IPTPP2/443-133/11-4/BM - Opodatkowanie podatkiem VAT wykonywania czynności zleconych przez ubezpieczyciela, będących elementem niezbędnym usługi ubezpieczeniowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2011 r. (data wpływu 12 maja 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 lipca 2011 r. (data wpływu 20 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 maja 2011 r., uzupełniony w dniu 20 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

Ubezpieczyciel zamierza wprowadzić do swojej oferty ubezpieczeniowej nowy produkt w ramach ubezpieczenia grupowego. Każdy ubezpieczony, u którego zajdzie określone zdarzenie ubezpieczeniowe (choroba), będzie uprawniony do uzyskania świadczenia: dofinansowania do zakupu produktów leczniczych wydawanych na receptę w rozumieniu ustawy - Prawo farmaceutyczne. W ramach tego produktu ubezpieczyciel będzie współpracował ze zleceniobiorcą - Wnioskodawcą. Podmiotem oferującym ubezpieczenie będzie ubezpieczyciel. Ubezpieczonymi będą pracownicy zakładów pracy, które wykupią ubezpieczenie. Świadczeniem ubezpieczeniowym będzie częściowe dofinansowanie do zakupu produktów leczniczych, pokrywane przez ubezpieczyciela. Pozostała część odpłatności za zakupione leki będzie pokrywana przez ubezpieczonych we własnym zakresie. W ramach współpracy ubezpieczyciel, na podstawie umowy, zamierza zlecić Wnioskodawcy świadczenie czynności związanych z wykonywaniem umów ubezpieczenia grupowego, w zakres których będą wchodzić czynności ubezpieczeniowe w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej, takie jak: składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia należne z tytułu umów ubezpieczenia określone w art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej oraz ustalenie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań, oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych, określonych w art. 3 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy. Ponadto czynności te będą polegać m.in. na ustaleniu tożsamości ubezpieczonych, sprawdzaniu posiadanej przez ubezpieczonych ochrony ubezpieczeniowej, ustaleniu prawa ubezpieczonych do świadczenia ubezpieczeniowego oraz odmowie lub udzieleniu zgody na przyznanie tego świadczenia, dokonywaniu czynności administracyjnych, polegających na generowaniu raportów i przekazywaniu danych statystycznych do ubezpieczyciela. Wnioskodawca, który jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest i nie będzie pośrednikiem, czy agentem ubezpieczeniowym. Za wykonane czynności otrzymywać będzie wynagrodzenie od ubezpieczyciela. Przedmiotowe czynności zlecane są na podstawie art. 3 ust. 6 i 9 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Zdaniem Wnioskodawcy czynności zlecone nie muszą być kwalifikowane jako czynności pośrednictwa lub agencyjne, aby ubezpieczyciel mógł zlecić wykonywanie czynności zleconych. Podstawowym celem umowy agencyjnej jest pośredniczenie przez agenta ubezpieczeniowego przy zawieraniu lub samo zawieranie przez niego w imieniu zakładu ubezpieczeń umów ubezpieczenia. Mimo, iż zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, do czynności agencyjnych zalicza się udział agenta ubezpieczeniowego w administrowaniu i wykonywaniu umowy ubezpieczenia - w ocenie Wnioskodawcy - działalność agenta sprowadza się do m.in. regularnego kontaktu z klientem w celu przypomnienia o terminach płatności składek, zachęcanie do roszczenia lub kontynuowania ubezpieczenia lub przekazywania dodatkowych informacji o zawartych umowach ubezpieczenia. Według Wnioskodawcy mając na uwadze charakter wykonywanych czynności nie muszą być kwalifikowane jako czynności pośrednictwa lub agencyjne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę od ubezpieczyciela za wykonywanie czynności zleconych stanowiących element usługi ubezpieczeniowej będzie zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez niego są usługami stanowiącymi element usługi ubezpieczeniowej, które przedstawiają odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do jej świadczenia. Jednocześnie usługi te nie są usługami ubezpieczeniowymi, a stanowią jedynie element usługi ubezpieczeniowej. W związku z tym korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca podkreślił, że przepisy ww. ustawy nie zawierają definicji pojęcia "usługi ubezpieczeniowej", ani "usługi stanowiącej element usługi zwolnionej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej". Przepisy te nie odwołują się w tym zakresie do innych aktów prawnych. Pomocne dla ustalenia, czy czynności zlecone, mające być wykonywane przez Wnioskodawcę, jako usługi stanowiące element usługi ubezpieczeniowej, które same stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia zwolnionej usługi ubezpieczeniowej, są tezy wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-2/95 oraz C-472/03. Usługa taka musi spełniać wszelkie podstawowe funkcje usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej) i nie może ograniczać się jedynie do wsparcia technicznego i administracyjnego podmiotu, który świadczy usługę zwolnioną. Czynności zlecone, które mają być wykonywane przez Wnioskodawcę wypełniają definicję wyrażoną przez ETS ww. orzeczeniach. Zdaniem Jego, mają one właściwy dla usług ubezpieczeniowych charakter, co potwierdzone jest okolicznością, że w ich skład wchodzą także czynności ubezpieczeniowe w rozumieniu przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Wykonywanie czynności zleconych jest elementem niezbędnym usługi ubezpieczeniowej świadczonej przez ubezpieczyciela.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatkiem od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Powyższe zwolnienie - w oparciu o ust. 13 powyższego artykułu - stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Z kolei z treści ust. 14 ww. artykułu wynika, że przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W oparciu o ust. 15 tegoż artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-8/01, C-349/96 oraz C-240/99 jednoznacznie wynika, że istotą transakcji ubezpieczeniowej w ogólnym rozumieniu jest to, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki. Wprawdzie Trybunał orzekł, że wyrażenie "transakcje ubezpieczeniowe" nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu. Trybunał wskazał także, że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Problem tzw. usług "back office" był przedmiotem wyroku TSUE z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie Staatssecretaris van Financiën przeciwko Arthur Andersen Co. Accountants c.s. (C-472/03). W wyroku tym Trybunał stwierdził, iż artykuł 13 część B lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że czynności "back office", polegające na wykonywaniu za wynagrodzeniem usług na rzecz zakładu ubezpieczeniowego, nie stanowią usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym dokonywanym przez brokera bądź pośrednika ubezpieczeniowego w rozumieniu tego przepisu. Usługi świadczone przez ACMC na rzecz UL muszą być w rezultacie rozumiane jako forma współpracy polegająca na wspieraniu UL za wynagrodzeniem w wykonywaniu należącej do niej działalności, bez wchodzenia w stosunki umowne z ubezpieczonymi.

