IPTPP1/4512-244/15-4/ŻR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2015 r. (data wpływu 28 kwietnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla usług wstępu do klubu fitness - jest prawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla usług wstępu do klubu fitness.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.) w zakresie doprecyzowania opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Podatnik będący osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie usług związanych z rekreacją ruchową i poprawą kondycji fizycznej występuje o wydanie interpretacji indywidualnej z uwagi na wątpliwości co do zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, mogących rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Problem z interpretacją przepisów prawa podatkowego zrodził się z niżej opisanego stanu faktycznego w sprawie podatku od towarów i usług w zakresie stosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8% w odniesieniu do usług fitness.

W zakres świadczonych usług wchodzą: usługi wstępu na siłownię, usługi udziału w zajęciach aerobowych i mentalnych. Usługi te sprzedawane są w formie różnego rodzaju kart wstępu oraz karnetów. W klubie można zakupić karty wstępu: pojedyncze, miesięczne, kwartalne, półroczne, roczne. Poprzez zakup karty wstępu, klient nabywa prawo do wstępu, dowolną ilość razy w dogodnym dla siebie czasie na siłownię oraz prawo do udziału w zajęciach aerobowych i mentalnych.

Usługa wstępu na siłownię świadczona w ramach karty wstępu obejmuje korzystanie z dostępnych na niej przyrządów. W szczególności jej zakres nie rozciąga się na uprawnienie do uczestniczenia w zajęciach prowadzonych na siłowni przez instruktora. Wnioskodawca nie świadczy usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, a usługi związane z poprawą kondycji fizycznej. Nie jest klubem sportowym, związkiem sportowym ani związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zarówno wstęp na siłownię jak i zajęcia fitness mogą być świadczone z możliwością skorzystania z usług instruktora lub trenera personalnego. Zajęcia odbywają się zarówno indywidualnie jak również w zorganizowanych grupach treningowych pod nadzorem instruktora. Instruktor zajmuje się układaniem indywidualnego zestawu ćwiczeń oraz uczeniem ich prawidłowego wykonywania. Jego rolą jest również motywacja klienta i monitorowanie jego wyników. Współpracując z trenerem personalnym można znacząco skrócić odcinek czasowy niezbędny do uzyskania określonego celu sylwetkowego. Korzystanie z pomieszczeń i urządzeń w ramach opłaty za wstęp możliwe jest bez ograniczeń czasowych. Program ćwiczeń i zajęć dostosowany jest do indywidualnych predyspozycji uczestników. Usługi wliczone są w cenę karnetu (karty wstępu). Cena za kartę wstępu uzależniona jest od skorzystania z usług instruktora. Dla usług z instruktorem uczestnik nie musi dokonać dodatkowej opłaty oprócz zakupu karty wstępu. Symbol klasyfikacji PKWiU: 96.04.10.0 - jako "usługi związane z poprawą kondycji fizycznej".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do usług wstępu do klubu fitness zastosowanie znajduje stawka podatku od towarów i usług obniżona na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, usługi w zakresie wstępu do klubu fitness mieszczą się w zakresie stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług wynikającej z brzmienia poz. 186 załącznika nr 3 do ww. ustawy.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy stawka ta w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%. Na mocy art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7% (zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka, ta co do zasady wynosi 8%). Pod pozycją 186 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy wskazano "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" bez względu na symbol PKWiU.

Pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

* poz. 179 - usług związanych z działalnością obiektów sportowych - PKWiU: 93.11.10.0;

* poz. 182 - usług kulturalnych i rozrywkowych wyłącznie w zakresie wstępu:

* na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,

* do obiektów kulturalnych, - bez względu na symbol PKWiU;

* poz. 183 - usług związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne - bez względu na symbol PKWiU;

* poz. 184 - usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu, bez względu na symbol PKWiU;

* poz. 185 - wstępu na imprezy sportowe - bez względu na symbol PKWiU.

Wnioskodawca podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), który w dniu 30 stycznia 2014 r. zajął się kwestią opodatkowania VAT usługi wstępu do klubu fitness. W wydanym rozstrzygnięciu (sygn. akt: I FSK 311/13) NSA zdecydował, że usługa wstępu do klubu fitness podlega 8% stawce VAT. W ocenie sądu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym "usługa związana z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" dotyczy tylko usługi, która podlega wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez możliwości aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w danym obiekcie i tym samym nie jest nią usługa wstępu do klubu fitness, jest nieprawidłowe. W ocenie NSA, akceptacja interpretacji dokonanej przez organ spowodowałaby, że analizowana regulacja nie miałaby zastosowania do żadnej sytuacji, co byłoby sprzeczne z założeniem racjonalnego ustawodawcy.

