IPTPP1/4512-425/15-5/RG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2015 r. (data wpływu 21 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 5 października 2015 r. (data wpływu 8 października 2015 r.) i z dnia 16 października 2015 r. (data wpływu 20 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku wystawienia faktury oraz odprowadzenia podatku VAT w związku z przeniesieniem prawa własności nieruchomości za odszkodowaniem - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku wystawienia faktury oraz odprowadzenia podatku VAT w związku z przeniesieniem prawa własności nieruchomości za odszkodowaniem.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami: z dnia 5 października 2015 r. (data wpływu 8 października 2015 r.) i z dnia 16 października 2015 r. (data wpływu 20 października 2015 r.) o doprecyzowanie stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniach wniosku).

Decyzją nr... z dnia 23 lutego 2005 r., Wojewoda... stwierdził ustanowienie z mocy prawa, nieodpłatnie na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w..., prawo trwałego zarządu nieruchomości położonej w obrębie..., powiecie..., oznaczonej na mapie sytuacyjnej do celów prawnych jako działka numer... o pow. 0,0864 ha stanowiącej własność Skarbu Państwa uregulowanej w księdze wieczystej KW Nr.., prowadzonej przez Sąd Rejonowy w..., V Wydział Ksiąg Wieczystych. Prawo trwałego zarządu zostało ustanowione z dniem 13 listopada 2003 r.

Przedmiotowa działka powstała z podziału działki nr 11, zatwierdzonej decyzją Burmistrza Miasta-Gminy... z dnia 17 maja 2004 r. nr..., stanowiącej własność Skarbu Państwa oraz jednocześnie stanowiąca zasób Agencji Nieruchomości Rolnych - Oddział Terenowy w. Filia w....

Wskazana nieruchomość zgodnie z prawomocnymi decyzjami Wojewody... z dnia 19 sierpnia 2003 r., znak:. i Ministra Infrastruktury z dnia 13 listopada 2003 r., znak:. o ustaleniu lokalizacji płatnej autostrady A-1 dla odcinków od k.m.... do k.m...., od granicy Gminy... z Gminą..., przez Gminy...,... i miasto... do węzła "..." wraz z elementami tego węzła oraz fragmentami autostrady... na odcinku w rejonie tego węzła, Gminę... do węzła "..." i od k.m.... do k.m.... od węzła "..." do granicy Gminy... z Gminą..., przeznaczona jest na pas drogowy autostrady....

Zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy..., przyjętego Uchwałą Nr.. Rady Miejskiej w... z dnia 28 września 2005 r., przedmiotowa działka znajduje się w pasie drogi oznaczonej..., z przeznaczeniem na tereny komunikacyjne - drogi i ciągi publiczne.

Na działce w latach 2007-2008 w ramach budowy bypassu... (tymczasowa obwodnica... w pasie węzła autostradowego....) wybudowano odcinek drogi dojazdowej, przy czym po wybudowaniu węzła.... sposób zagospodarowania działki nie uległ zmianie.

Będąca w trwałym zarządzie Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w... nieruchomość oznaczona jako działka..., decyzją nr... z dnia 10 czerwca 2010 r" znak:. Wojewody..., zmienioną w części decyzją Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 2 grudnia 2011 r., znak:.., została przeznaczona pod budowę obwodnicy miasta... w ciągu drogi wojewódzkiej nr... z wyłączeniem skrzyżowania z drogą krajową nr..., wraz z przeniesieniem własności nieruchomości na rzecz Samorządu Województwa.... Decyzja stała się ostateczna w dniu 2 grudnia 2011 r.

W związku z powyższym Wojewoda... na podstawie art. 18 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wszczął postępowanie odszkodowawcze. Decyzją z dnia 30 sierpnia 2012 r., znak:.., Wojewoda... orzekł o ustaleniu odszkodowania w kwocie 93.802,00 zł na rzecz Skarbu Państwa za przejęte na rzecz Samorządu Województwa... prawo własności nieruchomości oznaczonej jako działka nr... oraz zobowiązał do wypłaty tak ustalonego odszkodowania Samorząd Województwa... w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja stanie się ostateczna. Odszkodowanie zostało ustalone zgodnie z operatem szacunkowym z dnia 22 lutego 2012 r., sporządzonym na zlecenie Wojewody... przez rzeczoznawcę majątkowego, którego aktualność została potwierdzona w dniu 24 października 2014 r.

