IPTPP2/443-153/13-4/JS - Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2013 r. (data wpływu 25 lutego 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 maja 2013 r. (data wpływu 9 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 lutego 2013 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 maja 2013 r. (data wpływu 9 maja 2013 r.) poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") planuje zbycie w 2013 r. nieruchomości położonej w.... Aktem notarialnym z dnia 1 sierpnia 2012 r. Spółka podpisała umowę przedwstępną sprzedaży. Zarówno Spółka, jak i przyszły nabywca są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi. Powyższa nieruchomość obejmuje prawo użytkowania wieczystego działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi 5 i 6 o łącznej powierzchni 1,4618 ha wraz z własnością budynków i budowli stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą....

Przedmiotowa nieruchomość wchodziła w skład nabytego przez Spółkę od Skarbu Państwa przedsiębiorstwa, na podstawie umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, Aktem notarialnym Repertorium A Nr.. z dnia 1 grudnia 2005 r. Czynność ta nie podlegała opodatkowaniu VAT. Powyższa umowa przeniesienia własności przedsiębiorstwa została zawarta w wykonaniu zobowiązania Skarbu Państwa wynikającego z umowy o oddanie do odpłatnego korzystania z mienia Skarbu Państwa z dnia 23 kwietnia 1996 r. za Aktem notarialnym Repertorium A Nr.. na podstawie ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. z 1990 r. Nr 51, poz. 298 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz. U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1397 z późn. zm.) i w związku z ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.).

Składające się na nieruchomość budynki i budowle zostały wytworzone w latach 50-tych i wchodziły w skład mienia likwidowanego przedsiębiorstwa państwowego pod nazwą..., na podstawie ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, które to przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego było przedmiotem wskazanej powyżej umowy z dnia 23 kwietnia 1996 r.

Działka o nr ewidencyjnym 6 i powierzchni 1,4597 ha zabudowana jest: budynkiem biurowym o powierzchni użytkowej 5.247 m^2, budynkiem garażowym (trzyboksowym) o powierzchni użytkowej 168 m^2, budynkiem portierni o powierzchni użytkowej 12 m² oraz związanymi z nimi budowlami. Budowle, tj.: ogrodzenie, utwardzone place i drogi, chodniki, sieć kanalizacji sanitarnej i burzowej, stanowią obiekty wspólne dla całej nieruchomości.

Poszczególne budynki i budowle oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu są ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki. Ponieważ budowle służą więcej niż jednemu budynkowi, stanowią ewidencyjnie odrębne środki trwałe. Spółka dokonywała ulepszeń tylko budynku biurowego, a przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi pracami modernizacyjnymi Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ wykonywała ona głównie czynności opodatkowane. Jednakże wydatki ponoszone przez Spółkę na ulepszenia, począwszy od dnia nabycia powyższą umową z dnia 1 grudnia 2005 r., stanowiły mniej niż 30% podatkowej wartości początkowej.

W związku z ograniczaniem działalności poligraficznej, która ostatecznie uległa likwidacji, powierzchnia budynku biurowego była oddawana przez Spółkę w najem na rzecz najemców będących podmiotami trzecimi (na podstawie umów najmu zawartych przez Spółkę), sukcesywnie począwszy co najmniej od 2009 r. W chwili obecnej budynek biurowy jest w ponad 95% wynajęty. Pozostała część powierzchni, tj. 247 m² zajmowana jest przez Spółkę na potrzeby własne i nie była wynajmowana. Wszystkie garaże w budynku garażowym również są wynajmowane od 2009 r. Budynek garażowy jest wynajęty w 100%. Budynek portierni w całości jest wykorzystywany na potrzeby ochrony nieruchomości. Budowle stanowiące obiekty wspólne dla całej nieruchomości służą głównie najemcom, a tylko w znikomej części Spółce jako właścicielowi nieruchomości.

