IPTPP2/443-188/11-2/IR - Możliwość zwolnienia od podatku VAT sprzedaży przez muzeum wydawnictw własnych, świadczenia usług wyświetlania filmu dokumentalnego oraz wynajmu rowerów i samochodu wraz z kierowcą w celu zwiedzania terenów poobozowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2011 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Łodzi 20 maja 2011 r., do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Tryb. 26 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży wydawnictw własnych, świadczenia usług wyświetlania filmu dokumentalnego oraz wynajmu rowerów i samochodu wraz z kierowcą w celu zwiedzania terenów poobozowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 maja 2011 r. do Izby Skarbowej w Łodzi (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Tryb. 26 maja 2011 r.) został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży wydawnictw własnych, świadczenia usług wyświetlania filmu dokumentalnego oraz wynajmu rowerów i samochodu wraz z kierowcą w celu zwiedzania terenów poobozowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Muzeum posiada osobowość prawną i jest czynnym podatnikiem VAT. Jest samorządową instytucją kultury o charakterze naukowo-badawczym, dokumentacyjnym i edukacyjnym. Organizatorem Muzeum jest Województwo. Ogólny nadzór nad Muzeum sprawuje Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego, a bezpośredni - Zarząd Województwa. Muzeum wpisane jest do Państwowego Rejestru Muzeów prowadzonego przez Ministra Kultury (ma prawo do używania nazwy "muzeum rejestrowane") oraz w księdze rejestrowej prowadzonej przez Zarząd Województwa. Działa na podstawie: ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 1997 r. Nr 5, poz. 24 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123 z późn. zm.).

Wstęp do Muzeum jest bezpłatny na podstawie Uchwały Zarządu Województwa z dnia 14 kwietnia 2003 r. Głównym źródłem przychodów Muzeum jest dotacja organizatora. Dodatkowo osiąga przychody m.in. ze sprzedaży wydawnictw własnych, usług przewodnika, kwerend, skanów i kserowania materiałów archiwalnych i nie archiwalnych, wyświetlania filmu, wynajmu rowerów i samochodu z kierowcą po terenach.

Od 1 stycznia 2011 r. do ww. usług Muzeum zastosowało zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług:

Wszystkie przychody osiągane ze świadczonych usług przeznaczone są na działalność podstawową Muzeum, promującą i rozpowszechniającą zadania statutowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym przypadku zastosowanie ma zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ usługi te są usługami kulturalnymi świadczonymi przez Muzeum i jako odrębne usługi nie istniałyby.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, traktowane jest jako odpłatne świadczenie usług.

Artykuł 5a ustawy stanowi, iż towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 146a ustawy, wprowadzonym przez art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym przez art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726) - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5% (art. 41 ust. 2a ustawy).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a), nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a), ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a), stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług (art. 43 ust. 18 ustawy).

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33, zgodnie z art. 43 ust. 19 ustawy, nie ma zastosowania do:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123 z późn. zm.), działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury (art. 2 ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 1997 r. Nr 5, poz. 24 z późn. zm.), muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

W myśl art. 2 ustawy o muzeach, muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

7a) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę,

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Muzeum świadczy nieodpłatnie usługi wstępu, które służą realizacji jego celów statutowych, czyli celów działalności gospodarczej. W związku z tym, usługi te w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Co do pozostałych czynności, których dotyczy wniosek, wskazać należy, co następuje.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy wprowadza zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe od podatku. Muzeum spełnia warunek podmiotowy tego zwolnienia, gdyż jest podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym, jest również podmiotem wpisanym do rejestru prowadzonego przez Ministra Kultury oraz w księdze rejestrowej prowadzonej przez Zarząd Województwa.

Kolejnym warunkiem do zastosowania zwolnienia od podatku jest warunek przedmiotowy, tzn. świadczone usługi muszą być usługami kulturalnymi.

Muzeum wskazało, iż sprzedaż wydawnictw własnych (posiadających numer ISBN) została sklasyfikowana przez Urząd Statystyczny w ugrupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) 91.02 "Usługi świadczone przez muzea".

W art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy nie powołano symbolu statystycznego dla usług kulturalnych, zatem usługi te nie muszą być identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji.

Należy wskazać, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż wydawnictw własnych traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów, a nie świadczenie usług - nie można uznać więc sprzedaży wydawnictw własnych za świadczenie usług kulturalnych.

Dostawa ww. towarów nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy, jako dostawa towarów ściśle związana z usługami kulturalnymi zwolnionymi od podatku od towarów i usług, bowiem - jak wskazano wyżej - usługi podstawowe świadczone przez Muzeum (nieodpłatne usługi wstępu) nie podlegają przepisom ustawy.

Ze względu na to, że Muzeum dokonuje sprzedaży wydawnictw własnych (z nadanym numerem ISBN) należy wskazać, że w poz. 32 załącznika nr 10 do ustawy, ustanawiającego wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5% wymieniono: "Książki drukowane - wyłącznie książki (oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN), mapy - wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem ulotek; wydawnictwa w alfabecie Braille'a" - PKWiU ex 58.11.1. W związku z tym, iż z treści wniosku nie wynika, że sprzedawane przez Muzeum wydawnictwa własne sklasyfikowane są w ww. grupowaniu ich dostawa podlega opodatkowaniu stawką 23%. Jeśli natomiast wydawnictwa własne będą sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU wskazanym w poz. 32 załącznika nr 10 do ustawy, ich sprzedaż będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 5%.

Co do kwestii stawki podatku obowiązującej do świadczonej przez Muzeum usługi wyświetlania filmu dokumentalnego, w odniesieniu do której wskazano we wniosku, że jest sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 91.02 "Usługi świadczone przez muzea" wskazać należy, że w świetle powołanych wcześniej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz ustawy o muzeach, usługa ta stanowi usługę kulturalną, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy.

Ww. usługa nie korzysta jednak ze zwolnienia, gdyż na podstawie art. 43 ust. 19 pkt 1 ustawy podlega wyłączeniu, jako usługa związana z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach.

Do ww. usługi zastosowanie będzie miała stawka podatku 23%. Jeśli jednak usługi wyświetlania filmu dokumentalnego będą sklasyfikowane w PKWiU 59.14.10.0, zastosowanie będzie miała stawka podatku w wysokości 8%. W załączniku nr 3 do ustawy w poz. 165 wymieniono bowiem "Usługi związane z projekcją filmów" (PKWiU ex 59.14.10.0).

W przypadku świadczonych przez Muzeum usług wynajmu rowerów podano klasyfikację PKWiU 77.21.10.0 "Wypożyczenie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego", a dla wynajmu samochodu wraz z kierowcą - PKWiU 49.32.12.0 "Wynajem samochodu osobowego z kierowcą".

W świetle powołanych wcześniej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz ustawy o muzeach, ww. usługi nie mogą być uznane za usługi kulturalne, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy.

Świadczenie ww. usług nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług także, na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy, jako usługi ściśle związane z usługami podstawowymi, dokonywane przez podmioty świadczące usługi podstawowe, bowiem - jak wskazano wyżej - usługi podstawowe świadczone przez Muzeum (nieodpłatne usługi wstępu) nie podlegają przepisom ustawy.

W związku z tym, że inne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia wydanego na podstawie delegacji ustawowej nie przewidują dla ww. usług zwolnienia, ani stawki obniżonej, usługi te podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Muzeum całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.