Od decyzji Wojewody... ustalającej odszkodowanie na rzecz Skarbu Państwa, odwołanie do Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej wniósł Zarząd Dróg Wojewódzkich w... podnosząc, iż kwota ustalonego odszkodowania jest błędna z uwagi na niewłaściwy dobór transakcji przyjętych do porównań. Po rozpatrzeniu odwołania oraz zbadaniu akt sprawy Minister Infrastruktury i Rozwoju utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Wojewody... z dnia 30 sierpnia 2012 r., nie stwierdzając uchybień wskazanych przez Zarząd Dróg Województwa.... W dniu 24 grudnia 2014 r. na rachunek bankowy Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w... wpłynęła wpłata za ustalone odszkodowanie w wysokości 93.802,00 zł dokonana przez Zarząd Dróg Wojewódzkich zgodnie z ww. decyzjami.

Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad jest centralnym urzędem administracji rządowej, który zgodnie z art. 18a ustawy o drogach publicznych realizuje swoje zadania przy pomocy Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Zadania Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad określone są w art. 20 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 1985 r. Nr 14, poz. 60 z późn. zm.).

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad nie jest uznawana za podatnika w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W chwili dostawy na działce nr... w obrębie... w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.) znajdowała się budowla - odcinek drogi dojazdowej o nawierzchni bitumicznej trwale związany z gruntem, który GDDKiA wybudowała we własnym zakresie.

GDDKiA nie dokonała pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Działka nie była przedmiotem sprzedaży, najmu bądź dzierżawy itp. Była jedynie przekazana Wykonawcy robót budowlanych jako plac budowy.

Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z wybudowaniem na przedmiotowej działce drogi dojazdowej o nawierzchni bitumicznej (zgodnie z art. 15 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługiwało również w związku z ustanowieniem trwałego zarządu na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad na nieruchomości (działce nr 11/1 w obrębie Stryków 6) stanowiącej własność Skarbu Państwa zgodnie decyzją Wojewody... z dnia 23 lutego 2005 r. znak:.

GDDKIA nie ponosiła wydatków związanych z ulepszeniem ww. budowli, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

GDDKiA wykorzystywała działkę o numerze 11/1 do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 15 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) tj. do realizacji zadań nałożonych odrębnym przepisami prawa, dla realizacji których został powołany. Zadania Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad określone są w art. 20 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w... w świetle art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) jest podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z przeniesieniem prawa własności nieruchomości oznaczonej jako działka nr... (opisanej w ramach stanu faktycznego) na rzecz Samorządu Województwa... za odszkodowaniem ustalonym na rzecz Skarbu Państwa, na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 80, poz. 721 z późn. zm.) oraz co za tym idzie, czy jest zobowiązana do wystawienia faktury VAT oraz odprowadzenia podatku VAT w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Wnioskodawcy, Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w... na podstawie art. 15 ust. 1, 2 i 6 w związku z art. 106b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535. z późn. zm.) nie jest podatnikiem podatku od towarowi usług w przedmiotowej sprawie, a co za tym idzie nie jest obowiązana do wystawienia faktury VAT dokumentującej odpłatną dostawę towarów w postaci przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

W sprawie stanowiącej podstawę niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej należy stwierdzić czy zachodzą przesłanki przedmiotowe oraz podmiotowe opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przeniesienia prawa własności nieruchomości z mocy prawa za odszkodowaniem na rzecz innego podmiotu. Jest to niezbędne ze względu na ustalenie czy Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w... może zostać w przedmiotowej sprawie uznana za podatnika podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, czy zgodnie z art. 106b ustawy o podatku od towarów i usług powstanie obowiązek wystawienia faktury dokumentującej odpłatną dostawę towarów. Jak wskazuje bowiem brzmienie przywołanego przepisu właściwym podmiotem w przedmiocie wystawienia faktury VAT jest podatnik ww. podatku. O zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług decydują na równi czynnik przedmiotowy jak również czynnik podmiotowy. Konsekwencją tak przyjętej przez ustawodawcę konstrukcji prawnej jest stwierdzenie, że opodatkowaniu podlegać będą wyłącznie te czynności, w ramach których spełnione pozostaną zarówno przedmiotowe jak i podmiotowe elementy decydujące o zakresie opodatkowania. Oznacza to, że dana czynność podlegająca podatkowi musi zostać dokonana przez podmiot posiadający cechę podatnika.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarowi usług zgodnie z art. 5 ust. pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

