IPTPP1/4512-530/15-5/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) i w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. , poz. 1649 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2015 r. (data wpływu 15 października 2015 r.) uzupełnionym pismami z dnia 1 grudnia 2015 r. (data wpływu 3 grudnia 2015 r.) oraz z dnia 14 stycznia 2016 r. (data wpływu 15 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy-jest nieprawidłowe.

W dniu 15 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 1 grudnia 2015 r. (data wpływu 3 grudnia 2015 r.) oraz z dnia 14 stycznia 2016 r. (data wpływu 15 stycznia 2016 r.) w zakresie wskazania przedmiotu wniosku oraz doprecyzowania opisanego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawczyni jest właścicielką nieruchomości gruntowej, dla której prowadzona jest jedna księga wieczysta, składającej się zgodnie z rejestrem gruntów, z pięciu działek gruntu oznaczonych jako A, B, C, D i E.

Wymieniona nieruchomość została nabyta: częściowo na podstawie decyzji ostatecznej - aktu własności ziemi - w roku 1975 (działki A i B) z przeznaczeniem na działalność rolniczą, częściowo na podstawie umów sprzedaży - w latach 1995-1996 (działki C, D i E), zgodnie z ówcześnie obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem na działalność gospodarczą, a wszystkie wymienione wyżej działki zostały nabyte do majątku osobistego Wnioskodawczyni. Transakcje nabycia tych działek nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nieruchomość jest zabudowana:

  budynkami:

  mieszkalnym o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m², wykorzystywanym do celów osobistych, (PKOB 1110), który Wnioskodawczyni wybudowała osobiście,

  produkcyjno-gospodarczy dla rolnictwa (PKOB 1271), który Wnioskodawczyni wybudowała osobiście,

  pozostałościami dwóch budynków szklarni oraz dawnego magazynu na opał w postaci fundamentów ze ścianami zewnętrznymi o niewielkiej wysokości nienadającymi się do eksploatacji (PKOB 1271) - których Wnioskodawczyni nie budowała, bowiem istniały już na nieruchomości w momencie jej nabycia;

- na działce A;

  budynek handlowo-usługowy (PKOB 1230) - który Wnioskodawczyni wybudowała osobiście - na działce B,

  utwardzeniem terenu z kostki betonowej - które Wnioskodawczyni wykonała osobiście - na działce C i D,

  ogrodzeniem stalowym - które Zainteresowana wykonał osobiście - na działkach A, B, C, D i E.

Ponadto niewielkie części działek D i E zostały wydzierżawione podmiotom trzecim, które zgodnie z umowami zamontowały na tych działkach nośniki reklamowe, przy czym w przypadku dopuszczonego w treści umów wypowiedzenia, zostaną on przez dzierżawców zdemontowane.

Działki A i B są w ewidencji gruntów zakwalifikowane jako użytki rolne z zabudową (grunty orne - RIIIa), działki C, D i E - jako zurbanizowane tereny niezabudowane (Bp).

Zabudowa działki A miała miejsce przed 1993 rokiem, a zabudowa działki B w roku 1995. W odniesieniu do zabudowy (budynków i budowli) znajdujących się na działkach A, B, C, D i E nie przysługiwało Zainteresowanej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ w tym czasie nie była czynną podatniczką VAT. Od momentu budowy nie ponosiła na żaden z budynków/budowli wydatków na ich ulepszenie byłaby równa lub wyższa niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Żaden z opisanych wyżej budynków/budowli nie był nigdy wynajmowany ani wydzierżawiany - budynki/budowle wymienione wyżej, lub ich części nie były zasiedlone w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dla nieruchomości działek A, B, C, D, i E brak jest aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Na wniosek Wnioskodawczyni określenie sposobu warunków zagospodarowania i warunków zabudowy terenu nastąpiło w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z czerwca 2013 r. W decyzji ustalono warunki zabudowy dla działek A, B, C i D dla inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków handlowo usługowych oraz salonu samochodowego z serwisem, z uwzględnieniem likwidacji dotychczasowej zabudowy. Działka E nie posiada wydanej decyzji o warunkach zabudowy.