Zdaniem NSA pojęcie "usługi związanej z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", podlegającej opodatkowaniu 8% stawką VAT, obejmuje usługi wstępu do klubu fitness, które upoważniają klienta do korzystania z urządzeń i przyrządów znajdujących się w tym klubie. Jednocześnie, jak zauważył sąd, pojęcie to nie ma zastosowania do usług świadczonych przez klub fitness, które nie są związane z normalnym typowym jego użytkowaniem, np. usług restauracyjnych na terenie klubu, usług sprzedaży napojów i odżywek czy usług instruktora - zapytanie wnioskodawcy nie dotyczy właśnie tychże usług.

Pod pojęciem "wstępu" w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp "na siłownię").

W opinii sądu prawo do zastosowania 8% stawki VAT do usługi wstępu do klubu fitness wynika z wykładni przepisów ustawy o VAT oraz z regulacji prawa unijnego. Co więcej, prawo to jest uzasadnione tym, że wprowadzenie przez ustawodawcę stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnianiu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie ich kosztów.

Za stanowiskiem, że wstęp określony w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje również możliwość korzystania z urządzeń siłowni, czy też klubu, a zatem zastosowanie ma stawka obniżona opowiedział się między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 1045/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 11 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 3204/12 oraz z dnia 18 czerwca 2013 r., III SA/Wa 126/13.

Nie można bowiem zakładać, że racjonalny ustawodawca tworzy normę prawną nieobejmującą żadnego stanu faktycznego. Tym czasem nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Zachodzi bowiem sprzeczność między pojęciem rekreacja a bierne uczestnictwo, brak aktywność. Dlatego należy się zgodzić ze stanowiskiem, że wykładnia pojęcia "wstęp" wyłącznie do wejścia do obiektu, bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, stanowi zawężenie tego pojęcia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanie "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową.

Wreszcie należy zwrócić uwagę na cele, które przyświecają ustawodawcy, wprowadzającego stawki obniżone na określone towary lub usługi. W ten sposób, obniżając koszt nabycia, można preferować określone zachowania konsumentów. Niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście nieracjonalne byłoby preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów. Nieracjonalne byłoby różnicowanie podatkowe tych usług rekreacyjnych, które polegają na konieczności korzystania z urządzeń lub przyrządów.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy z powyższego wynika, że usługi w zakresie wstępu do klubów fitness mieszczą się w zakresie stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług wynikającej z brzmienia poz. 186 zał. nr 3 do ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług związanych z rekreacją ruchową i poprawą kondycji fizycznej. W zakres świadczonych usług wchodzą: usługi wstępu na siłownię, usługi udziału w zajęciach aerobowych i mentalnych. Usługi te sprzedawane są w formie różnego rodzaju kart wstępu oraz karnetów. W klubie można zakupić karty wstępu: pojedyncze, miesięczne, kwartalne, półroczne, roczne. Poprzez zakup karty wstępu, klient nabywa prawo do wstępu, dowolną ilość razy w dogodnym dla siebie czasie na siłownię oraz prawo do udziału w zajęciach aerobowych i mentalnych. Usługa wstępu na siłownię świadczona w ramach karty wstępu obejmuje korzystanie z dostępnych na niej przyrządów. W szczególności jej zakres nie rozciąga się na uprawnienie do uczestniczenia w zajęciach prowadzonych na siłowni przez instruktora. Wnioskodawca nie świadczy usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, a usługi związane z poprawą kondycji fizycznej. Nie jest klubem sportowym, związkiem sportowym ani związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zarówno wstęp na siłownię jak i zajęcia fitness mogą być świadczone z możliwością skorzystania z usług instruktora lub trenera personalnego. Zajęcia odbywają się zarówno indywidualnie jak również w zorganizowanych grupach treningowych pod nadzorem instruktora. Instruktor zajmuje się układaniem indywidualnego zestawu ćwiczeń oraz uczeniem ich prawidłowego wykonywania. Jego rolą jest również motywacja klienta i monitorowanie jego wyników. Współpracując z trenerem personalnym można znacząco skrócić odcinek czasowy niezbędny do uzyskania określonego celu sylwetkowego. Korzystanie z pomieszczeń i urządzeń w ramach opłaty za wstęp możliwe jest bez ograniczeń czasowych. Program ćwiczeń i zajęć dostosowany jest do indywidualnych predyspozycji uczestników. Usługi wliczone są w cenę karnetu (karty wstępu). Cena za kartę wstępu uzależniona jest od skorzystania z usług instruktora. Dla usług z instruktorem uczestnik nie musi dokonać dodatkowej opłaty oprócz zakupu karty wstępu. Symbol klasyfikacji PKWiU: 96.04.10.0 - jako "usługi związane z poprawą kondycji fizycznej".