Działka o nr ewidencyjnym 5 i powierzchni 0,0021 ha zabudowana jest budynkiem stacji transformatorowej. W ewidencji środków trwałych Spółki ujęte jest tylko prawo wieczystego użytkowania gruntu. Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W piśmie z dnia 6 maja 2013 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż:

Lp. -Nr inwentarzowy -Nazwa -Data wprowadzenia -Rok budowy -Przyporządkowanie

PKOB

Powyższe pozycje, w zakresie roku budowy od 1955 r. do 1957 r. wprowadzono pierwotnie do ewidencji Wnioskodawcy w 1996 r. na podstawie danych ewidencji majątku przejętego do odpłatnego korzystania likwidowanego przedsiębiorstwa państwowego, tj. kiedy to została zawarta umowa o oddanie do odpłatnego korzystania mienia Skarbu Państwa z dnia 23 kwietnia 1996 r. za Aktem notarialnym Repertorium A Nr.. na podstawie ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. z 1990 r. Nr 51, poz. 298 z późn. zm.).

Zarówno w ewidencji poprzednika (przedsiębiorstwa państwowego), jak i w ewidencji Wnioskodawcy nie wydzielono odrębnie takich elementów urządzenia nieruchomości jak: place, drogi wewnątrzzakładowe, chodniki. Budowle te, jako jeden obiekt wspólny, zawarte i ewidencjonowane są pod jedną pozycją o nr inwentarzowym.... z opisem "Nawierzchnia podwórza".

Każda z wyspecyfikowanych w powyższej tabeli pod pozycją od 1 do 7 budowla, stanowi obiekt wspólny dla nieruchomości. Są to tzw. obiekty pomocnicze obsługujące obiekty główne nieruchomości, tj. budynek biurowy i garażowy. Ponieważ obsługują one więcej niż jeden budynek, to wedle Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) stanowią ewidencyjnie odrębne środki trwałe.

Funkcjonowanie i użytkowanie budynku biurowego i garażowego jest niemożliwe bez obiektów wspólnych (pomocniczych) jakimi są wskazane budowle. Budynki te łącznie ze wskazanymi budowlami stanowią - zarówno pod względem prawnym jak i funkcjonalnym - kompletne obiekty i nie jest zasadne odrębne rozpatrywanie traktowania VAT dostawy poszczególnych budowli, które nie mogą stanowić samodzielnych przedmiotów transakcji.

Wraz z zasiedleniem budynku biurowego i garażowego, na skutek zawieranych umów najmu na powierzchnie biurowe i garaże, następuje jednocześnie także pierwsze zasiedlenie każdej z budowli wyspecyfikowanych w powyższej tabeli pod lp. od 1 do 7, oddanych w ten sposób do używania korzystającym z tych budynków lub z ich części. Pierwsze zasiedlenie powyższych budowli miało więc miejsce już w 2009 r., kiedy rozpoczął się pierwszy podlegający opodatkowaniu VAT najem budynku biurowego i garażowego.

Uprawniony więc będzie pogląd, że w zależności od tego jaka część budynków została zasiedlona w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, to i w takiej części dochodzi również do zasiedlenia w stosunku do wyspecyfikowanych budowli. Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy dostawa każdej z budowli, wyspecyfikowanej w powyższej tabeli pod lp. od 1 do 7, będzie dokonywana w powiązaniu z ustalonym statusem zasiedlenia dla budynków, tj.:

* w części po 2 latach od pierwszego zasiedlenia,

* w części w ramach trwającego okresu 2 lat od pierwszego zasiedlenia,

* w części w ramach pierwszego zasiedlenia.

Zainteresowany dodał, że część placu jest przeznaczona pod działalność parkingową Wnioskodawcy, tj. w ramach abonamentu okresowego (np. miesięcznego lub obejmującego dłuższy okres) podmioty zewnętrzne parkują na placu swoje samochody. Wnioskodawca kwalifikuje te usługi jako parkingowe, a niejako wynajęcie części placu (miejsc postojowych).

Od kwietnia 1996 r. do grudnia 2005 r., tj. w czasie trwania umowy o oddanie przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania, Wnioskodawca ponosił wydatki tylko na ulepszenie budowli wyspecyfikowanej w powyższej tabeli pod nr 4, tj. o nr inwentarzowym 243-05007 "Nawierzchnia podwórza". Wydatki te stanowiły więcej niż 30% wartości początkowej tej budowli. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków. Budowla ta w stanie ulepszonym była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W okresie od grudnia 2005 r. do chwili obecnej, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenia żadnej z wyspecyfikowanych budowli.

