IPTPP2/443-154/11-2/JS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2011 r. (data wpływu 16 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wysokości stawki podatku od towarów i usług dla opłat rocznych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r., w przypadku, gdy w 2010 r. nastąpiło wypowiedzenie opłaty rocznej i określenie jej w nowej wysokości - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wysokości stawki podatku od towarów i usług dla opłat rocznych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r., w przypadku, gdy w 2010 r. nastąpiło wypowiedzenie opłaty rocznej i określenie jej w nowej wysokości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina pozostaje właścicielem licznych gruntów na terenie miasta, które w oparciu o przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 107, poz. 651 z późn. zm.) oddała w użytkowanie wieczyste. Opłaty roczne za oddanie w użytkowanie wieczyste gruntów, które nastąpiło przed dniem 1 maja 2004 r. nie są opodatkowane zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. z dnia 8 stycznia 2007 r.), w której uznano, iż opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r., ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste po dniu 30 kwietnia 2004 r. i zarazem przed 1 stycznia 2011 r. w związku ze zmianą od 1 stycznia 2011 r. stawki podstawowej, o której mowa w art. 41 ust. 1 przywołanej ustawy z 22% na 23%.

Obowiązek podatkowy w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste reguluje art. 19 ust. 16b ustawy o podatku od towarów i usług, który uzależnia jego powstanie od otrzymania całości lub części zapłaty nie później niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.

Termin płatności opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntu przypada na 31 marca każdego roku, z góry za dany rok zgodnie z art. 71 ust. 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. W niektórych przypadkach, akty notarialne dotyczące np. sprzedaży lokali i oddania w użytkowanie wieczyste gruntu zawierają w swej treści zapisy, które mówią wprost, że wysokość opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego podwyższona jest o podatek od towarów i usług w wysokości 22%. Pojawiły się ponadto przypadki dokonania przez podatników opłaty z tego tytułu w 2010 r. (z uwzględnieniem stawki podatku od towarów i usług w wysokości 22%), mimo że termin płatności przypadał do końca 31 marca 2011 r. Zadania, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji należą do zadań własnych (w zakresie gospodarki gruntami Gminy), jak i zadań zleconych z zakresu zadań administracji rządowej (w zakresie gospodarki gruntami Skarbu Państwa).

Zadania, których dotyczy wniosek należą do zadań uregulowanych w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.). Wnioskodawca jest miastem na prawach powiatu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować w 2011 r. w przypadku, kiedy w 2010 r. nastąpiło wypowiedzenie opłaty rocznej i określenie tej opłaty w nowej wysokości.

Zdaniem Wnioskodawcy, decydujące znaczenie dla zastosowania stawki podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości ma określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19 ust. 16b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, jako odpłatna dostawa towarów, było opodatkowane podstawową stawką podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. 22%. W związku z dokonaną od 1 stycznia 2011 r. zmianą wysokości stawek podatku od towarów i usług, w ocenie Wnioskodawcy, w przytoczonym stanie faktycznym w 2011 r. należy zastosować stawkę podatku VAT odpowiednio: - w przypadkach wypowiedzenia opłaty rocznej i określenia tej opłaty w nowej wysokości, które nastąpiły po dniu 30 kwietnia 2004 r. i zarazem przed 1 stycznia 2011 r. - w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonego art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578 z późn. zm.) oraz zmienionego art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Prawo wieczystego użytkowania jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) oraz w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Z zawartych tam regulacji wynika, iż użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego, użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. W myśl natomiast art. 238 Kodeksu cywilnego, wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną.

Stosownie do art. 71 ust. 1-4 powołanej wyżej ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Z powyższych przepisów wywnioskować należy, iż w przypadku użytkowania wieczystego, właścicielem gruntu przez cały okres użytkowania pozostaje Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Użytkownik wieczysty w tym czasie posiada we władaniu rzecz cudzą. Jednakże jego prawo w stosunku do tego gruntu pozwala na dysponowanie rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Jako, że do uznania za dostawę dla potrzeb podatku od towarów i usług wystarczające jest władanie towarem jak właściciel, a nie bycie właścicielem w sensie prawnym, dlatego też oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, co potwierdza art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W związku z tym podlega ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zobowiązanym do opodatkowania w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste jest właściciel, tj. Skarb Państwa lub też jednostka samorządu terytorialnego. Opodatkowanie winno być zrealizowane na zasadach obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu, o czym stanowi art. 19 ust. 16b ustawy.

Powyższy przepis jest odstępstwem od ogólnej zasady powstania obowiązku podatkowego określonej w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Z opisu sprawy wynika, iż w okresie między 1 maja 2004 r. a 31 grudnia 2010 r. Wnioskodawca, oddał w użytkowanie wieczyste nieruchomości. W dniu 31 marca 2011 r. upłynął termin płatności opłat rocznych z tego tytułu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą, jaką stawkę podatku VAT należy zastosować w 2011 r. w przypadku, kiedy w 2010 r. nastąpiło wypowiedzenie opłaty rocznej i określenie tej opłaty w nowej wysokości.

Dla oceny, jaką stawką podatku VAT, w latach 2011-2013 (okres, w którym stawka podstawowa podatku VAT uległa podwyższeniu o 1% i wynosi 23% zgodnie z art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług), powinny być opodatkowane opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego, odwołać się należy do przepisu art. 41 ust. 14a ustawy, zgodnie z którym w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Zatem, w przypadku gdy Wnioskodawca oddał grunty w użytkowanie wieczyste, a tym samym wykonał czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. dostawę towarów - przed dniem zmiany stawki podatku VAT, tj. przed dniem 1 stycznia 2011 r., to stwierdzić należy, że została spełniona dyspozycja cytowanego wyżej przepisu art. 41 ust. 14a ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe oznacza, iż wnoszone po dniu 31 grudnia 2010 r. opłaty roczne od oddania gruntu w użytkowanie wieczyste powinny podlegać opodatkowaniu według stawki podatku obowiązującej dla tej czynności w momencie jej wykonania (co miało miejsce do dnia 31 grudnia 2010 r.), czyli w przedmiotowej sprawie, w wysokości 22%.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 41 ust. 14b ustawy, w myśl którego czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c.

Czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, która zostaje wykonana jednorazowo (w całości), a kolejne opłaty roczne nie są płatnościami za sukcesywne wykonywanie tej czynności w kolejnych okresach (której dotyczą opłaty).

Okoliczność, że z oddaniem do użytkowania wieczystego wiążą się opłaty roczne, nie oznacza, że oddawanie do użytkowania wieczystego trwa przez cały okres na jaki została ustanowiona i w którym wnoszone są opłaty (por. uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn.).

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego gruntów ustanowionego między 1 maja 2004 r. a 31 grudnia 2010 r., Wnioskodawca winien od dnia 1 stycznia 2011 r. opodatkowywać podatkiem VAT w wysokości 22%, tj. stawką obowiązującą w dniu wydania gruntu.

Co prawda w 2010 r. nastąpiło wypowiedzenie opłaty rocznej i jej określenie w nowej wysokości. Czynność ta stanowi jedynie aktualizację wysokości opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, która w przedmiotowej sprawie nie ma wpływu na wysokość stawki podatku VAT.

Istotnym jest bowiem moment oddania gruntów w użytkowanie wieczyste. Skoro wniosek dotyczy gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r., to opłaty z tytułu użytkowania wieczystego podlegają opodatkowaniu według stawki 22%.

Z uwagi na wyrażone we wniosku stanowisko Wnioskodawcy, że wysokość stawki podatku winna wynosić 23% tut. Organ uznał je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.