Z treści wniosku wynika, że ubezpieczyciel zamierza wprowadzić do swojej oferty nowy produkt w ramach ubezpieczenia grupowego. Każdy ubezpieczony (pracownik zakładów pracy), u którego zajdzie zdarzenie ubezpieczeniowe (choroba), będzie uprawniony do uzyskania świadczenia, tj. dofinansowania do zakupu produktów leczniczych wydawanych na receptę. Świadczeniem ubezpieczeniowym będzie częściowe dofinansowanie. W ramach tego produktu ubezpieczyciel będzie współpracował ze zleceniobiorcą - Wnioskodawcą, który jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach współpracy ubezpieczyciel, na podstawie zawartej umowy, zleci Wnioskodawcy świadczenie czynności związanych z wykonywaniem umów ubezpieczenia grupowego, w zakres których będą wchodzić czynności ubezpieczeniowe w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej takie jak: składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia należne z tytułu umów ubezpieczenia określone w art. 3 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, ustalenie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań, oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych określone w art. 5 pkt 2 powołanej ustawy. Ponadto czynności te będą polegać m.in. na ustaleniu tożsamości ubezpieczonych, sprawdzaniu posiadanej przez nich ochrony ubezpieczeniowej, ustaleniu prawa ubezpieczonych do świadczenia oraz odmowie lub udzieleniu zgody na przyznanie tego świadczenia, dokonywaniu czynności administracyjnych polegających na generowaniu raportów i przekazywaniu danych statystycznych do ubezpieczyciela. Zleceniobiorca nie jest i nie będzie pośrednikiem, czy też agentem ubezpieczeniowym. Za wykonane czynności otrzymywać będzie wynagrodzenie od ubezpieczyciela.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów prawa, stwierdzić należy, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią element usługi ubezpieczeniowej, której wykonanie ubezpieczyciel może zlecić innym podmiotom. Z kolei zwolnienie od podatku zawarte w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej wymienionej w ust. 1 pkt 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Zdaniem tut. organu usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz ubezpieczyciela stanowią odrębną całość, są niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez ubezpieczyciela. Jednakże przepis ust. 13 art. 43 ustawy dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Tym samym w przedmiotowej sprawie usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz ubezpieczyciela nie można uznać za usługi właściwe, gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują funkcji charakterystycznych wyłącznie dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku, świadczonej przez ubezpieczyciela, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej.

Reasumując, usługi wymienione we wniosku, które będą wykonane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej z ubezpieczycielem, nie stanowią usług właściwych do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej, zwolnionej od podatku w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie będą obejmować funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej.

Wobec tego, że wykonywane czynności nie będą objęte zwolnieniem ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, podlegać będą opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Odnosząc się do powołanego wyroku Europejskiego Trybunału Unii Europejskiej w sprawie C 2/95 należy wskazać, że nie ma wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie, gdyż dotyczy on zastosowania zwolnienia od podatku do usług finansowych, a nie ubezpieczeniowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-430 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.