We wrześniu 2010 r. Wnioskodawca poniósł wydatki na nową budowlę wyspecyfikowaną w powyższej tabeli pod nr 5, tj. o nr inwentarzowym... "Szlaban". Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków.

Wnioskodawca nie planuje kolejnych ulepszeń przed dokonaniem sprzedaży.

Drogi wewnętrzne (ujęte pod nr inwentarzowym... "Nawierzchnia podwórza") powiązane są z wjazdami od głównej ulicy. Nawierzchnia zastosowanego utwardzenia jest różna; częściowo jest to kostka betonowa, trylinka, asfalt. Nawierzchnia placów (ujęte pod nr inwentarzowym... "Nawierzchnia podwórza") w większości jest z trylinki, częściowo uzupełniona płytami drogowymi oraz kostką betonową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do planowanej transakcji zbycia nieruchomości, dla budynków i budowli lub ich części, oddanych na podstawie umów najmu do użytkowania, zastosowanie znajdzie przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem sprzedaż nastąpi po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, a w pozostałej części dostawa ta będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa części nieruchomości nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia. W części, w jakiej budynki i budowle zostały oddane na podstawie umów najmu do użytkowania, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem sprzedaż nastąpi po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Natomiast dla pozostałych części nieruchomości spełnione zostaną warunki do zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Spółka będzie miała możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT i wyboru opodatkowania transakcji dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, jedynie w odniesieniu do tych części nieruchomości, w stosunku do których zastosowanie przy transakcji zbycia będzie miało zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Za takim stanowiskiem przemawia następująca argumentacja.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7) cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z powyższego wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Ponadto, za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, uznać należy nie tylko sprzedaż, ale również umowy najmu i dzierżawy. Zatem pierwszym zasiedleniem będzie także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających, z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Zdaniem Spółki, w świetle powyższych przepisów, ponieważ przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość zabudowana kilkoma budynkami i budowlami, to sposób opodatkowania sprzedaży należy ustalić odrębnie dla każdego z budynków.

Ponadto w stosunku do budynku biurowego, którego powierzchnia sukcesywnie była oddawana w najem, moment pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT należy rozpatrywać indywidualnie, zgodnie z datami, w jakich te części budynku były oddawane do użytkowania na podstawie zawieranych z podmiotami trzecimi umów najmu.

W konsekwencji powyższego, analizując powołaną wcześniej definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, iż pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy nastąpiło w odniesieniu do części nieruchomości wynajmowanych na rzecz innych podmiotów w momencie oddania tych części do użytkowania na podstawie umów najmu, które w rozumieniu przepisów ustawy o VAT stanowią odpłatne świadczenie usług. W związku z powyższym, pierwsza z przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest spełniona, tj. dostawa tej części nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Druga z przesłanek uzależniona jest od czasu, jaki upłynie między pierwszym zasiedleniem a dostawą nieruchomości. Jeżeli między pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą, w odniesieniu do wynajmowanych części nieruchomości, upłynie okres 2 lat to zbycie przez Spółkę części nieruchomości, w których obowiązywały umowy najmu, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W odniesieniu natomiast do części wynajmowanej, której od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży nie upłynie okres 2 lat, to zgodnie z cytowanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10a należy rozpatrzeć możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z tego przepisu. Jak wynika z okoliczności sprawy Spółka od dnia nabycia nie ponosiła nakładów ulepszających na budynki lub budowle przekraczających 30% ich wartości. Spółce również w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego albowiem przy nabyciu podatek nie wystąpił. Zatem dwa warunki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a zostaną spełnione, a więc sprzedaż tej części nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W stosunku do części nieruchomości, które nie były wynajmowane stwierdzić należy, iż w tym przypadku nie doszło do pierwszego zasiedlenia, gdyż nie były one oddane do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych. W związku z powyższym, przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10 dotyczące pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy nie zachodzą. Jednakże w odniesieniu do dostawy tej części nieruchomości, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie cytowanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W przedmiotowej sytuacji, oba z warunków wymienionych w analizowanym przepisie zostały spełnione, bowiem jak wskazano już powyżej, Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości oraz nie ponosiła Ona wydatków na ulepszenie, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej. A zatem, przy dostawie części nieruchomości wcześniej niezasiedlonych, Spółce będzie przysługiwało zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Reasumując, zdaniem Spółki, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku:

