IPTPP1/4512-465/15-5/MSu - Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową Infrastruktury.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2015 r. (data wpływu 16 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 października 2015 r. (data wpływu 22 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową Infrastruktury - jest prawidłowe.

W dniu 16 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania, że czynność udostępniania przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki w ramach wymiany barterowej stanowi po stronie Gminy usługę opodatkowaną podatkiem VAT niekorzystającą ze zwolnienia,

* prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową Infrastruktury,

* prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane przez Spółkę na rzecz Gminy.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 października 2015 r. (data wpływu 22 października 2015 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz uiszczenia dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Gmina... (dalej: "Gmina") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W związku z tym ponosi (oraz ponosiła w poprzednich latach) wydatki związane z budową, rozbudową i modernizacją infrastruktury w zakresie wodociągów, kanalizacji sanitarnej oraz oczyszczalni ścieków (dalej: "Infrastruktura"). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) budowa infrastruktury odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą w szczególności sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Wartość wybudowanych przez Gminę poszczególnych obiektów Infrastruktury każdorazowo przekraczała lub będzie przekraczać 15 tys. zł (inne wydatki nie są przedmiotem niniejszego wniosku). Poniesione dotąd wydatki są udokumentowane wystawionymi fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT naliczonego.

W przypadku inwestycji oddanych do użytkowania w latach 2011-2015 powstałe odcinki Infrastruktury od momentu oddania ich do użytkowania były bez odpłatności pieniężnej udostępniane spółce.... Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka"), w której 100% udziałów posiada Gmina. W taki sam sposób Gmina zamierza wykorzystać elementy Infrastruktury, które zostaną zrealizowane w przyszłości.

W stosunku do składających się na Infrastrukturę wodociągów taki sposób działania sankcjonuje Uchwała Zarządu Gminy... nr....r. z dnia 12 sierpnia 1999 r. w sprawie powierzenia "...." Spółka z o.o.w.... wykonywania zadań w zakresie utrzymania i eksploatacji urządzeń zaopatrzenia w wodę (dalej: "Uchwała"). Uchwała wskazuje jednoznacznie, że składające się na Infrastrukturę wodociągi przekazane Spółce pozostają mieniem Gminy. Z treści Uchwały wynika także, że jej wykonanie powierza się Wójtowi Gminy (dalej: "Wójt").

Zgodnie z treścią Uchwały Gmina powierza Spółce utrzymanie i eksploatację wodociągów stanowiących własność Gminy. Zgodnie § 1 Uchwały "w celu wykonywania określonych zadań użyteczności publicznej w zakresie zaopatrzenia w wodę przekazuje się "..." Spółka z o.o.w..... utrzymywanie i eksploatację wodociągów stanowiących własność gminy". Jednocześnie Spółka za wykonywanie zadań we wskazanym zakresie została uprawniona do pobierania pożytków z wykorzystywania gminnych sieci wodociągowych w postaci prawa do zatrzymania opłat za wodę pobieranych od klientów Spółki (mieszkańców, na rzecz których Spółka dostarcza wodę). Zgodnie z § 2 Uchwały "Należnością dla Spółki za wykonywanie zadań, o których mowa w § 1 będzie opłata za wodę pobierana od odbiorców". Uchwała ta obowiązuje do dnia dzisiejszego.

Szczegółowe zasady wykorzystania wodociągów składających się na Infrastrukturę zostały określone w Regulaminie korzystania z usług świadczonych przez Spółkę, stanowiącym załącznik do Uchwały (dalej: "Regulamin"). Zgodnie z § 5 Regulaminu Spółka ma obowiązek "dostarczać z sieci wodociągowej wodę odbiorcy na podstawie zawartej z nim umowy, a w szczególności zapewnić dostawę wody o wymaganym ciśnieniu oraz odpowiedniej jakości", a także "zapewnić prawidłową eksploatację sieci wodociągowej wraz z częścią przyłącza będącego własnością gminy do zaworu głównego za wodomierzem oraz dokonywać niezbędnych napraw z wyjątkiem usuwania uszkodzeń powstałych z winy odbiorcy wody; zapewnić sprawność techniczną studni publicznych i hydrantów ulicznych będących w eksploatacji Spółki".