W przedmiotowej sprawie, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 80, poz. 721 z późn. zm.) doszło do przeniesienia z mocy prawa, prawa własności nieruchomości Skarbu Państwa na rzecz odpowiedniej jednostki samorządu terytorialnego w związku z uzyskaniem przymiotu ostateczności przez decyzję Wojewody... nr... z dnia 10 czerwca 2010 r., znak:.., zmienionej w części decyzją Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 2 grudnia 2011 r., znak:... W związku z powyższym ustalono na rzecz Skarbu Państwa odszkodowanie w kwocie 93.802,00 zł, do wypłaty którego zobowiązano Samorząd Województwa... i które zostało uregulowane w dniu 24 grudnia 2014 r. Oznacza to, że zgodnie ze stanem faktycznym i przyjętą przez ustawodawcę regulacją dotyczącą obowiązywania podatku od towarów i usług, został spełniony czynnik przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT przez wzgląd na przeniesienie prawa własności, które nie jest następstwem decyzji właściciela nieruchomości, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Konsekwencją dokonanego przeniesienia własności jest ustalenie przez właściwy organ odszkodowania na rzecz podmiotu, którego nieruchomość została objęta decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji, a do zapłaty którego zobowiązany jest podmiot na rzecz którego dokonano przeniesienia własności nieruchomości.

Jednakże o zakresie opodatkowania podatkiem VAT nie decyduje wyłącznie czynnik przedmiotowy, który w omawianej sprawie został zidentyfikowany jako odpłatna dostawa towaru w postaci przeniesienia własności nieruchomości za odszkodowaniem. Decydujący element dla stwierdzenia opodatkowania podatkiem VAT stanowi również czynnik podmiotowy, który określa jakie podmioty na gruncie ww. ustawy należy uznać za podatników podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Na gruncie ustawy o podatku od towarowi usług określenie pojęcia podatnika i wskazanie cech, których posiadanie przez dany podmiot, kwalifikuje go jako podatnika ww. podatku, zawiera art. 15 przedmiotowej ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak wskazuje brzmienie przepisu, uszczegółowienie definicji działalność gospodarczej następuje w ust. 2, która to definicja stanowi odrębne określenie działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, od tej przyjętej w ramach prawa o działalności gospodarczej.

Zgodnie z ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców, lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe wnioski jakie nasuwają się z tak skonstruowanej definicji wskazują na konieczność wykonywania opodatkowanych czynności w ramach prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej. W przypadku kiedy dana czynność nie jest dokonana w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego, a spełnia przedmiotowe kryteria opodatkowania podatkiem VAT, nie może tym podatkiem zostać objęta ze względu na fakt braku występowania cech podatnika przez podmiot określony w art. 15 ust. 1. Koniecznym jest zatem dla uznania danego podmiotu za podatnika podatku VAT, określenie czy w związku z podjętymi przez niego czynnościami, prowadzi on działalność producenta, handlowca lub usługodawcy oraz czy ta podjęta działalność polega na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Potwierdza to wyrok Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. I...zgodnie, z którym: "przepisy art. 15 ust. 1 i 2 p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług".