Ponadto, wraz z zasiedleniem w drodze wynajmu powyższych budynków lub ich części następuje jednocześnie także pierwsze zasiedlenie budynku portierni i budowli, jako obiektów wspólnych dla całej nieruchomości, oddanych w ten sposób do używania wszystkim korzystającym z budynków lub z ich części.Uprawniony więc będzie pogląd, że dostawa budynku portierni i budowli w ramach sprzedaży całej nieruchomości również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, w proporcjonalnie ustalonej części na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a w pozostałej części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

II. dostawa działki o nr ewidencyjnym 5 zabudowanej budynkiem stacji transformatorowej spełnia warunki do zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Jak zostało bowiem przedstawione w stanie faktycznym, przy nabyciu nieruchomości Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie były ponoszone przez Spółkę nakłady na ulepszenia.

Ponadto, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Natomiast zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wolne od podatku jest "zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku".Z powyższego wynika, że w przypadku dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz ze znajdującymi się na nim budynkami lub budowlami, sposób opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie uzależniony od sposobu opodatkowania dostawy takich obiektów, tzn. jeśli ich dostawa będzie opodatkowana, to opodatkowana będzie również dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu; jeśli natomiast ich dostawa będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, to również dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie zwolniona od podatku.Uwzględniając powyższe ustalenia, przy dostawie nieruchomości Spółka będzie miała możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, tj. jedynie w odniesieniu do tych części nieruchomości, w stosunku do których zastosowanie przy transakcji zbycia będzie miało zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.W związku z tym, że dostawa nieruchomości może zostać w części opodatkowana, a w części będzie korzystać ze zwolnienia, należy dokonać proporcjonalnego przyporządkowania dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu do wartości poszczególnych budynków, budowli lub ich części podlegających opodatkowaniu i zwolnieniu oraz opodatkować je na tych samym zasadach.Ponieważ ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu takiego podziału i wyliczenia, to Spółka może przyjąć różne rozwiązania, np. według klucza powierzchniowego lub według klucza wartościowego. Zatem każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, będzie właściwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział jednakże opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, iż zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b - zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy - nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Stosownie do ust. 11 ww. artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Ponadto, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, o czym stanowi art. 29 ust. 5 ustawy.

W myśl § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

W tym miejscu wskazać należy, iż stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę rozumie się natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane).

W myśl natomiast art. 3 pkt 3a ustawy - Prawo budowlane przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca planuje zbycie w 2013 r. nieruchomości położonej w.... Aktem notarialnym z dnia 1 sierpnia 2012 r. Spółka podpisała umowę przedwstępną sprzedaży. Zarówno Spółka, jak i przyszły nabywca są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi. Powyższa nieruchomość obejmuje prawo użytkowania wieczystego działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi 5 i 6 wraz z własnością budynków i budowli stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności.

Przedmiotowa nieruchomość wchodziła w skład nabytego przez Spółkę od Skarbu Państwa przedsiębiorstwa, na podstawie umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, Aktem notarialnym z dnia 1 grudnia 2005 r. Czynność ta nie podlegała opodatkowaniu VAT (przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Wobec powyższego Wnioskodawcy przy nabyciu nieruchomości, będących obecnie przedmiotem zbycia, nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego albowiem podatek ten nie wystąpił.

Powyższa umowa przeniesienia własności przedsiębiorstwa została zawarta w wykonaniu zobowiązania Skarbu Państwa wynikającego z umowy o oddanie do odpłatnego korzystania z mienia Skarbu Państwa z dnia 23 kwietnia 1996 r.