Na identycznych zasadach Gmina udostępniała i udostępnia Spółce składającą się na Infrastrukturę kanalizację sanitarną oraz oczyszczalnię ścieków, przy czym w tym zakresie nie została jeszcze wydana odpowiednia uchwała. Na mocy ustnego porozumienia Gminy ze Spółką postanowienia Uchwały (odnoszące się literalnie wyłącznie do wodociągów) stosuje się także do sieci kanalizacyjnych oraz oczyszczalni ścieków.

Podsumowując, działając w imieniu Gminy Wójt oddaje Spółce Infrastrukturę (wodociągi, kanalizację i oczyszczalnię ścieków) do używania i eksploatacji na warunkach wynikających z Uchwały oraz Regulaminu. Nie występuje przy tym odpłatność pieniężna na rzecz Gminy z tytułu udostępnienia Infrastruktury Spółce. Po stronie Gminy przekazanie Infrastruktury do Spółki jest udokumentowane podpisanym przez Wójta dokumentem "PT" (protokół przekazania - przejęcia środka trwałego) oraz zarządzeniem Wójta, w którym stwierdza, że określony w nim środek trwały przekazuje się do utrzymywania i eksploatacji przez Spółkę.

Innymi słowy, Spółka wykorzystuje powierzoną jej przez Gminę i stanowiącą własność Gminy Infrastrukturę do świadczonych we własnym imieniu usług dostawy wody i odbioru/oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy. W szczególności jest ona uprawniona do poboru od mieszkańców opłat z tytułu świadczenia takich usług. Jednocześnie Spółka jest zobowiązana do utrzymania Infrastruktury we właściwym stanie, w tym m.in. do ponoszenia wszelkich związanych z tym kosztów oraz do realizacji zadań Gminy w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania Uchwały, a także rzeczywisty sposób jej realizacji, można przyjąć, że z jednej strony Spółka otrzymała od Gminy Infrastrukturę, którą może wykorzystywać do świadczonych przez siebie usług dostawy wody i odbioru/oczyszczania ścieków, pobierając z tego tytułu pożytki (wynagrodzenie od mieszkańców) w swoim imieniu i na swoją rzecz (umowy z mieszkańcami zawiera Spółka). Z drugiej natomiast strony, w zamian za możliwość wykorzystywania należącej do Gminy Infrastruktury, Spółka zwalnia Gminę z szeregu obowiązków, w tym w szczególności w zakresie organizacji dla mieszkańców Gminy usług dostarczania wody i odbioru/oczyszczania ścieków, utrzymania urządzeń Infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, dokonywania bieżących przeglądów i napraw, stałego nadzoru nad funkcjonowaniem sieci, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości itp., a także ponoszenia szeregu kosztów (np. utrzymania, obsługi i konserwacji Infrastruktury, zatrudnienia i wyszkolenia pracowników, badań wody, niezbędnych opłat), które Gmina musiałaby ponosić samodzielnie świadcząc ww. usługi.

Strony uznały przy tym, że wartość wzajemnych świadczeń pomiędzy Gminą a Spółką jest równa i żadna ze stron nie dopłaca drugiej wynagrodzenia w formie pieniężnej. Z kolei od strony dokumentacyjnej z tytułu powyższych świadczeń wzajemnych Gmina nie wystawia na Spółkę faktur VAT ani też nie otrzymuje faktur VAT od Spółki. Niemniej, w przypadku potwierdzenia przez Ministra Finansów, iż przedmiotowe usługi pomiędzy Gminą a Spółką podlegają opodatkowaniu VAT jako tzw. wymiana barterowa, Gmina zacznie dokumentować je fakturami VAT, jak również wystawi odpowiednio faktury za przeszłość w tym zakresie.