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym "Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%" (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. - 8%), pod pozycją 186 zostały wymienione "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

* poz. 179 - usług związanych z działalnością obiektów sportowych - PKWiU 93.11.10.0;

* poz. 182 - usług kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie w zakresie wstępu:

* na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,

* do obiektów kulturalnych bez względu na symbol PKWiU;

* poz. 183 - usług związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne - bez względu na symbol PKWiU;

* poz. 184 - usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU;

* poz. 185 - wstępu na imprezy sportowe - bez względu na symbol PKWiU.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia "rekreacja", aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sip.pwn.pl) definiuje rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu". Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje "ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu", "Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem" Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił". Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy - na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z siłowni, z sauny.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii "wstępu", do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś".

Zatem pod pojęciem "wstępu" w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki - możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej - możliwość tańczenia, na imprezę sportową - możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, "na siłownię" - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Zatem stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

Powyższa interpretacja przepisów ustawy jest zgodna z linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne, w szczególności ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13.

Należy jednakże zaznaczyć, że w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył m.in., że: "(...) sformułowanie »usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu« odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie »wyłącznie w zakresie wstępu« należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową" (pkt 4.5 uzasadnienia).

W ocenie tut. organu charakter świadczonych przez Wnioskodawcę, wymienionych w opisie sprawy usług, oceniany przez pryzmat przywołanej wyżej definicji "rekreacji" wskazuje, że usługi te można sklasyfikować jako "usługi związane z rekreacją". Wnioskodawca - jak wynika z opisu sprawy - świadczy ww. usługi sprzedając karty wstępu lub karnety wstępu do obiektu (klubu fitness) wyposażonego w odpowiedni, niezbędny do realizacji tych usług sprzęt. Poprzez zakup karty wstępu klient nabywa prawo do wstępu dowolną ilość razy w dogodnym dla siebie czasie na siłownię oraz prawo do udziału w zajęciach aerobowych i mentalnych. Usługa wstępu na siłownię świadczona w ramach karty wstępu obejmuje korzystanie z dostępnych na niej przyrządów.

Wyżej wymienione czynności należą do świadczeń, które są związane z normalnym i typowym użytkowaniem siłowni oraz sali fitness.

Jak wskazano wyżej dla usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu) - na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - stosuje się stawkę podatku obniżoną do wysokości 8%.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe w tak przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego świadczone przez Wnioskodawcę usługi obejmujące wstęp na siłownię, na zajęcia fitness i mentalne korzystać będą z preferencyjnej, tj. 8% stawki podatku od towarów i usług na podstawie poz. 186 w związku z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146 ustawy.

Natomiast usługi indywidualnych zajęć z instruktorem lub trenerem personalnym, wykraczają poza zakres związany z normalnym i typowym użytkowaniem obiektu, a tylko takie usługi mogą korzystać z obniżonej stawki VAT.

Ponoszona przez klienta opłata uprawniająca do korzystania z usług instruktora/trenera personalnego nie ma charakteru opłaty jedynie za wstęp, lecz stanowi wynagrodzenie za prawo do uczestnictwa w treningach personalnych. Trening personalny uwzględnia bowiem indywidualne potrzeby klienta i polega na odpowiednim, wg wcześniej ustalonego celu treningowego, dobraniu ćwiczeń przy wykorzystaniu właściwych urządzeń znajdujących się na wyposażeniu Sali.

Wobec tego w ramach wniesionej opłaty klient uzyskuje możliwość nie tylko wejścia do obiektu i skorzystania z urządzeń, ale również przede wszystkim możliwość korzystania z usług instruktora lub trenera personalnego.

W konsekwencji do świadczenia tychże usług nie znajdzie zastosowania stawka 8% wynikająca z poz. 186 załącznika nr 3 w związku z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy. Stąd też zastosowanie mieć będzie w tym przypadku stawka 23% podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146a pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym w odniesieniu do usług sprzedawanych przez Wnioskodawcę w formie zajęć indywidualnych z możliwością skorzystania z usług instruktora lub trenera personalnego podlegają/będą podlegać one opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146a pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.