IPTPP1/4512-465/15-4/MSu - Czynność udostępniania przez gminę infrastruktury na rzecz spółki, w ramach wymiany barterowej usługą opodatkowaną podatkiem VAT niekorzystającą ze zwolnienia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2015 r. (data wpływu 16 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 października 2015 r. (data wpływu 22 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że czynność udostępniania przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki, w ramach wymiany barterowej, stanowi po stronie Gminy usługę opodatkowaną podatkiem VAT niekorzystającą ze zwolnienia - jest prawidłowe.

W dniu 16 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania, że czynność udostępniania przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki, w ramach wymiany barterowej, stanowi po stronie Gminy usługę opodatkowaną podatkiem VAT niekorzystającą ze zwolnienia,

* prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową Infrastruktury,

* prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane przez Spółkę na rzecz Gminy.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 października 2015 r. (data wpływu 22 października 2015 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz uiszczenia dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Gmina... (dalej: "Gmina") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W związku z tym ponosi (oraz ponosiła w poprzednich latach) wydatki związane z budową, rozbudową i modernizacją infrastruktury w zakresie wodociągów, kanalizacji sanitarnej oraz oczyszczalni ścieków (dalej: "Infrastruktura"). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) budowa infrastruktury odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą w szczególności sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Wartość wybudowanych przez Gminę poszczególnych obiektów Infrastruktury każdorazowo przekraczała lub będzie przekraczać 15 tys. zł (inne wydatki nie są przedmiotem niniejszego wniosku). Poniesione dotąd wydatki są udokumentowane wystawionymi fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT naliczonego.

W przypadku inwestycji oddanych do użytkowania w latach 2011-2015 powstałe odcinki Infrastruktury od momentu oddania ich do użytkowania były bez odpłatności pieniężnej udostępniane spółce. Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka"), w której 100% udziałów posiada Gmina. W taki sam sposób Gmina zamierza wykorzystać elementy Infrastruktury, które zostaną zrealizowane w przyszłości.

W stosunku do składających się na Infrastrukturę wodociągów taki sposób działania sankcjonuje Uchwała Zarządu Gminy. z dnia 12 sierpnia 1999 r. w sprawie powierzenia.... Spółka z o.o.w.... wykonywania zadań w zakresie utrzymania i eksploatacji urządzeń zaopatrzenia w wodę (dalej: "Uchwała"). Uchwała wskazuje jednoznacznie, że składające się na Infrastrukturę wodociągi przekazane Spółce pozostają mieniem Gminy. Z treści Uchwały wynika także, że jej wykonanie powierza się Wójtowi Gminy (dalej: "Wójt").

Zgodnie z treścią Uchwały Gmina powierza Spółce utrzymanie i eksploatację wodociągów stanowiących własność Gminy. Zgodnie § 1 Uchwały "w celu wykonywania określonych zadań użyteczności publicznej w zakresie zaopatrzenia w wodę przekazuje się "...." Spółka z o.o.w.... utrzymywanie i eksploatację wodociągów stanowiących własność gminy". Jednocześnie Spółka za wykonywanie zadań we wskazanym zakresie została uprawniona do pobierania pożytków z wykorzystywania gminnych sieci wodociągowych w postaci prawa do zatrzymania opłat za wodę pobieranych od klientów Spółki (mieszkańców, na rzecz których Spółka dostarcza wodę). Zgodnie z § 2 Uchwały "Należnością dla Spółki za wykonywanie zadań, o których mowa w § 1 będzie opłata za wodę pobierana od odbiorców". Uchwała ta obowiązuje do dnia dzisiejszego.

Szczegółowe zasady wykorzystania wodociągów składających się na Infrastrukturę zostały określone w Regulaminie korzystania z usług świadczonych przez Spółkę, stanowiącym załącznik do Uchwały (dalej: "Regulamin"). Zgodnie z § 5 Regulaminu Spółka ma obowiązek "dostarczać z sieci wodociągowej wodę odbiorcy na podstawie zawartej z nim umowy, a w szczególności zapewnić dostawę wody o wymaganym ciśnieniu oraz odpowiedniej jakości", a także "zapewnić prawidłową eksploatację sieci wodociągowej wraz z częścią przyłącza będącego własnością gminy do zaworu głównego za wodomierzem oraz dokonywać niezbędnych napraw z wyjątkiem usuwania uszkodzeń powstałych z winy odbiorcy wody; zapewnić sprawność techniczną studni publicznych i hydrantów ulicznych będących w eksploatacji Spółki".