Gmina pragnie również wskazać, że § 35 Regulaminu przewiduje, iż "szczegółowe zasady świadczenia usług reguluje umowa zawarta pomiędzy Gminą jako właścicielem urządzeń zaopatrzenia w wodę a Spółką jako świadczącym usługi w zakresie dostawy wody". W najbliższej przyszłości Gmina rozważa zawarcie takiej pisemnej umowy ze Spółką, która będzie potwierdzać dotychczasowe ustalenia ze Spółką, w szczególności w odniesieniu do zakresu wzajemnych zobowiązań stron. Dotychczas jednak strony nie zawarły takiej pisemnej umowy. Wystarczająca w tym celu była umowa ustna, w szczególności dlatego że szczegółowy zakres świadczeń realizowanych przez obie strony wynika z innych dokumentów (Uchwała i Regulamin, stosowane w praktyce zarówno do wodociągów, jak i kanalizacji oraz oczyszczalni ścieków).

Do tej pory Gmina nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Infrastrukturą.

Przystępując do realizacji inwestycji Gmina zamierzała wykorzystywać towary i usługi nabyte w związku z budową, rozbudową i modernizacją Infrastruktury do wykonywania czynności wynikających ze wskazanej we Wniosku Uchwały (w zakresie wodociągów) oraz ustnego porozumienia Gminy ze Spółką (w zakresie sieci kanalizacyjnych oraz oczyszczalni ścieków), które to ustalenia zostały przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wniosku. W ramach wskazanych powyżej ustaleń Gmina zobowiązywała się do udostępnienia Infrastruktury Spółce do używania i pobierania pożytków w zamian za szeroko rozumianą techniczną obsługę Infrastruktury przez Spółkę. W opinii Gminy czynność udostępnienia Infrastruktury Spółce na podstawie Uchwały oraz ustnego porozumienia zawartego ze Spółką podlega opodatkowaniu VAT. Tym samym w opinii Gminy należy stwierdzić, iż przystępując do realizacji poszczególnych inwestycji w Infrastrukturze Gmina działała z zamiarem wykorzystania nabywanych nakładów (tekst jedn.: towarów i usług) wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Nadto, w opinii Gminy w trakcie realizacji inwestycji dotyczącej budowy, rozbudowy i modernizacji Infrastruktury nie doszło do zmiany zamiaru w zakresie sposobu jej wykorzystania. Cały czas bowiem Gmina miała zamiar wykorzystywać Infrastrukturę do czynności, które w ocenie Gminy są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT.

Przedmiotowy Wniosek w zakresie zaistniałego stanu faktycznego dotyczy pięciu środków trwałych. Były one oddawane do użytkowania w następujących datach:

* 28 grudnia 2011 r.,

* 18 maja 2012 r.,

* 2 sierpnia 2012 r. i 13 listopada 2012 r. (przedmiotowy środek trwały obejmuje montaż wodomierzy oraz zamówienie uzupełniające),

* 26 września 2013 r.,

* 16 grudnia 2014 r.

Usługi realizowane przez Gminę na rzecz Spółki polegają na udostępnianiu Spółce Infrastruktury do używania i pobierania pożytków (charakter tych usług opisany został we Wniosku). W przypadku uznania przez DIS tych usług za opodatkowane VAT (jako odpłatnego świadczenia usług w ramach wymiany barterowej), Gmina zamierza dokumentować je fakturami VAT.

Zgodnie z opisem przedstawionym we Wniosku w zamian za możliwość wykorzystywania należącej do Gminy Infrastruktury, Spółka zwalnia Gminę z szeregu obowiązków, w tym w szczególności w zakresie organizacji dla mieszkańców Gminy usług dostarczania wody i odbioru/oczyszczania ścieków, utrzymania urządzeń Infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, dokonywania bieżących przeglądów i napraw, stałego nadzoru nad funkcjonowaniem sieci, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości itp., a także ponoszenia szeregu kosztów (np. utrzymania, obsługi i konserwacji Infrastruktury, zatrudnienia i wyszkolenia pracowników, badań wody, niezbędnych opłat). Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż w przypadku uznania przez DIS tych usług za opodatkowane VAT (jako odpłatnego świadczenia usług w ramach wymiany barterowej) Spółka powinna dokumentować fakturami VAT wskazane powyżej usługi świadczone na rzecz Gminy.

