IPTPP2/443-16/11-4/IR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana we wniosku z dnia 11 kwietnia 2011 r. (data wpływu 12 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 czerwca 2011 r. (data wpływu 9 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlano-montażowych - jest prawidłowe.

W dniu 12 kwietnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlano-montażowych.

Przedmiotowy wniosek pismem z dnia 6 czerwca 2011 r. został uzupełniony o doprecyzowanie stanu faktycznego oraz opłatę skarbową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Zawarł umowę z Gminą na wykonanie robót budowlano - montażowych w ramach przedsięwzięcia inwestycyjnego współfinansowanego przez Unię Europejską z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Umowa obejmuje okres trzech lat.

Zgodnie z umową przedmiot zamówienia podzielono na trzy części robót, czyli (...), wśród których Inwestor wyszczególnia następnych dziewięć etapów i zapłata realizowana będzie po wykonaniu poszczególnych części robót, tj. jedna płatność w 2011 r., trzy płatności w 2012 r., pięć płatności w 2013 r.

Zakończenie realizacji poszczególnych etapów ustalono na:

W 2011 r. termin realizacji zamówienia przewidziany jest na daty:

* wszystkie roboty budowlane i konstrukcyjne - 30 września 2011 r.

* roboty instalacyjne - 31 grudnia 2011 r.

Natomiast § 9 ust. 4 umowy stanowi, iż"strony postanawiają, że rozliczenie za wykonanie przedmiotu zamówienia odbywać się będzie fakturami częściowymi, po wykonaniu określonych części robót, ustalonych w protokole rzeczowo - finansowym potwierdzonym przez Inspektora Nadzoru, lecz nie więcej niż 90% wartości zamówienia. Pozostałe 10% należnego wynagrodzenia uregulowane zostanie po dokonaniu odbioru końcowego i przekazaniu do użytkowania przedmiotu zamówienia", czyli w 2013 r.

Na przedstawiony protokół rzeczowo-finansowy i fakturę z dnia 3 marca 2011 r. z żądaniem zapłaty za część wykonanych prac, Gmina odpowiedziała, że"przyjmie do wiadomości zaawansowanie prac na przedmiotowej budowie, jednak protokoły te nie mogą stanowić podstawy płatności, gdyż zgodnie z zawartą umową zadanie to podzielone zostało na trzy części robót, czyli (...), wśród których można wyszczególnić następnych dziewięć części i zapłata realizowana będzie po wykonaniu poszczególnych części robót, powołując się na terminy realizacji i płatności jak wyżej.

Zadanie składa się z trzech części. Na każdą z tych części zostało wydane odrębne pozwolenie na budowę. Przekazanie do użytkowania nie może dotyczyć całego zadania, tylko poszczególnych części - zgodnie z prawem budowlanym i wydanymi pozwoleniami na budowę. Przy interpretacji przez Gminę zapisów umowy dotyczących płatności powstaje sytuacja, że wykonawca ponosi koszty zakupu materiałów i urządzeń generując nadpłatę podatku VAT.

Artykuł 654 Kodeksu cywilnego:"W braku odmiennego postanowienia umowy inwestor obowiązany jest na żądanie wykonawcy przyjmować wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia" nie ma zastosowania według Gminy również w stosunku do robót budowlanych zanikających, o których mowa w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane w art. 22 pkt 7 i art. 25 pkt 3. Inwestor uznaje, bowiem, że"świadectwa odbioru" zastąpią także protokoły odbioru robót zanikających.

Elementem realizacji części robót jest też dostawa urządzeń w postaci np.: wind, samochodu itp., które odbierane będą przez Inspektora Nadzoru również na podstawie"świadectw odbioru". Ponadto umowa nie wskazuje jednoznacznie daty zapłaty za wykonane prace i dostawę urządzeń (windy, samochodu specjalistycznego, sprzętu rehabilitacyjnego), a interpretacja Inwestora dotycząca terminu zapłaty opiera się na terminie zakończenia robót, co w świetle stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2009 r. sygnatura: IPPB5/423-418/10-2/PS jest niejednoznaczne.