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Dlatego też istotnym dla określenia czy dany podmiot podejmował działania w charakterze profesjonalnego uczestnika obrotu prowadzącego działalność w ramach przytoczonych przez przepis rodzajów działalności, jest zamiar tego podmiotu jaki towarzyszył mu w momencie produkcji, zakupu, czy też w ramach świadczenia usługi będącej przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. W końcu podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku VAT, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego. Czynności nieobjęte przedmiotowym zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, aczkolwiek podejmowane przez podmiot charakteryzujący się cechami profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego, bądź czynności objęte przedmiotowym kryterium ustawy, lecz nie przez podmiot posiadający cechę podatnika, nie mogą zatem zostać uznane za opodatkowane podatkiem VAT.

Stanowisko to prezentuje NSA w wcześniej już przytoczonym wyroku w Składzie Siedmiu Sędziów z dnia 29 października 2007 r.: "Należy przy tym podkreślić, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć tego, że przez pojęcie "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Więcej nawet: z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami, przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika, nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (orzeczenie z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług".

Istotną kwestią dla sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku pozostaje również regulacja dotycząca organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy.

Na podstawie art. 15 ust. 6 nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten jak wskazuje jego brzmienie wyłącza możliwość uznania za podatnika podatku VAT organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy jeżeli dokonują one czynności przypisane im przez odrębne przepisy, w takim przypadku będą to przepisy powołujące dany organ lub urząd oraz określające zakres ich działania.

Wyłączenie z kategorii podatników danych podmiotów publicznych nie jest jednak bezwzględne, bowiem jak wskazuje przepis, nie dotyczy to czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jak słusznie wskazuje WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 lutego 2007 r. III SA/Wa 4312/06: "kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców)". Właściwym zatem wydaje się uznanie, że organy władzy publicznej oraz ich urzędy można uznawać za podatników podatku VAT sytuacji kiedy wykonują czynności, które nie służą realizacji zadań do których zostały powołane oraz gdy wykonują czynności w ramach zadań publicznych ale na podstawie umowy cywilnoprawnej. Jednakże jak słusznie zauważył sąd w... w przytoczonym wyroku nie może odbyć się to w oderwaniu od definicji podatnika określonej w art. 15 ust. 1 i 2, bowiem: "Należy podkreślić, że art. 15 ust. 6 nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest lub nie jest podatnikiem VAT. (...) Organy władzy publicznej mogą prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu na podstawie art. 15 ust. 6, nie dlatego, że wykonuje funkcje publiczne na podstawie umowy cywilnoprawnej, ale dlatego, że jako organ władzy publicznej prowadzi samodzielnie działalności gospodarczą na podstawie umowy cywilnoprawnej. Warunkiem uznania organu władzy publicznej za podatnika podatku VAT jest nie tylko wykonywanie jakiś czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, ale przede wszystkim prowadzenie "samodzielnej działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2".

Dlatego też możliwość uznania organów władzy publicznej (urzędów) za podatników VAT następuje na dwóch płaszczyznach. Po pierwsze jeżeli organ taki lub urząd dokonują czynności spełniającej kryteria określone przez pojęcie działalności gospodarczej w art. 15 ust. 2, jednakże czynią to w ramach zadań do realizacji, których zostały powołane, wtedy nie można mówić o uznaniu tych podmiotów za podatnika, a w konsekwencji nie można mówić o opodatkowaniu danej czynności. Po drugie gdy organ i urząd wykonują czynność, która spełnia kryteria samodzielnej działalności gospodarczej określonej przez ustawę o podatku od towarów i usług, jednakże czynią to poza obrębem poruczonych im przez przepisy prawa zadań, bądź realizują tę czynność w ramach powierzonych zadań, ale na podstawie umów cywilnoprawnych. W takim przypadku koniecznym będzie uznanie organu lub urzędu za podatnika podatku VAT.

Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jako centralny urząd administracji rządowej powołana jest do obsługi Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad w zakresie realizacji zadań nałożonych na organ w ramach ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 1985 r. Nr 14, poz. 60 z późn. zm.), jak również zadań wyznaczonych na podstawie odrębnych przepisów. Analizując tak przyjęty status Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad niewątpliwym jest, że spełnia ona przesłankę urzędu obsługującego organ władzy publicznej w zakresie realizacji zadań do których została powołana, o czym mowa w art. 15 ust. 6. Koniecznym jest zatem na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzenie czy w takim razie Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad dokonała czynności prawnej w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a jeżeli tak to czy dokonała to w ramach powierzonych jej przez przepisy zadań co kwalifikowałoby możliwość wyłączenia jej z zakresu opodatkowania podatkiem VAT poprzez nieuznanie jej za podatnika.