Działka o nr ewidencyjnym 6 zabudowana jest: budynkiem biurowym, budynkiem garażowym (trzyboksowym), budynkiem portierni oraz związanymi z nimi budowlami. Budowle, tj.: ogrodzenie, utwardzone place i drogi, chodniki, sieć kanalizacji sanitarnej i burzowej, stanowią obiekty wspólne dla całej nieruchomości.

Poszczególne budynki i budowle oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu są ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki. Ponieważ budowle służą więcej niż jednemu budynkowi, stanowią ewidencyjnie odrębne środki trwałe. Spółka dokonywała ulepszeń tylko budynku biurowego, a przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi pracami modernizacyjnymi Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże wydatki ponoszone przez Spółkę na ulepszenia, począwszy od dnia nabycia powyższą umową z dnia 1 grudnia 2005 r., stanowiły mniej niż 30% podatkowej wartości początkowej.

Powierzchnia budynku biurowego była oddawana przez Spółkę w najem na rzecz najemców będących podmiotami trzecimi (na podstawie umów najmu zawartych przez Spółkę), sukcesywnie począwszy co najmniej od 2009 r. W chwili obecnej budynek biurowy jest w ponad 95% wynajęty. Pozostała część powierzchni zajmowana jest przez Spółkę na potrzeby własne i nie była wynajmowana. Wszystkie garaże w budynku garażowym również są wynajmowane od 2009 r. Budynek garażowy jest wynajęty w 100%. Budynek portierni w całości jest wykorzystywany na potrzeby ochrony nieruchomości. Budowle stanowiące obiekty wspólne dla całej nieruchomości służą głównie najemcom, a tylko w znikomej części Spółce jako właścicielowi nieruchomości.

Działka o nr ewidencyjnym 5 zabudowana jest budynkiem stacji transformatorowej. W ewidencji środków trwałych Spółki ujęte jest tylko prawo wieczystego użytkowania gruntu. Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W okresie od kwietnia 1996 r. do 1 grudnia 2005 r., czyli do dnia zawarcia umowy o przeniesienie własności przedsiębiorstwa na rzecz Spółki, Wnioskodawca korzystał z przedmiotowej nieruchomości w ramach przejętego do odpłatnego korzystania mienia Skarbu Państwa, tj. mienia likwidowanego przedsiębiorstwa państwowego, które to przedsiębiorstwo oddane zostało Spółce na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych umową z dnia 23 kwietnia 1996 r. Przez czas trwania umowy przedmiotowa nieruchomość stanowiła własność innej osoby, tj. Skarbu Państwa.

W trakcie obowiązywania powyższej umowy Wnioskodawca ponosił nakłady na modernizację przyjętych do odpłatnego korzystania środków trwałych, w tym także przedmiotowej nieruchomości. Przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi pracami modernizacyjnymi Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Składające się na nieruchomość budynki i budowle stanowiące mienie przedsiębiorstwa państwowego zostały wytworzone w latach 50-tych XX wieku, a więc w latach kiedy to nie obowiązywały przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, stąd też poprzedniemu właścicielowi nie mogło przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego.

Wnioskodawca nie posiada szczegółowej wiedzy w zakresie udostępniania przez poprzedniego właściciela budynku biurowego w części, która nie była udostępniana przez Wnioskodawcę. W czasie trwania umowy o oddanie przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania, Wnioskodawca nie udostępniał budynku biurowego innym podmiotom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, w części która nie była udostępniana przez Wnioskodawcę po 1 grudnia 2005 r.

Od kwietnia 1996 r. do grudnia 2005 r., tj. w czasie trwania umowy o oddanie przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania, jak również w okresie od grudnia 2005 r. do chwili obecnej, Wnioskodawca nie udostępniał i nie udostępnia budynku portierni innym podmiotom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Od kwietnia 1996 r. do chwili obecnej Wnioskodawca nie udostępniał i nie udostępnia budynku stacji transformatorowej innym podmiotom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Od kwietnia 1996 r. do grudnia 2005 r., Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenia budynku stacji transformatorowej, jak i nie ponosił wydatków na ulepszenia budynku portierni.