W kolejnej decyzji zostały ustalone warunki rozbudowy wewnętrznej drogi gruntowej (ul.....) wraz z niezbędną infrastrukturą i jej przebudowie na drogę wewnętrzną utwardzoną. Zostało również zawarte porozumienie z ZDiT.... w sprawie przebudowy i rozbudowy ulicy dojazdowej do nieruchomości celem zapewnienia wjazdów i wyjazdów na drogę publiczną z przedmiotowych działek.

Wszelkie określone powyżej działania w zakresie uzyskania decyzji o warunkach zabudowy jak i warunków rozbudowy drogi jak i podobne wskazanym powyżej działania Wnioskodawczyni podejmowała w nawiązaniu do umowy przedwstępnej sprzedaży, dotyczącej przedmiotowej nieruchomości. Obecnie Wnioskodawczyni sprzedała udział 10300/16845 w nieruchomości. Od września 2014 r. Zainteresowana jest czynną podatniczką VAT.

Działki A, B, C, D i E są wyodrębnione geodezyjnie i posiadają swoje numery, odpowiednio:

działka A - 638/2 obręb..... (identyfikator obrębu:....)

działka B - 638/1 obręb....

działka C - 642/5 obręb....

działka D - 643/5 obręb....

działka E - 644/4 obręb.....

Działalność gospodarcza, w formie spółki cywilnej z córką, była prowadzona na działce B w budynku handlowo-usługowym o powierzchni 153 m.kw. opodatkowanym podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Żadne koszty związane z budynkiem (w tym również podatek od nieruchomości) nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki.

Ponadto Wnioskodawczyni informuję, że tak jak to zostało wskazane w treści stanu faktycznego wniosku, w odniesieniu do zabudowy (budynków i budowli) znajdujących się na tej działce (B) jak i na działkach A, C i D nie przysługiwało Wnioskodawczyni prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Od momentu budowy nie ponosiła na żaden z budynków/budowli wydatków na ich ulepszenia, których wartość byłyby równa lub wyższa niż 30% ich wartości początkowej tych obiektów. Żaden z opisanych wyżej budynków/budowli nie był nigdy wynajmowany ani wydzierżawiany.

Wykorzystywanie części działki B do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej Zainteresowana rozpoczęła w 1995 r.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.) budynkiem jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W świetle tej definicji szklarnie były budynkami, Wnioskodawczyni podkreśla "były", ponieważ obecnie pozostały z nich tylko fundamenty i fragmenty ścian.

Magazyn na opał nigdy nie miał dachu, był to tylko otoczony ścianami, utwardzony plac, wobec czego nigdy nie był budynkiem. Obydwa wymienione tu obiekty znajdują się na działce A, na której posadowiony jest również budynek mieszkalny i produkcyjno-gospodarczy dla rolnictwa wcześniej wskazane w opisie stanu faktycznego.

Utwardzenie terenu, zgodnie z art. 3 pkt 9, przywołanej wcześniej ustawy - Prawo budowlane, jest urządzeniem budowlanym, przez co rozumie się urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłączą i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Z kolei definicja zawarta w art. 3 pkt 1 lit. a cytowanej ustawy określa obiekt budowlany jako budynek wraz z instalacjami technicznymi.

Z powyższego wynika, że skoro urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym jest urządzeniem technicznym, a obiektem budowlanym jest budynek wraz z urządzeniami technicznymi, to przedmiotowe utwardzenie terenu (trwale związane z gruntem), służące tylko temu budynkowi, stanowi część budynku.

Decyzja o warunkach zabudowy drogi wewnętrznej utwardzonej dotyczy ulicy....., która obecnie jest drogą gruntową, położoną poza nieruchomością. Przebudowa i rozbudowa tej drogi (ulicy... - zgodnie z planem miasta) ma zapewnić wjazd i wyjazd na drogę publiczną i ma być wykonana na koszt właściciela działek A, B, C, D i E.