W przedmiotowej sprawie istotę stanowi przeniesienie własności nieruchomości oznaczonej jako działka nr... położonej w obrębie... miasta.... Została ona przekazana decyzją Wojewody... nr... z dnia 23 lutego 2005 r. w trwały zarząd Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w.... Na działce w ramach budowy bypassu... (tymczasowa obwodnica... w pasie węzła autostradowego....) wybudowano odcinek drogi dojazdowej do drogi wojewódzkiej nr.... Trwały zarząd został ustanowiony z mocy prawa na podstawie art. 24 ust. 7 ustawy z dnia 19 października 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (Dz. U. z 2004 r. Nr 208, poz. 2128 z późn. zm.).

Zgodnie z brzmieniem przytoczonego przepisu nieruchomości przeznaczone na drogi krajowe, stanowiące własność Skarbu Państwa, wchodzące w skład zasobu, stają się nieodpłatnie, z mocy prawa, przedmiotem trwałego zarządu ustanowionego na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad z dniem, w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej stała się ostateczna. Ustanowienie trwałego zarządu stwierdza wojewoda w drodze decyzji. Decyzja wojewody stanowi podstawę wpisu do księgi wieczystej (tekst ustawy z dnia wydania decyzji). Trwały zarząd z kolei na podstawie art. 43 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 1997 r. Nr 115, poz. 741 z późn. zm.) stanowi formę prawną władania przez jednostkę organizacyjną, ustanawianą przede wszystkim dla korzystania z nieruchomości w celu prowadzenia działalności jednostki organizacyjnej, należącej do zakresu jej działania. Oznacza to, że przekazanie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w celu realizacji zadań nałożonych na właściwy organ i urząd na podstawie ustawy o drogach publicznych.

Analizując zamiar oraz formę prawną przejęcia nieruchomości na podstawie przepisów publicznoprawnych, nie ulega wątpliwości, że działka nie została przejęta w celu użytkowania w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, ani sposób jej zagospodarowania nie zmienił się do momentu przeniesienia własności na rzecz Samorządu Województwa.... Nie można uznać, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w... działała w tym przypadku jako producent, handlowiec, czy usługodawca w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego, w szczególności w sposób ciągły w celach uzyskania zarobku. Nawet uznanie, że w ramach rozpatrywanego przypadku, przyznane odszkodowanie za przeniesienie prawa własności na rzecz innego podmiotu stanowiłoby de facto wynagrodzenie za zbycie nieruchomości, nie może przesądzać o stwierdzeniu prowadzenia przez jednostkę działalności gospodarczej, w tym przypadku handlowca. Jest to niemożliwe ze względu na samą formę przeniesienia własności, które odbyło się na podstawie przepisów prawa publicznego w drodze wydanej przez Wojewodę decyzji nr... z dnia 10 czerwca 2010 r., znak:.., zmienionej w części decyzją Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 2 grudnia 2011 r., znak:.., jak również fakt, że wysoce abstrakcyjnym byłoby uznanie zamiaru właściwego podmiotu w trakcie przejęcia działki, w postaci chęci jej późniejszego zbycia za odszkodowaniem. Ponadto treść art. 15 ust. 2 wyraźnie wskazuje konieczność wykonywania działalności gospodarczej w ramach profesjonalnie prowadzonego obrotu gospodarczego.

Jak słusznie zauważył WSA w Warszawie w wyroku z dnia 5 lutego 2007 r. III SA/Wa 2869/06 żeby można było mówić o rozciągnięciu skutków podatkowych na konkretną czynność, musi ona stanowić działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny działania podmiotu, zaś do zawodowej płaszczyzny działania Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad nie można zaliczyć profesjonalnego obrotu nieruchomościami.