Na identycznych zasadach Gmina udostępniała i udostępnia Spółce składającą się na Infrastrukturę kanalizację sanitarną oraz oczyszczalnię ścieków, przy czym w tym zakresie nie została jeszcze wydana odpowiednia uchwała. Na mocy ustnego porozumienia Gminy ze Spółką postanowienia Uchwały (odnoszące się literalnie wyłącznie do wodociągów) stosuje się także do sieci kanalizacyjnych oraz oczyszczalni ścieków.

Podsumowując, działając w imieniu Gminy Wójt oddaje Spółce Infrastrukturę (wodociągi, kanalizację i oczyszczalnię ścieków) do używania i eksploatacji na warunkach wynikających z Uchwały oraz Regulaminu. Nie występuje przy tym odpłatność pieniężna na rzecz Gminy z tytułu udostępnienia Infrastruktury Spółce. Po stronie Gminy przekazanie Infrastruktury do Spółki jest udokumentowane podpisanym przez Wójta dokumentem "PT" (protokół przekazania - przejęcia środka trwałego) oraz zarządzeniem Wójta, w którym stwierdza, że określony w nim środek trwały przekazuje się do utrzymywania i eksploatacji przez Spółkę.

Innymi słowy, Spółka wykorzystuje powierzoną jej przez Gminę i stanowiącą własność Gminy Infrastrukturę do świadczonych we własnym imieniu usług dostawy wody i odbioru/oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy. W szczególności jest ona uprawniona do poboru od mieszkańców opłat z tytułu świadczenia takich usług. Jednocześnie Spółka jest zobowiązana do utrzymania Infrastruktury we właściwym stanie, w tym m.in. do ponoszenia wszelkich związanych z tym kosztów oraz do realizacji zadań Gminy w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania Uchwały, a także rzeczywisty sposób jej realizacji, można przyjąć, że z jednej strony Spółka otrzymała od Gminy Infrastrukturę, którą może wykorzystywać do świadczonych przez siebie usług dostawy wody i odbioru/oczyszczania ścieków, pobierając z tego tytułu pożytki (wynagrodzenie od mieszkańców) w swoim imieniu i na swoją rzecz (umowy z mieszkańcami zawiera Spółka). Z drugiej natomiast strony, w zamian za możliwość wykorzystywania należącej do Gminy Infrastruktury, Spółka zwalnia Gminę z szeregu obowiązków, w tym w szczególności w zakresie organizacji dla mieszkańców Gminy usług dostarczania wody i odbioru/oczyszczania ścieków, utrzymania urządzeń Infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, dokonywania bieżących przeglądów i napraw, stałego nadzoru nad funkcjonowaniem sieci, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości itp., a także ponoszenia szeregu kosztów (np. utrzymania, obsługi i konserwacji Infrastruktury, zatrudnienia i wyszkolenia pracowników, badań wody, niezbędnych opłat), które Gmina musiałaby ponosić samodzielnie świadcząc ww. usługi.

Strony uznały przy tym, że wartość wzajemnych świadczeń pomiędzy Gminą a Spółką jest równa i żadna ze stron nie dopłaca drugiej wynagrodzenia w formie pieniężnej. Z kolei od strony dokumentacyjnej z tytułu powyższych świadczeń wzajemnych Gmina nie wystawia na Spółkę faktur VAT ani też nie otrzymuje faktur VAT od Spółki. Niemniej, w przypadku potwierdzenia przez Ministra Finansów, iż przedmiotowe usługi pomiędzy Gminą a Spółką podlegają opodatkowaniu VAT jako tzw. wymiana barterowa, Gmina zacznie dokumentować je fakturami VAT, jak również wystawi odpowiednio faktury za przeszłość w tym zakresie.

Gmina pragnie również wskazać, że § 35 Regulaminu przewiduje, iż "szczegółowe zasady świadczenia usług reguluje umowa zawarta pomiędzy Gminą jako właścicielem urządzeń zaopatrzenia w wodę a Spółką jako świadczącym usługi w zakresie dostawy wody". W najbliższej przyszłości Gmina rozważa zawarcie takiej pisemnej umowy ze Spółką, która będzie potwierdzać dotychczasowe ustalenia ze Spółką, w szczególności w odniesieniu do zakresu wzajemnych zobowiązań stron. Dotychczas jednak strony nie zawarły takiej pisemnej umowy. Wystarczająca w tym celu była umowa ustna, w szczególności dlatego że szczegółowy zakres świadczeń realizowanych przez obie strony wynika z innych dokumentów (Uchwała i Regulamin, stosowane w praktyce zarówno do wodociągów, jak i kanalizacji oraz oczyszczalni ścieków).

