IPTPP2/443-15/12-4/IR - Faktury korygujące wystawiane przez kontrahentów podatnika oraz ich ujęcie w rozliczeniu z tytułu podatku VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2012 r. (data wpływu 4 stycznia 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 marca 2012 r. (data wpływu 28 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie faktur korygujących wystawianych przez kontrahentów Wnioskodawcy oraz ich ujęcia w rozliczeniu z tytułu podatku VAT - jest prawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie faktur korygujących wystawianych przez kontrahentów Wnioskodawcy oraz ich ujęcia w rozliczeniu z tytułu podatku VAT.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 marca 2012 r. (data wpływu 28 marca 2012 r.) poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Osoba fizyczna (Wnioskodawca) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. W związku z planowanymi działaniami zamierza dokonać aportu całości lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej łącznie zwane jako "przedsiębiorstwo") do Spółki kapitałowej.

Aport będzie dokonany w ten sposób, iż Spółka kapitałowa wyemituje udziały/akcje na rzecz osoby fizycznej - Wnioskodawcy, a Wnioskodawca opłaci nowo emitowane udziały/akcje - przedsiębiorstwem.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Zainteresowany wskazał, że po dokonaniu aportu i przeniesieniu przedsiębiorstwa na Spółkę kapitałową może zaistnieć taka sytuacja, iż zostaną otrzymane faktury korygujące, które dotyczyły okresu i faktur sprzed dokonania przez Wnioskodawcę aportu. Faktury korygujące dotyczyły prawidłowo wystawionych przez inne osoby faktur na rzecz Wnioskodawcy przed dokonaniem aportu.

W związku z tym narodziła się wątpliwość, czy Wnioskodawca powinien być adresatem faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów po przejściu własności przedsiębiorstwa, w sytuacji gdy faktury korygowane dotyczyły okresu sprzed aportu i były wystawione na rzecz Wnioskodawcy... I w konsekwencji to Wnioskodawca powinien ująć faktury korygujące odpowiednio w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT.

Pismem z dnia 26 marca 2012 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, iż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w ramach powadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie będzie pociągał za sobą (powodował) likwidacji jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy (w odróżnieniu od np. przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w sp. z o.o. i treści art. 584¹ k.s.h.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca powinien być adresatem faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów po przejściu własności przedsiębiorstwa, w sytuacji gdy faktury korygowane dotyczyły okresu sprzed aportu i były wystawione na rzecz Wnioskodawcy... I w konsekwencji to Wnioskodawca powinien ująć faktury korygujące odpowiednio w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien być adresatem faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów po przejściu własności przedsiębiorstwa, w sytuacji gdy faktury korygowane dotyczyły okresu sprzed aportu i były wystawione na rzecz Wnioskodawcy. I w konsekwencji to Wnioskodawca powinien ująć faktury korygujące odpowiednio w swoich rejestrach z tytułu podatku VAT.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93a ww. ustawy:

§ 1. Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego, w ocenie Wnioskodawcy, mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, chodzi tu o prawa i obowiązki wynikające z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego. W szczególności wstępuje się w prawa i obowiązki poprzednika, jako podatnika, płatnika i inkasenta.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Szczegółowe przepisy dotyczące wystawiania faktur zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.). Zgodnie z § 13 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z § 13 ust. 2, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Zgodnie z § 13 ust. 3, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Przepisy § 5 ust. 5-7 i § 7 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących (§ 13 ust. 4).

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" (§ 13 ust. 5).

Stosownie do przepisu § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zgodnie z § 14 ust. 2, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej (§ 14 ust. 3).

Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących (§ 14 ust. 4).

W związku z powyższym, jako że aport nie następuje na rzecz spółki osobowej - art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji Podatkowej, lecz spółki kapitałowej, zatem zdaniem Zainteresowanego zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, nie wystąpi sukcesja podatkowa.