Nie miało miejsca pierwsze zasiedlenie budynków/budowli lub ich części, posadowionych na przedmiotowych działkach, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

We wniosku ORD-IN z dnia 13 października 2015 r. Zainteresowana wskazała, że jest właścicielką nieruchomości gruntowej, dla której prowadzona jest jedna księga wieczysta, składającej się, zgodnie z rejestrem gruntów, z pięciu działek gruntu oznaczonych jako A, B, C, D i E. Wymieniona nieruchomość została nabyta: częściowo na podstawie decyzji ostatecznej wydanej przez Naczelnika Dzielnicy - aktu własności ziemi - w roku 1975 (działki A i B) z przeznaczeniem na działalność rolniczą, częściowo na podstawie umów sprzedaży - w latach 1995-1996 (działki C, D i E), zgodnie z ówcześnie obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem na działalność gospodarczą, a wszystkie wymienione wyżej działki zostały nabyte do majątku osobistego Zainteresowanej.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 1 grudnia 2015 r. Zainteresowana wskazała, że działalność gospodarcza, w formie spółki cywilnej z córką, była prowadzona na działce B, w budynku handlowo-usługowym o powierzchni 153 m.kw. opodatkowanym podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, oraz że działalność ta była prowadzona na działce B od roku 1995.

Posiadanie nieruchomości jako majątku osobistego nie wyklucza jej użycia do celów prowadzenia działalności gospodarczej, także w spółce z członkami najbliższej rodziny, brak więc sprzeczności i wykluczania się okoliczności sprawy.

Przed sprzedażą udziału 10300/16845 w nieruchomości, dla której prowadzona jest jedna księga wieczysta, a składającej się, zgodnie z rejestrem gruntów, z pięciu wyodrębnionych geodezyjne działek (A - 638/2 obręb...., B - 638/1 obręb..., C - 642/5 obręb..., D - 643/5 obręb...., E - 644/4 obręb....) Zainteresowana była właścicielką (w 100%) wszystkich działek. Obecnie, po sprzedaży udziału we w nieruchomości pozostaje właścicielką udziału 6545/16845 w każdej z wymienionych działek.

Poszczególne działki i budynki wykorzystywane były następująco:

  działka A - wykorzystywana na cele rolnicze, w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ost. zm. Dz. U. z 2015 r. poz. 1992). Zlokalizowane na działce A: budynek mieszkalny (PKOB 1110) - wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych (mieszkalnych), budynek produkcyjno-gospodarczy dla rolnictwa (PKOB 1271) - wykorzystywany wyłącznie dla celów produkcji ogrodniczo-rolnej, pozostałości budynków szklarni - wykorzystywane dla celów produkcji ogrodniczej - działów specjalnych produkcji rolnej, pozostałości magazynu opału - wykorzystywane dla celów produkcji ogrodniczej - działów specjalnych produkcji rolnej.

  działka B - wykorzystywana na cele rolnicze, w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ost. zm. Dz. U. z 2015 r. poz. 1992). Zlokalizowany na działce B budynek handlowo-usługowy (PKOB 1230) - wykorzystywany dla celów pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ost. zm. Dz. U. z 2015 r. poz. 1992).

  działka C - wykorzystywana w części dla celów pozarolniczej jak i rolniczej działalności gospodarczej (plac postojowy dla klientów kwiaciarni i gospodarstwa ogrodniczo rolnego) niewielka powierzchnia wydzierżawiona podmiotowi trzeciemu pod nośnik reklamowy. Obecnie umowa dzierżawy wypowiedziana, nośnik do demontażu przez właściciela.

  działka D - wykorzystywana w części dla celów pozarolniczej jak i rolniczej działalności ngospodarczej (plac postojowy dla klientów).

  Działka E - wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej - niewielka powierzchnia wydzierżawiona podmiotowi trzeciemu pod nośnik reklamowy. Obecnie umowa dzierżawy wypowiedziana, nośnik zdemontowany przez właściciela.

Działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn zm.), Zainteresowana prowadzi od 1 lipca 2015 r. wyłącznie jako osoba fizyczna.

Przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), jest działalność rolnicza, w tym prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, sprzedaż kwiatów ciętych a także bukietów z kwiatów (kwiaciarstwo), dzierżawa powierzchni pod nośniki reklamowe.

Wszystkie działki i budynki, z wyjątkiem budynku mieszkalnego, zlokalizowanego na działce A, były związane z działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.).

Zainteresowana podkreśla, że w odniesieniu do żadnej działki i żadnego budynku/budowli zlokalizowanych na tych działkach nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ w momencie nabycia lub wytworzenia Zainteresowana nie była czynną podatniczką VAT. Ponadto od momentu nabycia/wytworzenia nie poniosła na żaden z budynków/budowli nakładów wynoszących 30% lub więcej ich wartości początkowej.

Działalność rolniczą, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), Wnioskodawczyni prowadziła na działce A (638/2 obręb...., powierzchnia: 1,3417 ha) i działce B (638/1 obręb....., powierzchnia: 0,2500 ha).

Wymienione wyżej działki zainteresowana wykorzystywała jako rolnik ryczałtowy, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.)

Żaden z budynków/budowli nie figurował w mojej ewidencji środków trwałych, jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, jak również w ewidencji środków trwałych spółki cywilnej. Ponadto nie były ponoszone żadne nakłady, kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie jak i w formie spółki.

Budynek mieszkalny był (i jest) wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych (mieszkalnych).

Na dzień sprzedaży udziału w działce B spółka cywilna nie prowadziła działalności gospodarczej. Spółka cywilna została rozwiązana z dniem 30 czerwca 2015 r. i z tym dniem została wyrejestrowana jako czynny podatnik VAT. Nieruchomość (działka B) nie została objęta spisem z natury. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054. z późn zm.) opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej. Działka B nigdy nie została nabyta przez spółkę jako podatnika podatku od towarów i usług (w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Raz jeszcze należy podkreślić, że w stosunku do działki jak i zabudowań znajdujących się na działce nie przysługiwało Wnioskodawczyni ani spółce prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomość (działka B) nie została objęta spisem z natury na dzień likwidacji spółki, zatem nie wystąpił podatek należny od wartości działki (nieruchomości). Sprzedaż udziału w nieruchomości, dokonana przez Zainteresowaną, nastąpiła w okresie 12 miesięcy od dnia rozwiązania spółki.

Budynek mieszkalny na działce A był wykorzystywany na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni niepodlegające podatkowi VAT.

Budynek produkcyjno-gospodarczy dla rolnictwa na działce A był wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT (działalność rolnika ryczałtowego).

Budynki szklarni (obecnie pozostałości budynków szklarni) na działce A były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT (działalność rolnika ryczałtowego). Magazyn opału (obecnie pozostałość magazynu opału) na działce A był wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT (działalność rolnika ryczałtowego).

Budynek usługowo-handlowy na działce B w latach 1995-2015 wykorzystywany na cele działalności zwolnionej i opodatkowanej VAT (zmiana zwolnienia przedmiotowego na opodatkowanie następowała w czasie).

Działka C - wykorzystywana w części dla celów pozarolniczej jak i rolniczej działalności gospodarczej (plac postojowy dla klientów kwiaciarni i gospodarstwa ogrodniczo-rolnego), niewielka powierzchnia wydzierżawiona podmiotowi trzeciemu pod nośnik reklamowy była wykorzystywana na cele działalności zwolnionej i opodatkowanej VAT.

Działka D - wykorzystywana w części dla celów pozarolniczej jak i rolniczej działalności gospodarczej (plac postojowy dla klientów kwiaciarni i gospodarstwa ogrodniczo-rolnego) była wykorzystywana na cele działalności zwolnionej i opodatkowanej VAT.

Działka E - wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej - niewielka powierzchnia wydzierżawiona podmiotowi trzeciemu pod nośnik reklamowy była wykorzystywana dla celów działalności opodatkowanej VAT.