Do tej pory Gmina nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Infrastrukturą.

Przystępując do realizacji inwestycji Gmina zamierzała wykorzystywać towary i usługi nabyte w związku z budową, rozbudową i modernizacją Infrastruktury do wykonywania czynności wynikających ze wskazanej we Wniosku Uchwały (w zakresie wodociągów) oraz ustnego porozumienia Gminy ze Spółką (w zakresie sieci kanalizacyjnych oraz oczyszczalni ścieków), które to ustalenia zostały przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wniosku. W ramach wskazanych powyżej ustaleń Gmina zobowiązywała się do udostępnienia Infrastruktury Spółce do używania i pobierania pożytków w zamian za szeroko rozumianą techniczną obsługę Infrastruktury przez Spółkę. W opinii Gminy czynność udostępnienia Infrastruktury Spółce na podstawie Uchwały oraz ustnego porozumienia zawartego ze Spółką podlega opodatkowaniu VAT. Tym samym w opinii Gminy należy stwierdzić, iż przystępując do realizacji poszczególnych inwestycji w Infrastrukturze Gmina działała z zamiarem wykorzystania nabywanych nakładów (tekst jedn.: towarów i usług) wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Nadto, w opinii Gminy w trakcie realizacji inwestycji dotyczącej budowy, rozbudowy i modernizacji Infrastruktury nie doszło do zmiany zamiaru w zakresie sposobu jej wykorzystania. Cały czas bowiem Gmina miała zamiar wykorzystywać Infrastrukturę do czynności, które w ocenie Gminy są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT.

Przedmiotowy Wniosek w zakresie zaistniałego stanu faktycznego dotyczy pięciu środków trwałych. Były one oddawane do użytkowania w następujących datach:

* 28 grudnia 2011 r.,

* 18 maja 2012 r.,

* 2 sierpnia 2012 r. i 13 listopada 2012 r. (przedmiotowy środek trwały obejmuje montaż wodomierzy oraz zamówienie uzupełniające),

* 26 września 2013 r.,

* 16 grudnia 2014 r.

Usługi realizowane przez Gminę na rzecz Spółki polegają na udostępnianiu Spółce Infrastruktury do używania i pobierania pożytków (charakter tych usług opisany został we Wniosku). W przypadku uznania przez DIS tych usług za opodatkowane VAT (jako odpłatnego świadczenia usług w ramach wymiany barterowej), Gmina zamierza dokumentować je fakturami VAT.

Zgodnie z opisem przedstawionym we Wniosku w zamian za możliwość wykorzystywania należącej do Gminy Infrastruktury, Spółka zwalnia Gminę z szeregu obowiązków, w tym w szczególności w zakresie organizacji dla mieszkańców Gminy usług dostarczania wody i odbioru/oczyszczania ścieków, utrzymania urządzeń Infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, dokonywania bieżących przeglądów i napraw, stałego nadzoru nad funkcjonowaniem sieci, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości itp., a także ponoszenia szeregu kosztów (np. utrzymania, obsługi i konserwacji Infrastruktury, zatrudnienia i wyszkolenia pracowników, badań wody, niezbędnych opłat). Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż w przypadku uznania przez DIS tych usług za opodatkowane VAT (jako odpłatnego świadczenia usług w ramach wymiany barterowej) Spółka powinna dokumentować fakturami VAT wskazane powyżej usługi świadczone na rzecz Gminy.

Zasady udostępniania Spółce przez Gminę Infrastruktury w zakresie wodociągów, a także zasady odnoszące się do wzajemnych usług ze strony Spółki wynikają z opisanej we Wniosku Uchwały i Regulaminu. Na ich podstawie Gmina zawarła ze Spółką umowę ustną w tym zakresie. Analogiczne zasady na mocy ustnej umowy Gmina i Spółka przyjęły w odniesieniu do kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków, przy czym w tym zakresie nie została jeszcze wydana odpowiednia uchwała. Dodatkowo, po stronie Gminy przekazanie Infrastruktury do Spółki jest udokumentowane podpisanym przez Wójta dokumentem "PT" (protokół przekazania-przejęcia środka trwałego) oraz zarządzeniem Wójta, w którym stwierdza, że określony w nim środek trwały przekazuje się do utrzymywania i eksploatacji przez Spółkę.