Zasady udostępniania Spółce przez Gminę Infrastruktury w zakresie wodociągów, a także zasady odnoszące się do wzajemnych usług ze strony Spółki wynikają z opisanej we Wniosku Uchwały i Regulaminu. Na ich podstawie Gmina zawarła ze Spółką umowę ustną w tym zakresie. Analogiczne zasady na mocy ustnej umowy Gmina i Spółka przyjęły w odniesieniu do kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków, przy czym w tym zakresie nie została jeszcze wydana odpowiednia uchwała. Dodatkowo, po stronie Gminy przekazanie Infrastruktury do Spółki jest udokumentowane podpisanym przez Wójta dokumentem "PT" (protokół przekazania-przejęcia środka trwałego) oraz zarządzeniem Wójta, w którym stwierdza, że określony w nim środek trwały przekazuje się do utrzymywania i eksploatacji przez Spółkę.

W najbliższej przyszłości Gmina rozważa również zawarcie ze Spółką pisemnej umowy, która będzie potwierdzać dotychczasowe ustalenia. Jakkolwiek dotychczas umowa taka nie miała formy pisemnej, należy wskazać, iż zgodnie z art. 60 ustawy - Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. Tym samym porozumienie zawarte pomiędzy Gminą a Spółką nie musi mieć formy pisemnej.

Faktury dokumentujące wydatki ponoszone na budowę, rozbudowę i modernizację Infrastruktury były wystawiane na Gminę. Wyjątkowo mogą się zdarzyć wypadki, że przez omyłkę jednostkowe faktury były wystawione na Urząd Gminy z podaniem numeru NIP Urzędu Gminy. Uchybienia te byty jednakże rektyfikowane przez Gminę poprzez wystawienie not korygujących.

Gmina pierwszą fakturę związaną z przedmiotową Infrastrukturą otrzymała w dniu 17 maja 2010 r. Gmina jest świadoma, iż ze względu na przedawnienie podatkowe w chwili obecnej nie przysługuje jej prawo do dokonania odliczenia podatku VAT z tej faktury. W konsekwencji przedmiotowy Wniosek dotyczy jedynie faktur w przypadku których zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT istnieje jeszcze możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (we wniosku nr 2)

Czy Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę Infrastruktury udostępnionej Spółce w zamian za świadczenia realizowane na rzecz Gminy przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę Infrastruktury.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT pozostają w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W ocenie Gminy, istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi na budowę Infrastruktury z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usług udostępniania tej Infrastruktury w ramach transakcji wymiany barterowej. Gdyby bowiem Gmina nie ponosiła wydatków na budowę, nie powstałby przedmiot transakcji i tym samym Gmina nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług udostępniania majątku.

Również wydatki na zakup "zwrotnych usług" od Spółki, tj. głównie usług o charakterze konserwacji, napraw i podobnych, są ściśle związane ze świadczoną usługą udostępniania Infrastruktury na rzecz Spółki. Zdaniem Gminy, gdyby nie ponosiła ona przedmiotowych wydatków, Infrastruktura nie mogłaby zostać utrzymana w należytym stanie, i tym samym nie mogłoby dojść do wymiany barterowej. Spółka nie byłaby zainteresowana użytkowaniem Infrastruktury, która nie byłaby należycie konserwowana, naprawiana etc. W konsekwencji Gmina nie miałaby możliwości świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług udostępniania przedmiotowego majątku.

Dodatkowo Gmina pragnie wskazać, iż przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych.

Stanowisko takie zostało potwierdzone, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. ILPP2/443-1338/10-5/TW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w odniesieniu do wówczas planowanej budowy kanalizacji sanitarnej uznał, iż " (...) ustanowione na rzecz MPWiK prawa do korzystania z wybudowanej przez Gminę kanalizacji sanitarnej w zamian za jej konserwację, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Zapłatą dla Zainteresowanego za usługi konserwacji sieci ww. kanalizacji sanitarnej będzie prawo do korzystania z niej i pobierania pożytków na podstawie umów cywilno-prawnych z indywidualnymi dostawcami ścieków zawieranych we własnym imieniu i na własną rzecz (...) Zatem, Gminie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją zadania, tj. budową kanalizacji sanitarnej, bowiem wydatki te będą służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych."