Sprzedaż udziału w działkach miała miejsce odpowiednio:

  w działce A: 2 października 2015 r.;

  w działce B: 2 października 2015 r.;

  w działce C: 2 października 2015 r.;

  w działce D: 2 października 2015 r.;

  w działce E: 2 października 2015 r.

Aktualnie nabywca udziałów przewiduje rozbiórkę budynku handlowo-usługowego na działce B oraz pozostałości szklarni i magazynu opału na działce A. Likwidacja zabudowy nastąpi w nieustalonym szczegółowo terminie w pierwszej połowie 2016 r.

Wnioskodawczyni, jako sprzedająca, nie podejmowałam i nie podejmuje aktualnie żadnych działań związanych z likwidacją zabudowy/rozbiórką znajdujących się na działkach budynków/budowli. Budynek mieszkalny i produkcyjno-gospodarczy dla rolnictwa, zlokalizowane na działce A nie będą obecnie likwidowane/rozbierane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż udziału w nieruchomości w opisanym stanie faktycznym podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, do dostawy wszystkich budynków i budowli opisanych we wniosku zastosowanie będzie mieć zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Co za tym idzie dla sprzedaży całej opisanej nieruchomości (budynków, budowli oraz gruntu) zastosowanie ma zwolnienie z podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Wobec tego kluczowym jest ustalenie sposobu opodatkowania transakcji, właściwego dla znajdujących się na działkach i/lub budowli, aby możliwe było określenie sposobu opodatkowania dla gruntu, który "przyjmie" sposób opodatkowania budynku/budowli.

Analiza przepisów ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a jest jednym z wyjątków od generalnej reguły opodatkowania sprzedaży budynków, budowli lub ich części wg stawki podstawowej i nie może być rozszerzone na całą nieruchomość objętą jedną księgą wieczystą stanowiącą przedmiot transakcji, lecz winno być przyporządkowane jedynie do konkretnego budynku, budowli lub ich części oraz działki, na której posadowiony jest budynek/budowla, który w chwili sprzedaży podlega zwolnieniu. Zasada te będzie również dotyczyła sytuacji gdy sprzedawany budynek/budowla nie podlega zwolnieniu tzn. działka, na której posadowiony jest budynek, budowla lub jego/jej część również nie podlega zwolnieniu. O ile ze zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT strony transakcji sprzedaży mogą zrezygnować i wybrać opodatkowanie transakcji, to zwolnienie opisane w art. 43 ust. 1 pkt 10a jest zwolnieniem o charakterze obligatoryjnym, z którego strony transakcji nie mają prawa zrezygnować.

Zatem w przypadku sprzedaży wyodrębnionych geodezyjnie działek, objętych jedną księgą wieczystą, zbycie to, na gruncie przepisów podatkowych, należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek, bowiem decydujące znaczenie, z punktu widzenia każdej nieruchomości, ma na gruncie ustawy o VAT kryterium fizyczne tj. wydzielona samodzielna działka geodezyjna.

W świetle powyższego dla określenia granic nieruchomości istotne znaczenie mają przepisy ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne z dnia 17 maja 1989 r. (Dz. U. , Nr 30 poz. 163) oraz przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454). Zgodnie z art. 20 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące gruntów (położenie, granice, powierzchnia, rodzaj użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeśli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty), budynków (położenie, przeznaczenie, funkcje użytkowe, ogólne dane techniczne), lokali (położenie, funkcja użytkowa, powierzchnia użytkowa). W ewidencji gruntów i budynków wykazuje się także właściciela lub władającego gruntami, budynkami lub ich częściami.

W myśl § 4 oraz § 5 przywołanego rozporządzenia ewidencja gruntów i budynków obejmuje całe terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z wyjątkiem morza terytorialnego. Jednostkami powierzchniowymi podziału dla celów ewidencji są: jednostka ewidencyjna, obręb ewidencyjny, działka ewidencyjna.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić iż działki ewidencyjne należy traktować odrębnie bez względu na status gruntu objętego jedną księgą wieczystą.