W najbliższej przyszłości Gmina rozważa również zawarcie ze Spółką pisemnej umowy, która będzie potwierdzać dotychczasowe ustalenia. Jakkolwiek dotychczas umowa taka nie miała formy pisemnej, należy wskazać, iż zgodnie z art. 60 ustawy - Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. Tym samym porozumienie zawarte pomiędzy Gminą a Spółką nie musi mieć formy pisemnej.

Faktury dokumentujące wydatki ponoszone na budowę, rozbudowę i modernizację Infrastruktury były wystawiane na Gminę. Wyjątkowo mogą się zdarzyć wypadki, że przez omyłkę jednostkowe faktury były wystawione na Urząd Gminy z podaniem numeru NIP Urzędu Gminy. Uchybienia te byty jednakże rektyfikowane przez Gminę poprzez wystawienie not korygujących.

Gmina pierwszą fakturę związaną z przedmiotową Infrastrukturą otrzymała w dniu 17 maja 2010 r. Gmina jest świadoma, iż ze względu na przedawnienie podatkowe w chwili obecnej nie przysługuje jej prawo do dokonania odliczenia podatku VAT z tej faktury. W konsekwencji przedmiotowy Wniosek dotyczy jedynie faktur w przypadku których zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT istnieje jeszcze możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (we wniosku nr 1)

Czy udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki w zamian za świadczenia realizowane na jej rzecz przez Spółkę stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w ramach tzw. wymiany barterowej, niekorzystającą ze zwolnienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki w zamian za świadczenia realizowane na jej rzecz przez Spółkę stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w ramach tzw. wymiany barterowej, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, iż na gruncie przepisów ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub świadczenie usług, wyłącznie wówczas, gdy mają one charakter odpłatny (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie). Zaznaczenia wymaga, iż ustawa o VAT nie definiuje pojęcia odpłatności ani nie wskazuje na jej formę.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpłatność ma miejsce, gdy:

1. Istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym.

2. Dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności.

3. Wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, iż zapłata (wynagrodzenie) może przybierać postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze).

Stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "Kodeks cywilny"), przez umowę zamiany, każda ze stron transakcji zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Oznacza to, że w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując jednocześnie w charakterze dostawcy jak i nabywcy. Jednym z rodzajów umów zamiany jest barter, którego celem jest uproszczenie obrotu gospodarczego poprzez niedokonywanie rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami. Barter polega na równoważącej się wartościowo transakcji towar za towar, towar za usługę lub usługa za usługę.

Zgodnie zaś z art. 604 Kodeksu cywilnego do umowy zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

W związku z powyższym, w opinii Gminy, pomiędzy Gminą a Spółką dochodzi do wymiany barterowej w zakresie usług. Gmina korzysta ekonomicznie na tym, iż podmiot zewnętrzny przejmuje od niej zadania w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków (nie ponosi kosztów utrzymania sieci, nie zatrudnia dodatkowych pracowników, nie utrzymuje specjalistycznego sprzętu, itp.), zaś Spółka korzysta z Infrastruktury uzyskując dzięki niej dochody. W efekcie zdaniem Gminy można wyodrębnić dwa równoważące się wartościowo świadczenia (udostępnienie majątku w zamian za przejęcie obsługi technicznej, administracyjnej i ponoszenie kosztów eksploatacji) dokonywane pomiędzy Gminą a Spółką.

Zapłatą dla Spółki z tytułu jej świadczeń na rzecz Gminy jest możliwość pobierania pożytków z Infrastruktury (pobieranie opłat od mieszkańców). Zaś zapłatą dla Gminy za udostępnienie Infrastruktury jest przejęcie przez Spółkę zarządzania tym majątkiem i kosztów jego utrzymania, a także przejęcie świadczenia usług w sferze dostarczania wody/odbioru ścieków.