Od kwietnia 1996 r. do grudnia 2005 r., Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie budynku biurowego. Wydatki te stanowiły więcej niż 30% wartości początkowej tego budynku. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków. Budynek ten w stanie ulepszonym był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Ogrodzenie, place, drogi i chodniki - są trwale związane z gruntem. Przedmiotowe budowle znajdują się na gruncie będącym własnością Skarbu Państwa, którego Spółka jest użytkownikiem wieczystym do 2089 r.

W ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, dla przedmiotowej nieruchomości, widnieją ujęte następujące budowle:

Lp. -Nr inwentarzowy -Nazwa -Data wprowadzenia -Rok budowy -Przyporządkowanie

PKOB

Powyższe pozycje, w zakresie roku budowy od 1955 r. do 1957 r. wprowadzono pierwotnie do ewidencji Wnioskodawcy w 1996 r. na podstawie danych ewidencji majątku przejętego do odpłatnego korzystania likwidowanego przedsiębiorstwa państwowego. Zarówno w ewidencji poprzednika (przedsiębiorstwa państwowego), jak i w ewidencji Wnioskodawcy nie wydzielono odrębnie takich elementów urządzenia nieruchomości jak: place, drogi wewnątrzzakładowe, chodniki. Budowle te, jako jeden obiekt wspólny, zawarte i ewidencjonowane są pod jedną pozycją o nr inwentarzowym 243-05007 z opisem "Nawierzchnia podwórza". Każda z wyspecyfikowanych w powyższej tabeli pod pozycją od 1 do 7 budowla, stanowi obiekt wspólny dla nieruchomości. Są to tzw. obiekty pomocnicze obsługujące obiekty główne nieruchomości, tj. budynek biurowy i garażowy. Ponieważ obsługują one więcej niż jeden budynek, to wedle Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) stanowią ewidencyjnie odrębne środki trwałe.

Funkcjonowanie i użytkowanie budynku biurowego i garażowego jest niemożliwe bez obiektów wspólnych (pomocniczych) jakimi są wskazane budowle. Budynki te łącznie ze wskazanymi budowlami stanowią - zarówno pod względem prawnym jak i funkcjonalnym - kompletne obiekty i nie jest zasadne odrębne rozpatrywanie traktowania VAT dostawy poszczególnych budowli, które nie mogą stanowić samodzielnych przedmiotów transakcji.

Wraz z zasiedleniem budynku biurowego i garażowego, na skutek zawieranych umów najmu na powierzchnie biurowe i garaże, następuje jednocześnie także pierwsze zasiedlenie każdej z budowli wyspecyfikowanych w powyższej tabeli pod lp. od 1 do 7, oddanych w ten sposób do używania korzystającym z tych budynków lub z ich części. Pierwsze zasiedlenie powyższych budowli miało więc miejsce już w 2009 r., kiedy rozpoczął się pierwszy podlegający opodatkowaniu VAT najem budynku biurowego i garażowego.

Zdaniem Wnioskodawcy dostawa każdej z budowli, wyspecyfikowanej w powyższej tabeli pod lp. od 1 do 7, będzie dokonywana w powiązaniu z ustalonym statusem zasiedlenia dla budynków, tj.:

* w części po 2 latach od pierwszego zasiedlenia,

* w części w ramach trwającego okresu 2 lat od pierwszego zasiedlenia,

* w części w ramach pierwszego zasiedlenia.

Zainteresowany dodał, że część placu jest przeznaczona pod działalność parkingową Wnioskodawcy, tj. w ramach abonamentu okresowego (np. miesięcznego lub obejmującego dłuższy okres) podmioty zewnętrzne parkują na placu swoje samochody. Wnioskodawca kwalifikuje te usługi jako parkingowe, a niejako wynajęcie części placu (miejsc postojowych).

Od kwietnia 1996 r. do grudnia 2005 r., Wnioskodawca ponosił wydatki tylko na ulepszenie budowli wyspecyfikowanej w powyższej tabeli pod nr 4, tj. o nr inwentarzowym 243-05007 "Nawierzchnia podwórza". Wydatki te stanowiły więcej niż 30% wartości początkowej tej budowli. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków. Budowla ta w stanie ulepszonym była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W okresie od grudnia 2005 r. do chwili obecnej, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenia żadnej z wyspecyfikowanych budowli.

