IPTPP2/443-117/11-4/PM - Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 2 maja 2011 r. (data wpływu 5 maja 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 lipca 2011 r. (data wpływu 1 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych - jest prawidłowe.

W dniu 5 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 lipca 2011 r. (data wpływu 1 sierpnia 2011 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność o profilu szkoleniowym. W ramach prowadzonej działalności świadczy m.in. usługi szkoleniowe związane z funkcjonowaniem zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Przedmiotowe usługi świadczone są wyłącznie na rzecz jednostek sektora finansów publicznych tj.: gmin, powiatów, województw, szkół publicznych oraz sądów. Do dnia 31 grudnia 2010 r. Zainteresowany korzystał ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie usług szkoleniowych. Wnioskodawca w dalszym ciągu planuje świadczenie usług o powyższym charakterze, jednak w związku z nowelizacją powyższej ustawy o VAT, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. zwraca się z pytaniem, czy w dalszym ciągu świadczenie tego rodzaju usług może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego.

W piśmie z dnia 27 lipca 2011 r. (data wpływu 1 sierpnia 2011 r.) będącym uzupełnieniem wniosku Zainteresowany wyjaśnił, że:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z nowelizacją ustawy o VAT, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r., usługi szkoleniowe świadczone przez indywidualnego przedsiębiorcę prowadzącego działalność o profilu szkoleniowym na rzecz jednostek sektora finansów publicznych tj. gminy, województwa, szkoły publicznej, sądu w zakresie problematyki związanej z funkcjonowaniem zakładowego funduszu świadczeń socjalnych będą podlegały zwolnieniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi szkoleniowe będą korzystały ze zwolnienia wskazanego w treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT", od podatku od towarów i usług zwolnione są m.in. usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie poprzez regulację § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649) prawodawca zwolnił od VAT usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Przepis art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.) zawiera definicję środków publicznych. Stosownie do treści powyżej wskazanego przepisu środkami publicznymi są:

Reasumując, jak wynika z powyższego Zainteresowany świadczy usługi szkoleniowe na rzecz jednostek sektora finansów publicznych. Przedmiotowe szkolenia przeznaczone są jedynie dla pracowników powyższych jednostek zajmujących się problematyką zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, mają one zatem w tym zakresie charakter kształcenia zawodowego. Ponadto z uwagi na fakt, że uczestnictwo pracowników w szkoleniu jest finansowane w całości przez gminy, powiaty województwa, sądy, szkoły publiczne (tj. podmioty będące jednostkami sektora finansów publicznych) ze środków publicznych, usługi przedstawione w stanie faktycznym korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 5a ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Z art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) wynika, że system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Zgodnie z art. 82 ustawy o systemie oświaty, osoby fizyczne i prawne mogą zakładać placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu placówek publicznych.

Placówki niepubliczne mogą zatem być zakładane i prowadzone przez osoby fizyczne lub osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego.

Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Natomiast, zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszych przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że prowadzone przez Wnioskodawcę, opisane we wniosku szkolenia spełniają definicję usług szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Szkolenia te maja na celu uzyskanie, zwiększenie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność o profilu szkoleniowym. W jej ramach świadczy m.in. usługi szkoleniowe związane z funkcjonowaniem zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Usługi te świadczone są wyłącznie na rzecz jednostek sektora finansów publicznych tj.: gmin, powiatów, województw, szkół publicznych oraz sądów.

Zainteresowany poinformował jednocześnie, że nie jest on jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.). Organizowane przez niego szkolenia nie są usługami w zakresie kształcenia lub wychowania. Nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Świadczy usługi szkoleniowe na rzecz jednostek sektora finansów publicznych, tj. np.: gmin, powiatów, województw, szkół publicznych oraz sądów. W każdej z przedmiotowych jednostek tworzony jest zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. W szkoleniach biorą udział pracownicy ww. jednostek, których zakres obowiązków obejmuje m.in. znajomość zasad funkcjonowania przedmiotowego funduszu. W związku z powyższym, usługi świadczone przez Wnioskodawcę pozostają w bezpośrednim związku z branżą oraz mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. W zakresie przedmiotowych usług Zainteresowany nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z uwagi na fakt świadczenia usług na rzecz jednostek sektora finansów publicznych oraz sfinansowanie (zapłata) należności za przedmiotowe usługi przez te jednostki stwierdzić można, że usługi te finansowane są w całości ze środków publicznych. W każdym razie udział tych środków nie jest mniejszy niż 70%. Usługi będące przedmiotem wniosku nie są prowadzone w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż usługi świadczone przez Zainteresowanego nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy. Wnioskodawca nie jest bowiem jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a zatem nie spełnia wymogu niezbędnego do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w powyższym przepisie.

Zatem należy przeanalizować, czy spełnione są przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jak wskazał Zainteresowany, świadczone przez niego usługi pozostają w bezpośrednim związku z branżą oraz mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych lecz nie są one prowadzone w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Ponadto, Wnioskodawca w zakresie przedmiotowych usług nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia dla świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) i b ustawy.

Natomiast jak poinformował Zainteresowany, sfinansowanie należności (zapłata) za usługi będące przedmiotem wniosku, następuje w całości ze środków publicznych. W każdym razie udział tych środków nie jest mniejszy niż 70%.

Jak wynika z powołanych regulacji art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy i § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W rozpatrywanej sprawie przesłanka finansowania ze środków publicznych jest spełniona, zatem świadczone usługi szkoleniowe objęte są zwolnieniem od podatku.

Reasumując, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że usługi szkoleniowe świadczone przez indywidualnego przedsiębiorcę prowadzącego działalność o profilu szkoleniowym na rzecz jednostek sektora finansów publicznych, tj. gminy, województwa, szkoły publicznej, sądu w zakresie problematyki związanej z funkcjonowaniem zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy (w przypadku ich finansowania w całości ze środków publicznych) lub na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (w przypadku ich finansowania w co najmniej 70% ze środków publicznych).

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż od dnia 1 lipca 2011 r. stosuje się Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (D. U. UE L 77/1), natomiast od dnia 1 lipca 2011 r. traci moc Rozporządzenie Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 288 z 29.10.2005, s.1).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.