Za teren niezabudowany należy uznać teren, na którym nie znajdują się budynki lub budowle lub ich części. Utwardzenie terenu z kostki betonowej, posadowione na działkach C i D w świetle ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) nie jest budynkiem - w rozumieniu art. 3 pkt 2, budowlą - w rozumieniu art. 3 pkt 3, lecz urządzeniem budowlanym, przez które należy rozumieć urządzenia techniczne, związane z obiektem budowlanym, zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem - art. 3 ust. 9 ustawy o VAT.

Utwardzony plac postojowy jest związany funkcjonalnie z budynkiem handlowo-usługowym posadowionym na działce B, stanowiąc całość techniczno-użytkową, zatem właściwe wydaje się traktowanie tej zabudowy łącznie z zabudową działki B i uznanie w związku z tym również działek C i D jako zabudowanych budynkiem handlowo-usługowym wraz z utwardzonym placem postojowym.

Ponadto zabudowę działki A i B stanowią budynki a wszystkich działek - posadowione na nich ogrodzenie, co zostało szczegółowo wskazane w opisie stanu faktycznego.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się dostawę budynku/budowli lub ich części, która nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i między pierwszym zasiedleniem a dostawą tego budynku/budowli upłynął okres krótszy niż 2 lata. Ustawodawca, w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT przewidział także zwolnienie z opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części nie objętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, lub dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku/budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu po ich wybudowaniu lub ulepszeniu. Jeśli zatem podatnik wybuduje budynek lub budowlę lub ją zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jej wartości początkowej, a następnie budowla zostanie oddana do użytkowania na cele własnej działalności, nie oznacza to, że nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o VAT.

Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowana lub zmodernizowana budowla zostanie sprzedana lub np. oddana w dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż jaki dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W przedmiotowej sytuacji nie ma więc zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ w stosunku do żadnego z opisanych we wniosku budynków i budowli nie nastąpiło pierwsze zasiedlanie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Natomiast, jako że w stosunku do budynków i budowli, będących, przedmiotem dostawy opisanej we wniosku:

a. nie przysługiwało Wnioskodawczyni prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b. Wnioskodawczyni nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miałaby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, równych lub wyższych niż 30% wartości początkowej tych obiektów

do dostawy tej zastosowanie będzie mieć zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawczyni dla sprzedaży całej nieruchomości, w opisanym stanie faktycznym, zasadne jest zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r. poz. 707 z późn. zm.) dla każdej nieruchomości prowadzi się odrębną księgę wieczystą, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Dotyczy to także nieruchomości lokalowych oraz nieruchomości, w których nieruchomości lokalowe zostały wyodrębnione.

Zatem każda działka gruntu wchodząca w skład nieruchomości stanowi samodzielnie wyodrębnioną całość, która może być przedmiotem odrębnej dostawy, opodatkowanej właściwą stawką podatkową.

Uwzględniając powyższe, objęta jedną transakcją może być cała nieruchomość, składająca się z kilku działek gruntów, lecz przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT będzie dostawa prawa własności każdej z działek odrębnie. Tak więc, w przedmiotowej sprawie należy każdą wyodrębnioną ewidencyjnie działkę rozpatrzyć jako osobny przedmiot dostawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Według art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość zarówno gruntowa jak i budynki spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Z kolei zgodnie z art. 196 Kodeksu cywilnego współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k.c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

W ujęciu cywilistycznym istotą umowy sprzedaży jest to, że sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Art. 45 k.c. definiuje rzeczy jako przedmioty materialne. Zatem, w zakresie pojęcia towarów, jako rzeczy oraz ich części, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest udział w prawie własności nieruchomości.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. L 347 s. 1 z późn. zm.), "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Z treści art. 15 ust. 1 tej ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy - w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (art. 15 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z przepisami ww. ustawy o podatku od towarów i usług, osoby fizyczne prowadzące działalność rolniczą rozliczają podatek od towarów i usług według zasad ogólnych bądź podlegają szczególnym procedurom dotyczącym rolników ryczałtowych.

Jak stanowi art. 2 pkt 15 ustawy, działalność rolnicza obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarnianą i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin: "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego i drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy - ilekroć w przepisach tej ustawy jest mowa o rolniku ryczałtowym - rozumie się przez to rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 3 ustawy, rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2.