Przyjmując, że nawet jeżeli doszłoby, w ramach szeroko rozumianej interpretacji do uznania czynności przeniesienia własności nieruchomości za odszkodowaniem w przedmiotowej sprawie jako element samodzielnej działalności gospodarczej jednostki, nie ulega wątpliwości, że sposób dotychczasowego zagospodarowania działki, jak również cel przeniesienia jej własności nastąpił w oparciu o przepisy publicznoprawne, określające zadania właściwych jednostek, w tym w szczególności ustawy o drogach publicznych oraz ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Uzasadnia to zatem stosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi o wyłączeniu z zakresu opodatkowania podatkiem VAT organy władzy publicznej i urzędy powołane do ich obsługi w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa. Nie będzie tutaj również wchodziło w grę zastrzeżenie zawarte w dalszej części art. 15 ust. 6 dotyczące umów cywilnoprawnych, albowiem takowe umowy w sprawie nie występują. Jednakże należy wyraźnie podkreślić, iż na gruncie wskazanego stanu faktycznego oraz przytoczonego stanu prawnego, nie można przypisać w rozpatrywanej sprawie czynnika podmiotowego w postaci uznania za podatnika Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w... na podstawie art. 15 ust. 1 i 2.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że Wnioskodawca nie stanowi podatnika na gruncie rozpatrywanej sprawy. Dlatego też niewłaściwym będzie uznanie obowiązku wystawienia przez jednostkę faktury VAT dokumentującej przeniesienia własności. Zgodnie bowiem z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na podatniku ciąży obowiązek wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej nie będącej podatnikiem. Przepis ten w ust. 2 wyłącza obowiązek wystawienia faktury przez podatnika w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Co jednak jest istotnym w rozpatrywanej kwestii, w związku z brakiem elementów podmiotowych w zakresie opodatkowania, Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w... jako podmiot niebędący podatnikiem nie jest obowiązany do wystawienia faktury VAT w związku z przeniesieniem własności przedmiotowej nieruchomości na rzecz Samorządu Województwa... za odszkodowaniem. Wskazany przepis wprost stanowi, iż podmiotem zobowiązanym, bądź też uprawnionym do wystawienia faktury jest podatnik, brak możliwości uznania za takiego oznacza brak konieczności wystawienia faktury VAT. Ujęta w ust. 2 możliwość niewystawienia faktur przy spełnieniu określonych przesłanek nie ma zastosowania przez wzgląd na brak właściwości podmiotowej jednostki tak samo jak w przypadku reguły z ust. 1.

Reasumując aby można było mówić o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług muszą zostać spełnione łącznie określone w ustawie przesłanki przedmiotowe oraz podmiotowe. Oznacza to, że opodatkowane będą tylko takie czynności względem, których ustawa przesądza właściwość przedmiotową opodatkowania oraz które jednocześnie zostały dokonane przez podmiot posiadający cechy podatnika zgodnie z przyjętą ustawową regulacją.

W omawianej sprawie należy stwierdzić, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w... na podstawie art. 15 ust. 1, 2 i 6, w związku z art. 106b ustawy o podatku od towarów i usług nie jest podatnikiem podatku VAT, a w konsekwencji przez brak opodatkowania dokonanej czynności, nie jest zobowiązana do wystawienia faktury VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy).

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność, co wynika wprost z cyt. wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. gruntów) w zamian za odszkodowanie - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L 347, s. 1 z późn. zm.) - "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast "działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Opodatkowaniu VAT podlega - na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE - odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Artykuł 15 ust. 6 ustawy stanowi implementację art. 13 Dyrektywy, zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: "TSUE") dokonując wykładni art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania ww. przepisu, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków - działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki C-107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził nadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE przypomniał, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie "w charakterze władzy publicznej" nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

Z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie z kategorii podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

Innymi słowy organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (a contrario z pierwszej części art. 15 ust. 6) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

W tym miejscu należy wskazać, że zasady nabywania nieruchomości pod inwestycje w zakresie dróg publicznych, a także organy właściwe w tych sprawach reguluje ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 687 z późn. zm.).

Artykuł 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych stanowi, że wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ww. ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (art. 12 ust. 4a powołanej wyżej ustawy).