We wrześniu 2010 r. Wnioskodawca poniósł wydatki na nową budowlę wyspecyfikowaną w powyższej tabeli pod nr 5, tj. o nr inwentarzowym 291-05008 "Szlaban". Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków.

Wnioskodawca nie planuje kolejnych ulepszeń przed dokonaniem sprzedaży.

Drogi wewnętrzne (ujęte pod nr inwentarzowym 243-05007 "Nawierzchnia podwórza") powiązane są z wjazdami od głównej ulicy. Nawierzchnia zastosowanego utwardzenia jest różna; częściowo jest to kostka betonowa, trylinka, asfalt. Nawierzchnia placów (ujęte pod nr inwentarzowym 243-05007 "Nawierzchnia podwórza") w większości jest z trylinki, częściowo uzupełniona płytami drogowymi oraz kostką betonową.

Jak zostało wskazane powyżej, przedmiotowe nieruchomości zostały przekazane Wnioskodawcy na mocy umowy o oddanie do odpłatnego korzystania z mienia Skarbu Państwa z dnia 23 kwietnia 1996 r., a własnością Zainteresowanego stały się od dnia 1 grudnia 2005 r. na podstawie umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy - Kodeks cywilny.

Odnosząc się do budynków (garażowego, portierni) i budowli (przewodów kanalizacyjno-burzowych - rur kamiennych, przewodów deszczowych - do kanału brzegowego, przewodów deszczowych, stacji transformatorowej) stwierdzić należy, że doszło do pierwszego zasiedlenia w stosunku do tych budynków i budowli. Analizując bowiem definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, iż aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika bowiem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać m.in. umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy.

Należy zauważyć, że budynki (garażowy, portiernia) i budowle (stacja transformatorowa oraz sieć kanalizacji sanitarnej i burzowej, tj. przewody kanalizacyjno-burzowe - rury kamienne, przewody deszczowe - do kanału brzegowego, przewody deszczowe) pomiędzy 23 kwietnia 1996 r. i 1 grudnia 2005 r. były przekazane Wnioskodawcy do odpłatnego korzystania - które na mocy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wcześniej budynki stanowiły własność przedsiębiorstwa państwowego. Budynki i budowle zostały zatem oddane Wnioskodawcy do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu od dnia 23 kwietnia 1996 r., w związku z czym zostały one również po raz pierwszy zasiedlone w rozumieniu ww. definicji.

Tym samym dokonywana przez Wnioskodawcę dostawa budynku garażowego, portierni, stacji transformatorowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej i burzowej, tj. przewodów kanalizacyjno-burzowych - rur kamiennych, przewodów deszczowych - do kanału brzegowego, przewodów deszczowych, nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim. Ponadto od momentu pierwszego zasiedlenia ww. budynków i budowli minął okres dłuższy niż 2 lata. Planowana przez Wnioskodawcę dostawa tych budynków i budowli będzie korzystać zatem ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Mając natomiast na uwadze okoliczność, iż w stosunku do budynku biurowego oraz placów, dróg i chodników stanowiących jeden obiekt wspólny (oznaczony w ewidencji środków trwałych: "Nawierzchnia podwórza") Wnioskodawca ponosił wydatki, które stanowiły więcej niż 30% wartości początkowej ww. budynku i budowli, to moment pierwszego zasiedlenia - w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy - należy rozpatrywać po jego ulepszeniu.

