

* na prośbę E składanie zamówień na towary i usługi w imieniu E.

Zgodnie z umową Spółka jest zobowiązana do wydzielenia, utrzymywania i administrowania, w sposób akceptowany przez E, czytelnie określonego i oddzielnego miejsca magazynowego odpowiedniego dla magazynowania, bezpiecznego przechowywania i ochrony produktów oraz dokumentacji wysyłkowej. W umowie nie podano powierzchni magazynu ani konkretnej lokalizacji pomieszczenia magazynowego, ale jedynie zdefiniowano nieruchomość podając adres Spółki. Pod adresem tym znajduje się teren, na którym zlokalizowane są głównie hale produkcyjne należące do Spółki oraz kilka budynków magazynowych i biurowych. W celach organizacyjnych, by nie mieszać własnych zapasów z produktami należącymi do E, Spółka wydzieliła odrębne pomieszczenie magazynowe dla potrzeb świadczenia usługi dla E. Magazyn został odpowiednio przystosowany dla potrzeb świadczonej usługi. Pomimo, że nie jest to wprost stwierdzone w umowie pomieszczenie magazynowe jest zlokalizowane w ściśle określonym budynku i lokalizacja ta jest uzgodniona z E. Zmiana lokalizacji pomieszczenia wymagałaby zgody E.

Istotą świadczonej usługi nie jest jednak przyznanie E prawa do użytkowania nieruchomości. Powierzchnie magazynowe są dostępne dla E jedynie do celów kontrolnych. W umowie zapisano "E lub którykolwiek z jej przedstawicieli będą upoważnieni, w czasie normalnych godzin pracy, do wejścia na teren obiektu w celu kontroli Produktów i dokumentacji wysyłkowej oraz sposobu magazynowania, tak aby zapewnić aby Produkty i dokumentacja wysyłkowa były przechowywane zgodnie z warunkami niniejszej Umowy".

W zakresie kompleksowej usługi świadczonej dla E, wykorzystanie przestrzeni magazynowej do przechowywania towarów E stanowi tylko jeden z wielu elementów procesu logistycznego, którego zarządzaniem zajmuje się Spółka. Ważną częścią usługi jest zarządzanie towarami, przyjmowanie i rejestrowanie ich w systemie informatycznym i terminowa wysyłka na wskazany adres, obsługa administracyjna wysyłek oraz dbanie o bezpieczne magazynowanie produktów.

W ramach świadczonej dla E usługi magazynowania i logistycznej, magazynowanie ma charakter świadczenia głównego.

W celu określenia czy ww. usługa ma związek z nieruchomością należy rozstrzygnąć czy związek ten jest wystarczająco bezpośredni.

Powyższa kwestia była przedmiotem orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej TSUE) z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Global Turnkey Solution Poland sp. z o.o.

Ww. wyrok sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem "wystarczająco bezpośredniego" związku.

Wyrok TSUE, o którym mowa powyżej, dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez sąd krajowy zmierzającego do ustalenia czy art. 47 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.

W zapadłym wyroku TSUE w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia usług kompleksowych i orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 16. Jest tak również wówczas, gdy jedno lub kilka świadczeń stanowią świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, które są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyroki: z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/54 Bog i in., Zb. Orz. s. I-1457, pkt-54; ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 17.

W tym względzie TSUE opierając się na opinii rzecznik generalnej stwierdził, że z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w postępowaniu głównym magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe. Te ostatnie ze wskazanych świadczeń nie stanowią bowiem dla klienta celu samego w sobie, lecz są czynnościami umożliwiającymi mu skorzystanie w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Jednakże, co się tyczy przepakowywania towarów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, należy dodać, że świadczenie to - wykonywane jedynie na rzecz niektórych klientów - powinno być uważane za samodzielne świadczenie główne zawsze wówczas, gdy owo przepakowywanie nie jest niezbędne dla zagwarantowania magazynowania danych towarów w jak najlepszy sposób. Mając na uwadze, że z akt dostępnych Trybunałowi nie wynika, jakoby sąd odsyłający miał w ramach pytania prejudycjalnego na myśli ów drugi wypadek, w dalszym wywodzie należy uznać, że sporna w postępowaniu głównym kompleksowa usługa magazynowania stanowi czynność jednolitą, w ramach której świadczenie główne polega na magazynowaniu towarów.

W dalszej kolejności Trybunał w ww. wyroku zbadał, czy usługa magazynowania, objęta zakresem sporu w postępowaniu głównym, może być objęta zakresem zastosowania art. 47 dyrektywy 2006/12.

TSUE wskazał, że w zakresie dotyczącym brzmienia wskazanego art. 47, które zasadniczo odpowiada art. 9 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy, należy stwierdzić, że usługi magazynowania nie stanowią usług wymienionych w sposób wyraźny w owym art. 47 i w związku z tym z brzmienia tego przepisu nie można wysnuć użytecznego wniosku dla celów udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie. Jednakże z orzecznictwa Trybunału wynika, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112 (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Inter-Mark Group, pkt 30). Należy zresztą wskazać, że w takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie (zob. w zakresie dotyczącym art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 24).

Jeżeli chodzi o pojęcie "nieruchomości", należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż jedną z jej istotnych cech jest to, że jest związana z określoną częścią terytorium państwa członkowskiego, w którym jest ona usytuowana (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 20). W związku z tym aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością.

Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25). Należy bowiem stwierdzić, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia.

Z powyższego wynika, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W konsekwencji Trybunał uznał, że artykuł 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Stosownie do powyższego aby można uznać, że kompleksowa usługa magazynowania podlegała opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się magazyn (nieruchomość), konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* magazynowanie musi stanowić świadczenie główne podejmowanych czynności, oraz

* usługobiorca ma prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa pozwala stwierdzić, iż jakkolwiek świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz usługobiorcy (E) usługa stanowi/będzie stanowić kompleksową usługę magazynowania towarów związaną z konkretnym miejscem położenia magazynu zlokalizowanym w wydzielonym pomieszczeniu magazynowym pod adresem Wnioskodawcy oraz lokalizacja pomieszczenia jest uzgodniona z E a zmiana lokalizacji pomieszczenia wymagałaby zgody usługobiorcy, to usługa ta nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością.

Należy bowiem zauważyć, iż powierzchnie magazynowe nie są w sposób swobodny udostępniane dla E do wyłącznego dysponowania, są dostępne dla usługobiorcy jedynie w normalnych godzinach pracy wyłącznie do celów kontrolnych, co oznacza, iż zamiarem Wnioskodawcy nie jest przyznanie E prawa do używania nieruchomości.

Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zasada wyrażona w art. 28b ustawy, zgodnie z którą miejscem opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług, jest/będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Wielka Brytania. W związku z tym przedmiotowa usługa świadczona przez Wnioskodawcę nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.