W oparciu o art. 12 ust. 5 ww. ustawy, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

W przypadku wywłaszczenia nieruchomości na cele budowy lub przebudowy dróg publicznych w roli organu władzy publicznej wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej występuje organ dokonujący wywłaszczenia. Organem tym jest wojewoda (na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - (Dz. U. z 2015 r. poz. 782 z późn. zm.) i ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych), dokonujący wywłaszczenia w imieniu Skarbu Państwa. Czynność wykonywana przez organy dokonujące wywłaszczenia nie stanowi dostawy towaru, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast podmiotem, który realizuje dostawę jest dotychczasowy właściciel nieruchomości.

W myśl art. 98 ust. 1 ww. ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe - z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

Za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości (art. 98 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Jak stanowi art. 129 ust. 1 cyt. ustawy, odszkodowanie ustala starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, w decyzji o wywłaszczeniu nieruchomości, z zastrzeżeniem ust. 5.

W myśl art. 130 ust. 1 powołanej ustawy, wysokość odszkodowania ustala się według stanu, przeznaczenia i wartości, wywłaszczonej nieruchomości w dniu wydania decyzji o wywłaszczeniu. W przypadku gdy starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, wydaje odrębną decyzję o odszkodowaniu, wysokość odszkodowania ustala się według stanu i przeznaczenia nieruchomości w dniu pozbawienia lub ograniczenia praw, a w przypadkach, o których mowa w art. 98 ust. 3 i art. 106 ust. 1, według stanu i przeznaczenia nieruchomości odpowiednio w dniu wydania decyzji o podziale lub podjęcia uchwały o przystąpieniu do scalenia i podziału oraz jej wartości w dniu wydania decyzji o odszkodowaniu. Przepis art. 134 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 460 z późn. zm.) Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad jest centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach dróg krajowych, do którego należy:

W świetle art. 18 ust. 2 powołanej wyżej ustawy, do Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad należy również:

1. współudział w realizacji polityki transportowej w zakresie dróg;

1a) gromadzenie danych i sporządzanie informacji o sieci dróg publicznych;

6a) ochrona zabytków drogownictwa;

8a) pobieranie opłaty elektronicznej zgodnie z art. 13hb ust. 1;

Jak stanowi art. 18a ust. 1-3 ustawy o drogach publicznych Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad realizuje swoje zadania przy pomocy Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad wykonuje również zadania zarządu dróg krajowych. W skład Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad wchodzą, z zastrzeżeniem ust. 3a, oddziały w województwach. Obszar działania oddziału pokrywa się, z zastrzeżeniem ust. 3a, z obszarem województwa.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 8, są dla dróg:

Z powyższych przepisów wynika, iż GDDKiA jest aparatem pomocniczym, obsługującym Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad jako organ centralny.

Treść przepisu art. 18a ust. 1 wskazuje na dwie zasadnicze grupy zadań realizowane przez GDDKiA, a mianowicie: zadania należące do właściwości Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad i zadania zarządu dróg w odniesieniu do dróg krajowych.

Jak to zostało przedstawione wcześniej, Generalny Dyrektor posiada status centralnego organu administracji rządowej, zatem mieści się pod pojęciem organów władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Także GDDKiA jako urząd obsługujący organ władzy publicznej, tj. Generalnego Dyrektora, jest objęty zakresem podmiotowym art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji oznacza to, iż Generalny Dyrektor (oraz GDDKiA) realizując zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, tj. ustawą o drogach publicznych, w szczególności dokonując czynności zarządu drogami krajowymi oraz realizacji budżetu państwa w zakresie dróg krajowych nie jest podatnikiem VAT.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do wniosku, że GDDKiA dokonując dostawy towarów (gruntów) stanowiących własność Skarbu Państwa na rzecz Samorządu Województwa... nie realizuje zadań nałożonych na nią ustawą o drogach publicznych. GDDKiA podejmuje w tym zakresie działania analogiczne do działań producenta, handlowca czy usługodawcy, działa tak, jak inne konkurencyjne podmioty na rynku i realizuje transakcje na podstawie ogólnie obowiązujących norm prawa cywilnego. Zatem Wnioskodawca działa w tym przypadku w warunkach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców i podlega tym samym uwarunkowaniom prawnym i rynkowym.