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2010 r. o sygn. ILPP2/443-336/10-2/AK, w której organ podatkowy odnosząc się do podobnego stanu faktycznego stwierdził, że "Forma odpłatności w przedmiotowej sprawie (towar za towar) wskazuje, że mamy tu do czynienia z transakcjami barterowymi. (...) Jak rozstrzygnięto powyżej wydanie na festynie nagród spełnia, przesłanki odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem, Gminie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów w postaci m.in. sadzonek wieloletnich roślin ozdobnych i owocowych, świetlówek kompaktowych, toreb ekologicznych i innych gadżetów ekologicznych przekazywanych mieszkańcom Gminy w zamian za towar w postaci wyselekcjonowanych surowców wtórnych w ramach zadania edukacyjnego. Festyn recyklingowy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - bowiem wydatki te służą wykonywaniu czynności opodatkowanych".

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w związku z udostępnianiem Infrastruktury na rzecz Spółki w ramach transakcji barterowej, Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące Infrastruktury, a także z faktur, które będzie otrzymywać od Spółki. Prawo to wynika z istnienia bezpośredniego związku pomiędzy nabyciami realizowanymi przez Gminę w związku z Infrastrukturą a czynnościami opodatkowanymi VAT, dla potrzeb których Gmina wykorzystuje Infrastrukturę.

Prawo do odliczenia może ona zrealizować poprzez odliczenie podatku zawartego w otrzymanych fakturach VAT związanych z Infrastrukturą w rozliczeniu za okres otrzymania faktury lub dwa kolejne okresy rozliczeniowe (zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.). Jednocześnie, zgodnie z obowiązującą wówczas treścią art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 1 8, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W konsekwencji, jeśli Gmina nie odliczyła dotąd podatku naliczonego z faktur VAT od poniesionych do 31 grudnia 2013 r. wydatków na Infrastrukturę (inwestycyjnych lub bieżących), to będzie uprawniona do korekty stosownych deklaracji VAT, zgodnie z zasadami przywołanymi powyżej. Podobnie w przypadku wydatków poniesionych po tej dacie, przy czym w tym zakresie zastosowanie znajdzie art. 86 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym obecnie.

Z kolei w przypadku wydatków na Infrastrukturę, które Gmina dopiero poniesie w przyszłości, w tym przyszłych faktur od Spółki, Gmina będzie mogła odliczać podatek naliczony na bieżąco, w deklaracjach za okresy, w których w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy (nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano fakturę) lub dwa kolejne okresy rozliczeniowe (zgodnie z art. 86 ust. 10, 10b pkt 1) i 11 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Ustawodawca dał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, co m.in. oznacza, iż zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1515), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej.

Jak wynika z ww. art. 86 ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi.

Tut. Organ, dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania czynności dokonywanych pomiędzy Gminą a Spółką "..." Spółka z o.o., w interpretacji indywidualnej nr IPTPP1/4512-465/15-4/MSu uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż udostępnienie przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki w zamian za przedstawione świadczenia Spółki, stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w ramach tzw. wymiany barterowej, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT nie jest wyjątkowym przywilejem podatnika, lecz jego prawem, z którego może on - lecz nie musi korzystać. Możliwość zrealizowania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do doliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Mając na uwadze opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa, stwierdzić należy, iż Gmina ma/będzie miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z inwestycją polegającą na budowie Infrastruktury.

Reasumując, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę, rozbudowę i modernizację Infrastruktury udostępnionej Spółce w zamian za świadczenia realizowane na rzecz Gminy przez Spółkę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14 m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Stosownie zaś do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

W związku z powyższym, odnośnie do powoływanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których oceniano przedstawiony stan faktyczny i stanowisko Wnioskodawcy. Niektóre z ww. interpretacji wydane zostały w innym stanie faktycznym niż przedstawiony w rozpatrywanej sprawie. Powoływanie się na podobieństwa stanów faktycznych z okolicznościami niniejszej sprawy jest więc nieuzasadnione i nie może mieć wpływu na jej rozstrzygnięcie.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę Infrastruktury. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Jednocześnie należy wskazać, że publikator ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym wskazany we wniosku przez Wnioskodawcę, (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), jest nieaktualny. Od dnia 1 października 2015 r. tekst jednolity ww. ustawy opublikowany został w (Dz. U. z 2015 r. poz. 1515).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w...., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.