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy, to Zainteresowany powinien być adresatem faktur korygujących, w sytuacji gdy faktury korygujące dotyczyły okresu sprzed aportu i były wystawione na rzecz Wnioskodawcy. I w związku z powyższym to Wnioskodawca powinien ująć faktury korygujące odpowiednio w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie "transakcji zbycia", należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zaznaczyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa". Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Stosownie do ww. artykułu Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca, zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług będący osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, planuje dokonać aportu całości lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej łącznie zwane jako "przedsiębiorstwo") do Spółki kapitałowej. Aport będzie dokonany w ten sposób, iż Spółka kapitałowa wyemituje udziały/akcje na rzecz Wnioskodawcy, a Wnioskodawca opłaci nowo emitowane udziały/akcje - przedsiębiorstwem. Może się zdarzyć taka sytuacja, iż zostaną otrzymane faktury korygujące wystawione przez kontrahentów Zainteresowanego dotyczące okresu i faktur sprzedaży sprzed dokonania aportu. Czyli faktury korygujące dotyczyłyby prawidłowo wystawionych przez inne osoby faktur na rzecz Wnioskodawcy przed dokonaniem aportu. Wnioskodawca nadto doprecyzował, iż aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie będzie pociągał za sobą (powodował) likwidacji jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii czy Wnioskodawca powinien być adresatem faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów po przejściu własności przedsiębiorstwa, w sytuacji gdy faktury korygowane dotyczyły okresu sprzed aportu i były wystawione na rzecz Wnioskodawcy oraz czy to Wnioskodawca powinien ująć faktury korygujące odpowiednio w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w rozdziale 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

W myśl art. 93 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Natomiast w świetle art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

Zgodnie z treścią art. 93a § 2 wskazanej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Z powyższego wynika, iż Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość przeniesienia praw i obowiązków tylko w przypadku wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki niemającej osobowości prawnej. Zatem, dokonując analizy przytoczonych regulacji prawnych oraz opisu sprawy wskazać należy, iż w przypadku wniesienia aportem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa osoby fizycznej do Spółki kapitałowej, nie będzie miała miejsca sukcesja praw i obowiązków podatkowych, bowiem jak wskazano powyżej tego rodzaju przekształcenia nie obejmuje art. 93 Ordynacji podatkowej ani następne przepisy tej ustawy.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 10a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że w przypadku faktur korygujących zwiększających podatek naliczony należy stosować te same zasady rozliczeń co przy fakturach pierwotnych, uregulowane w art. 86 ust. 10 ustawy.

Według art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

W związku z powyższym, co do zasady podatek naliczony na podstawie faktury korygującej może skorygować ten podatnik, który był nabywcą towaru lub usługi i dla którego została wystawiona faktura, a następnie faktura korygująca. W przedmiotowej sprawie nie będzie miała miejsca sukcesja praw i obowiązków podatkowych, w związku z tym faktury korygujące wystawione przez kontrahentów Zainteresowanego dotyczące okresu i faktur sprzedaży sprzed dokonania aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do Spółki kapitałowej, powinny być wystawione na Wnioskodawcę.

Z kolei, prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co do zasady powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Prawo to wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT.

Zatem, w zaistniałej sytuacji, gdy faktury korygujące wystawione przez kontrahentów Zainteresowanego dotyczą okresu i faktur sprzedaży sprzed dokonania aportu, wówczas otrzymane faktury korygujące, będą stanowiły podstawę do ujęcia ich przez Zainteresowanego w rozliczeniu z tytułu podatku VAT.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, iż w związku z sytuacją, w której nie będzie miała miejsca sukcesja praw i obowiązków podatkowych w przypadku wniesienia aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do Spółki kapitałowej, wystawione przez kontrahentów Wnioskodawcy faktury korygujące dotyczące okresu i faktur sprzed dokonania aportu, powinny być wystawione na Wnioskodawcę i ujęte przez Zainteresowanego odpowiednio w rozliczeniach z tytułu podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.