Zatem w związku z zawartymi umowami najmu części budynku biurowego, planowana przez Wnioskodawcę dostawa tej części budynku, nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Z uwagi na wskazanie przez Wnioskodawcę, iż część budynku biurowego była oddawana przez Spółkę w najem na rzecz najemców sukcesywnie począwszy co najmniej od 2009 r., należy wskazać, iż w przypadku wynajmowanej części budynku biurowego, w stosunku do której pomiędzy pierwszym zasiedleniem, tj. oddaniem do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a dostawą tej części budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata, to planowana dostawa tej części budynku biurowego będzie korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast w przypadku tej części budynku biurowego, będącej przedmiotem najmu, w stosunku do której pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tej części budynku upłynął okres krótszy niż 2 lata, to planowana dostawa tej części budynku biurowego nie będzie korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W stosunku zaś do tej części budynku biurowego, która w ogóle nie była przedmiotem najmu, należy stwierdzić, iż dostawa odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia. Zatem wobec tej części budynku nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z konstrukcji katalogu zwolnień wymienionego w art. 43 ustawy wynika, że jeżeli nie znajduje zastosowania zwolnienie z podatku od towarów i usług wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, konieczna jest weryfikacja, czy dana czynność nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, iż aby dostawa budynku biurowego mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule. Z uwagi na okoliczność, że budynek biurowy został wytworzony w latach 50-tych XX wieku, kiedy nie obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług, jak również z uwagi na fakt, iż przedmiotowa nieruchomość wchodziła w skład nabytego przez Wnioskodawcę od Skarbu Państwa przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, to zarówno poprzedniemu właścicielowi, jak i Zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem stwierdzić należy, iż w stosunku do części budynku biurowego, która nie była przedmiotem najmu, bądź dla której umowy najmu zostały zawarte w okresie krótszym niż 2 lata, to planowana dostawa tej części budynku biurowego będzie spełniała warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy. Natomiast nie zostanie spełniony warunek wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy, z uwagi na to, że Zainteresowany ponosił wydatki na ulepszenie budynku biurowego, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a wydatki te były wyższe niż 30% wartości początkowej tego budynku.

Jednakże w stosunku do części budynku biurowego, która nie była przedmiotem najmu, bądź dla dostawy części budynku, która odbędzie się w okresie krótszym niż 2 lata od daty zawarcia umowy najmu, znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 7a ustawy, w myśl którego ma miejsce wyłączenie stosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy, jeśli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zatem dostawa tych części budynku biurowego będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy.

W odniesieniu do placów, dróg i chodników jako "Nawierzchnia podwórza" wskazać należy, że z okoliczności sprawy nie wynika, aby budowla ta była przedmiotem odrębnej umowy najmu, dzierżawy, tym samym należy stwierdzić, iż dostawa tej budowli będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a więc nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na okoliczności, że zarówno poprzedniemu właścicielowi, jak i Wnioskodawcy w stosunku do placów, dróg i chodników jako "Nawierzchnia podwórza" nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz Zainteresowany ponosił wydatki, które były wyższe niż 30% wartości początkowej tej budowli, w stosunku do których przysługiwało Jemu prawo do odliczenia podatku VAT, a ww. budowla w stanie ulepszonym była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, to dostawa tej budowli będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy.

Z kolei odnosząc się do ogrodzenia (parkanu siatkowego, parkanu ogrodzenia żeliwnego, szlabanu) stwierdzić należy, że zalicza się ono do urządzeń budowlanych w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 ww. ustawy, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. Bowiem te urządzenia budowlane nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych, lecz są urządzeniami technicznymi związanymi z obiektami budowlanymi, zapewniającymi możliwość użytkowania obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem.

W konsekwencji powyższego, stwierdzić należy, że dostawa przedmiotowych nieruchomości zabudowanych będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Końcowo należy nadmienić, iż w stosunku do tej części budynków i budowli położonych na działce nr 6, które będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Wnioskodawca będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy. Wówczas część budynków i budowli będzie opodatkowana według stawki podstawowej, a część budynków i budowli będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Analogiczną stawką podatku VAT będzie opodatkowane zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym znajdują się te budynki, budowle i urządzenia budowlane związane funkcjonalnie z tymi budynkami lub budowlami.

W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia części gruntu można przyjąć różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków i budowli, przypisać do nich odpowiednio udział prawa wieczystego użytkowania gruntu, lub według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki i budowle. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając specyfikę i indywidualne cechy swojej działalności.

Wobec powyższego wskazać należy, że jakkolwiek Wnioskodawca wywodzi prawidłowy skutek prawny, iż dla części nieruchomości ma zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a dla części zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, to jednak Zainteresowany oparł swoje stanowisko na innych argumentach niż tut. Organ. Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku oraz własnym stanowiskiem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.