Podkreślić jednocześnie należy, iż GDDKiA wydając grunt za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zarówno bowiem organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania GDDKiA są tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy gruntów.

Należy wskazać, że umożliwienie nieopodatkowania dostawy gruntów za odszkodowaniem przez Wnioskodawcę (w przypadku uznania, że działa w charakterze organu władzy publicznej) znacznie pogorszyłoby sytuację innych podmiotów dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku. Ponadto, jak wynika z orzecznictwa TSUE, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej (wyrok TSUE z dnia 17 października 1989 r. w sprawach połączonych C-231/87 i C-129/88).

W opisanym stanie sprawy mamy zatem do czynienia z przeniesieniem własności gruntu na rzecz Samorządu Województwa... za odszkodowaniem, stanowiącym odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem i Wnioskodawca dla tej czynności działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić jednak należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz dostawa gruntów w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Jednakże dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie - na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, iż w chwili dostawy na działce nr 11/1 znajdowała się budowla - odcinek drogi dojazdowej o nawierzchni bitumicznej trwale związany z gruntem, który GDDKiA wybudowała we własnym zakresie. GDDKiA nie dokonał pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Działka nie była przedmiotem sprzedaży, najmu bądź dzierżawy, itp. Była jedynie przekazana Wykonawcy robót budowlanych jako plac budowy. Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z wybudowaniem na przedmiotowej działce drogi dojazdowej o nawierzchni bitumicznej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługiwało również w związku z ustanowieniem trwałego zarządu na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad na nieruchomości (działce nr... w obrębie...) stanowiącej własność Skarbu Państwa. GDDKIA nie ponosiła wydatków związanych z ulepszeniem ww. budowli, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego - w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 29a ust. 9 ustawy - przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Z powołanego wyżej przepisu art. 29a ust. 8 ustawy jednoznacznie wynika, że - co do zasady - grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także sprzedaż gruntów będących w użytkowaniu wieczystym.

Ponadto należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości zabudowanej wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanych zwolnień od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a, to w przypadku towarów może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze opis sprawy oraz brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy wskazać, iż dostawa ta nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. Jednak z uwagi na to, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z wybudowaniem na przedmiotowej działce drogi dojazdowej o nawierzchni bitumicznej oraz Zainteresowany nie ponosił wydatków na ulepszenie budowli, w stosunku do których miałby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dostawa ta korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Jak już wskazano, grunt będący przedmiotem dostawy będzie podlegał opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT jaką opodatkowana będzie budowla na nim posadowiona. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie, gdy budowla tj. droga korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, również dostawa gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku. Podstawą do zastosowania zwolnienia od podatku jest przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

W związku z możliwością korzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, analiza zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stała się bezzasadna.

Zatem, dostawa nieruchomości, na której posadowiona jest droga będąca budowlą korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy, skoro sprzedaż nieruchomości korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zatem Wnioskodawca nie ma - co do zasady - obowiązku wystawienia faktury. Natomiast, jeżeli nabywca zgłosi żądanie wystawienia faktury w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar, wówczas Wnioskodawca jest obowiązany wystawić fakturę.

Należy nadmienić, że żądanie wystawienia faktury po upływie 3 miesięcy nie rodzi po stronie sprzedawcy obowiązku wystawienia faktury. Wystawienie faktury po upływie trzymiesięcznego terminu jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika i to do niego należy decyzja dotycząca jej wystawienia.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy, należy wskazać, iż w analizowanej sprawie dochodzi do odpłatnej dostawy towaru, spełniającej definicję zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT - zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy. Przedmiotowa dostawa - przeniesienie własności nieruchomości za odszkodowaniem stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jednocześnie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Jeżeli nabywca zgłosi żądanie wystawienia faktury w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar, wówczas Wnioskodawca jest obowiązany wystawić fakturę.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.