Świadczenia takie dla celów podatku VAT stanowią zdaniem Gminy dwie odpłatne usługi, opodatkowane VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy należy uznać, że Gmina i Spółka są stronami cywilnoprawnej umowy barteru.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy przedmiotowa transakcja wymiany barterowej pomiędzy Gminą a Spółką podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 i 8 ustawy o VAT. W opinii Gminy transakcja ta nie jest również zwolniona od VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Stanowisko takie zostało potwierdzone, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2013 r., sygn. IPTPP1/443-544/13-4/RG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, uznał, iż: "udostępnienie przez Gminę infrastruktury Miejskiemu Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w zamian za utrzymanie urządzeń infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, zapewnienia odpowiedniego ciśnienia w sieci, oczyszczania odebranych przy pomocy kanalizacji ścieków w obiektach Spółki do parametrów bezpiecznych dla środowiska i odprowadzania oczyszczonych ścieków do odbiornika, dokonywania bieżących napraw i prac konserwacyjnych urządzeń infrastruktury, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Forma odpłatności w przedmiotowej sprawie (usługa za usługę) wskazuje, że mamy tu do czynienia z transakcjami barterowymi. Zapłatą dla Zainteresowanego za świadczone usługi jest pobieranie z tego tytułu pożytków w swoim imieniu i na swoją rzecz na podstawie zawartych z mieszkańcami Gminy umów na odbiór ścieków".

Powyższe stanowisko potwierdzają również inne interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów, i tak:

* z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. IPTPP1/443-854/13-2/MW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, odnosząc się do zbliżonego stanu faktycznego stwierdził, że " (...) udostępnienie przez Gminę Infrastruktury Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w zamian za utrzymanie Infrastruktury w sprawności technicznej, wykonywanie konserwacji, remontów bieżących i usuwania awarii Infrastruktury, ponoszenia wszelkich opłat związanych z wykorzystaniem Infrastruktury, w tym także podatków i opłat na rzecz Gminy, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Forma odpłatności w przedmiotowej sprawie (usługa za usługę) wskazuje, że mamy tu do czynienia z transakcjami barterowymi".

* z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. ITPP2/443-1237/14/PS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że " (...) za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz PWiK w zamian za przedstawione świadczenia PWiK, stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w ramach tzw. wymiany barterowej, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT".

* z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. ITPP2/443-1038/12/EK, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której organ podatkowy stanął na stanowisku, że: "udostępnienie przez Gminę powstałej w ramach ww. inwestycji przystani koncesjonariuszowi w celu jej eksploatacji i czerpania zysków, będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a odpłatnością dla Gminy będzie świadczenie koncesjonariusza polegające na zarządzaniu, udostępnianiu i utrzymaniu przystani żeglarskiej".

* z dnia 20 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-300/11-2/MS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której organ podatkowy odnosząc się do podobnego stanu faktycznego stwierdził, że: "Przesłanką opodatkowania, według art. 5 ust. 1 ustawy, jest odpłatność dostawy towarów lub świadczenia usług. W odniesieniu do okoliczności opisanych we wniosku spełniony jest ten warunek, gdyż w przypadku transakcji barterowych występuje bezpośredni związek między czynnością polegającą na pilnowaniu terenu, dostarczaniu masy betonowej oraz konserwacji obiektu, a otrzymanym w zamian wynagrodzeniem w postaci prawa do korzystania z części terenu".

* z dnia 14 października 2009 r., sygn. IPPP1-443-777/09-2/JL, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której organ podatkowy stanął na stanowisku, że " (...) przekazanie przez Spółkę towarów na rzecz redakcji magazynów branżowych w zamian za usługi reklamowe, stanowi odpłatną dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Forma odpłatności w przedmiotowej sprawie (usługa za towar) wskazuje, że mamy tu do czynienia z transakcjami barterowymi. Zapłatą dla Spółki za przekazywane towary jest reklama prasowa/druk, które to usługi świadczone są przez odbiorcę towarów (...). Przesłanką opodatkowania, według art. 5 ust. 1 ustawy, jest odpłatność dostawy towarów lub świadczenia usług. W odniesieniu do okoliczności opisanych we wniosku spełniony jest ten warunek, gdyż w przypadku transakcji barterowych występuje bezpośredni związek między daną czynnością przekazania towarów przez Spółkę a otrzymanym w zamian wynagrodzeniem w naturze w postaci usługi reklamowej od redakcji".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwaną dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Za odpłatne świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, uznaje się również:

Powołane przepisy wskazują, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. serii L Nr 347 str. 1 z późn. zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Mając na względzie powyższe przepisy należy stwierdzić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa towarów bądź świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy mają charakter odpłatny (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie). Ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje na formę odpłatności, jak również nie definiuje tego pojęcia.

Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy:

Na podstawie powyższych rozważań należy stwierdzić, iż wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Prawną istotę umowy zamiany regulują przepisy prawa cywilnego, a zwłaszcza art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.). W rozumieniu Kodeksu cywilnego umowa zamiany jest umową konsensualną, wzajemną i zobowiązującą, a art. 603 k.c. stanowi, że przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem Kodeks cywilny - odnosząc się do zamiany jako rodzaju stosunku zobowiązaniowego - ustalił, że przedmiotem zamiany mogą być tylko rzeczy (zarówno ruchome, jak i nieruchomości). Natomiast z treści art. 604 k.c. wynika, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oznacza wykonanie tych czynności za wynagrodzeniem. Przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty. Wynagrodzenie (zapłata) nie musi nastąpić w formie świadczenia pieniężnego. Może to być również świadczenie rzeczowe. Taki sposób rozliczania wzajemnych należności przedsiębiorców nie stanowi naruszenia dyspozycji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. Nr 584, z późn. zm.), który zastrzega jedynie, że bezpośrednie przepływy pieniężne powinny odbywać się w formie bezgotówkowej. Inne sposoby wykonania zobowiązań skutkujące zapłatą nie zostały wyłączone.

Świadczenia rzeczowe mogą również zostać uznane za transakcje barterowe. Barter w polskim prawie uważa się za jeden z rodzajów umowy zamiany. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego, w tym oczywiście rozliczeń podatkowych. Należy podkreślić, że barter polega nie tylko na równoważącej się wartościowo transakcji towar za towar, lecz również: usługa za usługę, towar za usługę, lub usługa za towar. Podstawowym założeniem i istotą umów barteru jest brak konieczności ponoszenia dodatkowych świadczeń, a to, czy strony umówią się na wymianę towaru za towar, usługi za usługę czy też towaru za usługę nie ma istotnego znaczenia.

Barter jest więc pojęciem szerszym, obejmującym swoim zakresem zamianę usług, zamianę towaru na usługę i usługi na towar. Z punktu widzenia polskiego prawa cywilnego barter jest rodzajem umowy zamiany, polegającej na równoważącej się wartościowo wymianie towaru na towar lub usługi na usługę (ewentualnie usługi na towar lub towaru na usługę), gdzie nie wchodzą w grę dodatkowe rozliczenia pieniężne między kontrahentami.

Zaznacza się, iż zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki w zamian za świadczenia realizowane na jej rzecz przez Spółkę stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Forma odpłatności w przedmiotowej sprawie (usługa za usługę) wskazuje, że mamy tu do czynienia z transakcjami barterowymi.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo - przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1515), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina powierzyła Spółce "..." Spółka z o.o. utrzymanie i eksploatację wodociągów stanowiących własność Gminy. Jednocześnie Spółka została uprawniona do pobierania pożytków w postaci prawa do zatrzymania opłat za wodę pobieranych od klientów Spółki (mieszkańców, na rzecz których Spółka dostarcza wodę). W zamian za to, Spółka jest zobowiązana do utrzymania Infrastruktury we właściwym stanie, w tym m.in. do ponoszenia wszelkich związanych z tym kosztów. Tym samym Spółka zwalnia Gminę z obowiązków związanych z realizacją zadań Gminy w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

We wniosku nie wskazano żadnych okoliczności, które przemawiałyby za uznaniem, iż Gmina wykonuje czynności które mają charakter czynności publicznoprawnej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż odpłatne udostępnienie przez Gminę Spółce "...." Spółka z o.o. będzie miało charakter czynności cywilnoprawnej - czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy i będzie świadczone przez Wnioskodawcę jako podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia dla usług odpłatnego udostępniania przedmiotowej Infrastruktury kanalizacyjnej, w związku z czym, usługi te podlegają opodatkowaniu i nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku.

Reasumując, udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki w zamian za przedstawione świadczenia Spółki, stanowi/będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14 m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Stosownie zaś do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

W związku z powyższym, odnośnie do powoływanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których oceniano przedstawiony stan faktyczny i stanowisko Wnioskodawcy. Niektóre z ww. interpretacji wydane zostały w innym stanie faktycznym niż przedstawiony w rozpatrywanej sprawie. Powoływanie się na podobieństwa stanów faktycznych z okolicznościami niniejszej sprawy jest więc nieuzasadnione i nie może mieć wpływu na jej rozstrzygnięcie.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej uznania, że czynność udostępniania przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki w ramach wymiany barterowej stanowi po stronie Gminy usługę opodatkowaną podatkiem VAT niekorzystającą ze zwolnienia. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Jednocześnie należy wskazać, że publikator ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym wskazany we wniosku przez Wnioskodawcę, (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), jest nieaktualny. Od dnia 1 października 2015 r. tekst jednolity ww. ustawy opublikowany został w (Dz. U. z 2015 r. poz. 1515).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w....., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.