Zauważyć należy, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik zachowywał się jak profesjonalny handlowiec, a sprzedawane towary zostały nabyte w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem należy stwierdzić, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Podkreślenia wymaga, że wprawdzie pojęcie "majątku prywatnego (osobistego)", nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Zaznaczyć należy również, iż nie ma przeszkód aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabył nieruchomość do majątku prywatnego, który byłby wyłączony z systemu VAT i sprzedaż takiego majątku również nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy mieć jednak na uwadze, że stwierdzenie czy dany przedmiot sprzedaży stanowi składnik majątku prywatnego, czy też jest związany z prowadzoną czy planowaną działalnością gospodarczą jest konsekwencją oceny prawnej dokonanej przez organ wydający interpretację, a nie elementem stanu faktycznego.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika bowiem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości (lub jej części) wyłącznie do celów osobistych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicja terenów budowlanych zawarta została w art. 2 pkt 33 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W odniesieniu do nieruchomości zabudowanych należy rozpatrywać zastosowanie zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku budynku, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto należy wskazać, iż na mocy art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy, zgodnie z treścią ust. 11 ww. artykułu musi również zawierać:

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego - w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powołanego wyżej przepisu art. 29a ust. 8 ustawy jednoznacznie wynika, że - co do zasady - grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także sprzedaż gruntów będących w użytkowaniu wieczystym.

Wskazać należy, iż zgodnie z zapisem art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na mocy art. 3 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane przez budowlę - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W świetle powyższych przepisów znajdujące się na działce A pozostałości dwóch budynków szklarni oraz dawnego magazynu na opał w postaci fundamentów ze ścianami zewnętrznymi o niewielkiej wysokości nienadające się do eksploatacji nie spełniają cech budynku, czy też budowli, w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane.

Również utwardzenie terenu kostką betonową (działka nr C i D) oraz ogrodzenie (działka nr A, B, C, D i E) nie stanowią zgodnie z Prawem budowlanym budynku czy też budowli. Ustawodawca nie wymienia ich bowiem wśród obiektów budowlanych, umieszcza je natomiast w katalogu urządzeń budowlanych, określonych odrębnie od budowli. A zatem, w myśl powyższych przepisów Prawa budowlanego, ww. obiekt stanowi odmienny rodzaj obiektu niż budowle czy budynki zdefiniowane w ww. ustawie.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy - Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Z analizy ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z okoliczności sprawy wynika, że na działce A znajduje się zarówno budynek mieszkalny - wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych (mieszkalnych) oraz budynek produkcyjno - gospodarczy dla rolnictwa - wykorzystywany wyłącznie dla celów produkcji ogrodniczo-rolnej.

W odniesieniu do budynku mieszkalnego należy stwierdzić, że budynek ten - jak wskazała Wnioskodawczyni - był wykorzystywany wyłącznie do celów osobistych Zainteresowanej, poprzez które należy rozumieć zaspokajanie jego potrzeb mieszkaniowych. Ponadto należy wskazać, iż pomimo, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, to przedmiotowy budynek mieszkalny wykorzystuje na własne cele mieszkaniowe. A zatem należy stwierdzić, że sprzedaż udziału w ww. budynku mieszkalnym przez Wnioskodawczynię nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast budynek produkcyjno - gospodarczy znajdujący się na działce A wykorzystywany był w działalności gospodarczej. Dostawa udziału w tym budynku nie będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Przedmiotowy budynek nie został bowiem oddany do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tym samym, nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy

Jednakże dla dostawy udziału w ww. budynku będzie miało zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Bowiem jak wynika z opisu sprawy w stosunku do ww. budynku nie przysługiwało Zainteresowanej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak również Wnioskodawczyni nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie.