W piśmie z dnia 8 czerwca 2011 r. (data wpływu 9 czerwca 2011 r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, iż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Inwestor dokonał odbioru technicznego części robót budowlano-montażowych zanikających, wykonanych przez firmę Wnioskodawcy, poprzez zapisy w dzienniku budowy, nazywając to "świadectwem odbioru" (protokół odbioru został sporządzony, ale Inwestor odmówił podpisania go, a złożona faktura nie została uznana przez Inwestora).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 8 czerwca 2011 r.):

Czy stosując się do interpretacji Inwestora, Wnioskodawca nie narazi się na naruszenie przepisów określających moment powstania obowiązku podatkowego - ustawa o podatku od towarów i usług - art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) i art. 19 ust. 14.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy dla usług budowlanych lub budowlano - montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi. W praktyce przyjęło się, że momentem wykonania usługi dla usług budowlanych jest moment, w którym następuje odbiór techniczny robót, czyli podpisanie protokołu zdawczo - odbiorczego (data protokołu określa jednoznacznie datę wykonania usługi). Może to wynikać również pośrednio z art. 19 ust. 14 powołanej ustawy, gdzie określono, że szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dotyczy również usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych. Stanowisko to potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2009 r. sygnatura IPPB5/423-418/10-2/PS oraz z dnia 23 grudnia 2010 r. sygnatura IPPP1-443-1024/10-2/EK. Ponieważ w opisanym przypadku protokół będzie sporządzony dopiero po zakończeniu każdego etapu, a art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane nie wymienia "świadectwa odbioru" jako jednego z dokumentów dokumentacji budowy, obowiązek podatkowy powstanie dziewięć razy w czasie trwania umowy (30 dnia od zaakceptowania każdego z protokołów przez Inspektora Nadzoru).

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług § 11 ust. 1 stanowi, że w przypadkach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 1-5 ustawy, faktury wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, a zgodnie z ust. 2 faktury te nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Jeśli więc w protokole odbioru technicznego znajduje się zapis, że strony uważają prace za wykonane (w całości lub w części), czyli Inspektor Nadzoru potwierdził protokół rzeczowo - finansowy, wykonawca ma obowiązek wystawić fakturę. Jeśli protokół nie został sporządzony, a co za tym idzie potwierdzony przez Inspektora Nadzoru, uważa się usługę za niewykonaną. W takim przypadku nie ma zatem podstaw do zafakturowania i nie dojdzie do powstania przychodu. Stanowisko to potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 1 października 2010 r. nr IBPBI/2/423-867/10/BG. W opisanym przypadku przychód z tytułu wykonania lub częściowego wykonania usługi budowlanej powstanie więc dziewięć razy - każdorazowo w dacie podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego, bowiem "świadectwo odbioru" nie jest dokumentem potwierdzającym wykonanie odbioru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi przez ten podmiot - art. 19 ust. 4 ustawy.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi - art. 19 ust. 5 ustawy.

Ustawodawca w art. 19 ust. 13 ustawy, w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności, wśród których wymienił również usługi budowlane i budowlano - montażowe.

Stosownie bowiem do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano - montażowych.

Na mocy art. 19 ust. 14 ustawy, zasady, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

W świetle art. 19 ust. 15 ustawy, w przypadkach określonych w ust. 10 oraz ust. 13 pkt 2-4 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Oznacza to, że z tytułu wykonania usługi budowlanej lub budowlano - montażowej dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę przed upływem 30. dnia od dnia jej wykonania, gdyż 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy dokonano zapłaty. Poza terminem zapłaty istotne jest także zidentyfikowanie momentu, w którym usługi zostały wykonane.

Ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia "wykonanie usługi", a ponadto ustawa nie zawiera definicji "protokołu zdawczo-odbiorczego". Pomocą może tu posłużyć analiza przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Powyższy zapis wskazuje wyraźnie na wzajemne zobowiązania stron umowy. Z jednej strony wykonawca robót budowlanych zobowiązuje się m.in. do wykonania obiektu zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, z drugiej inwestor zobowiązuje się odebrać obiekt. Ze względu na specyfikę usług budowlanych wiążą się one z koniecznością akceptowania ich przez zleceniodawcę (inwestora). Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych co do zasady winien być określony w umowie łączącej strony. Wskazać również należy, iż art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) definiuje pojęcie "protokoły odbiorów częściowych i końcowych", jako jeden z elementów "dokumentacji budowy". W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem jasno wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał, oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, że wykonanie usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru - częściowy bądź końcowy.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Zawarł umowę z Gminą na wykonanie robót budowlano - montażowych w ramach przedsięwzięcia inwestycyjnego współfinansowanego przez Unię Europejską z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Umowa obejmuje okres trzech lat. Zgodnie z umową przedmiot zamówienia podzielono na trzy części robót, czyli (...), wśród których Inwestor wyszczególnia następnych dziewięć etapów i zapłata realizowana będzie po wykonaniu poszczególnych części robót, tj. jedna płatność w 2011 r., trzy płatności w 2012 r., pięć płatności w 2013 r.

Natomiast § 9 ust. 4 umowy stanowi, iż"strony postanawiają, że rozliczenie za wykonanie przedmiotu zamówienia odbywać się będzie fakturami częściowymi, po wykonaniu określonych części robót, ustalonych w protokole rzeczowo - finansowym potwierdzonym przez Inspektora Nadzoru, lecz nie więcej niż 90% wartości zamówienia. Pozostałe 10% należnego wynagrodzenia uregulowane zostanie po dokonaniu odbioru końcowego i przekazaniu do użytkowania przedmiotu zamówienia", czyli w 2013 r.

Na przedstawiony przez Wnioskodawcę protokół rzeczowo-finansowy i fakturę z dnia 3 marca 2011 r. z żądaniem zapłaty za część wykonanych prac, Gmina odpowiedziała, że"przyjmie do wiadomości zaawansowanie prac na przedmiotowej budowie, jednak protokoły te nie mogą stanowić podstawy płatności, gdyż zgodnie z zawartą umową zadanie to podzielone zostało na trzy części robót, czyli (...), wśród których można wyszczególnić następnych dziewięć części i zapłata realizowana będzie po wykonaniu poszczególnych części robót, powołując się na terminy realizacji i płatności określone w umowie.

Jednocześnie z opisu sprawy wynika, iż Inwestor dokonał odbioru technicznego części robót budowlano-montażowych zanikających, wykonanych przez firmę Wnioskodawcy, poprzez zapisy w dzienniku budowy, nazywając to "świadectwem odbioru". Natomiast protokół odbioru został sporządzony, ale Inwestor odmówił podpisania go, a złożona faktura nie została uznana przez Inwestora.

Wnioskodawca ma wątpliwość, czy stosując się do interpretacji Inwestora nie narazi się na naruszenie przepisów określających moment powstania obowiązku podatkowego - art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) i art. 19 ust. 14 ustawy.

W opinii Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy powstanie dziewięć razy w czasie trwania umowy tj. 30. dnia od zaakceptowania każdego z protokołów przez Inspektora Nadzoru.

Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe oraz przedstawione przepisy prawa stwierdzić należy, iż o ile strony umowy ustaliły, że rozliczenie za wykonanie przedmiotu zamówienia odbywać się będzie fakturami częściowymi, po wykonaniu określonych części robót, ustalonych w protokole rzeczowo-finansowym, potwierdzonym przez Inspektora Nadzoru, to w myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) w związku z art. 19 ust. 14 ustawy, obowiązek podatkowy powstanie w terminie 30. dnia od zaakceptowania przez strony umowy każdego z protokołów, chyba że Wnioskodawca otrzyma wcześniej całość lub część zapłaty.

Natomiast sporządzenie protokołu rzeczowo-finansowego, bez potwierdzenia odbioru robót przez strony umowy nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

Jednocześnie wyjaśnia się, że świadectwo odbioru robót zanikających nie zostało ustalone między stronami jako dokument potwierdzający wykonanie etapu robót (usługi) i nie może rodzić obowiązku podatkowego.

Końcowo należy wskazać, iż analiza załączników dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny załączników dołączonych do wniosku, a niniejszą interpretację wydano jedynie w oparciu o zdarzenie przyszłe w nim przedstawione.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

W kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostało rozstrzygnięcie Nr IPTPB1/415-5/11-4/AG.

Inne kwestie poruszone we wniosku, a nie objęte pytaniem, w szczególności związane z wystawieniem faktury dokumentującej usługi budowlano-montażowe - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.