Odnosząc się z kolei do dostawy udziału w urządzeniach budowlanych i gruncie stanowiącym działkę A, na którym jest posadowiony budynek mieszkalny, (niewykorzystywany do działalności gospodarczej) i budynek niemieszkalny (wykorzystywany do działalności gospodarczej), należy wskazać, że Wnioskodawczyni jest zobowiązana do przyporządkowania udziału w urządzeniach budowlanych i gruncie odrębnie do budynku mieszkalnego i budynku produkcyjno-gospodarczego.

Przy czym z uwagi na okoliczność, iż dostawa udziału w budynku mieszkalnym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to również nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem dostawa udziału w urządzeniach budowlanych i gruncie przyporządkowanego do budynku mieszkalnego. Natomiast z uwagi na fakt, że dostawa udziału w budynku produkcyjno-gospodarczym, jest zwolniona od podatku VAT, to również dostawa udziału w urządzeniach budowlanych i gruncie przyporządkowanego do tego budynku podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. według klucza powierzchniowego (udziału powierzchni budynku podlegającego poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni budynku) lub według klucza wartościowego (udziału wartości budynku podlegającego poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem danego budynku). Zatem każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, będzie właściwa.

Odnosząc się natomiast do dostawy udziału w działce B zabudowanej budynkiem handlowo-usługowo, należy wskazać, iż dostawa udziału w ww. budynku nie będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Przedmiotowy budynek nie został bowiem oddany do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tym samym, nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

Natomiast z uwagi na fakt, iż w stosunku do ww. budynku nie przysługiwało Zainteresowanej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak również Wnioskodawczyni nie ponosiła wydatków na jego ulepszenia, to dostawa ww. będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W związku z tym, iż dostawa udziału w budynku posadowionym na działce B podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, to także dostawa ogrodzenia jako związanego z tym budynkiem, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Nadto należy wskazać, iż dostawa udziału w gruncie działki B, na której posadowiony jest ww. budynek korzystający ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, w świetle art. 29a ust. 8 ustawy również będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

W zakresie dostawy udziału w działkach C, D i E należy wskazać, iż na ich terenie brak jest budynków, budowli lub ich części w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane. Na działkach C i D znajdują się utwardzenie terenu z kostki betonowej i ogrodzenie, natomiast na działce E znajduje się ogrodzenie. Wobec tego, iż ww. obiekty nie stanowią budynków lub budowli, należy uznać, iż przedmiotowe nieruchomości gruntowe są niezabudowane. Tym samym dla kwestii zwolnienia z opodatkowania dostawy ww. działek należy przeanalizować przepisy dotyczące dostawy gruntu niezabudowanego.

Analiza wyżej powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

Cechę przeznaczenia gruntu pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r. poz. 199, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

Z przepisu art. 54 ww. ustawy, wynika, że decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego określa:

Zgodnie z art. 64 ust. 1 ww. ustawy przepisy art. 51 ust. 3, art. 52, art. 53 ust. 3-5a. art. 55 i art. 56 stosuje się odpowiednio do decyzji o warunkach zabudowy.

Jak wynika z ww. przepisów, o przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, iż stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę".

Tym samym, również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W opisie sprawy wskazano, że dla działek A, B, C i D wydano na wniosek zainteresowanej decyzje o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków handlowo usługowych oraz salonu samochodowego z serwisem, z uwzględnieniem likwidacji dotychczasowej zabudowy.

Z uwagi na przywołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony przez Wnioskodawczynię opis sprawy, stwierdzić należy, że skoro dla działki nr C i D wydana została decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, to dostawa udziału w tych działkach nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Nadto z okoliczności sprawy wynika, iż działki C i D były przez Wnioskodawczynię wykorzystywane na cele działalności zwolnionej i opodatkowanej VAT. Tym samym dostawa przedmiotowych działek nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem czynność dostawy udziału w ww. działkach nr C i D nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, lecz podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki podstawowej 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w powiązaniu z art. 146a pkt 1 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do dostawy udziału w niezabudowanej działce E, dla której nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy oraz brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, stwierdzić należy, iż będzie ona korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym "dla sprzedaży całej nieruchomości, w opisanym stanie faktycznym, zasadne jest zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT", należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego....., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.