IPTPP1/4512-228/15-7/ŻR - Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.) uzupełnionym pismami z dnia 1 czerwca 2015 r. (data wpływu 3 czerwca 2015 r.) oraz z dnia 13 lipca 2015 r. (data wpływu 14 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków - jest prawidłowe.

W dniu 20 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców na podstawie umów o dofinansowanie inwestycji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

* prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 1 czerwca 2015 r. (data wpływu 3 czerwca 2015 r.) oraz z dnia 13 lipca 2015 r. (data wpływu 14 lipca 2015 r.) w zakresie doprecyzowania opisanego stanu faktycznego oraz uiszczenia dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Gmina... jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną oraz czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2010 - 2011 Gmina.... zrealizowała zadanie inwestycyjne pn. "....". Inwestycja ta została zrealizowana w oparciu o dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w...., a także przy udziale środków własnych Gminy....

W wyniku realizacji tej inwestycji Gmina.... wybudowała 283 sztuki przydomowych oczyszczalni ścieków, które stanowią indywidualną instalację do oczyszczania ścieków dla danej nieruchomości. W ramach realizacji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków zainteresowani mieszkańcy Gminy....., będący właścicielami/użytkownikami wieczystymi nieruchomości, na których zostały one wybudowane byli zobowiązani do partycypacji w kosztach tej inwestycji w kwocie 1.800 zł. Podstawą do dokonania przez mieszkańców Gminy.... wpłaty ww. kwoty tytułem współfinansowania budowy przydomowej oczyszczalni ścieków, były umowy cywilnoprawne, zawierane pomiędzy Gminą.... a konkretnymi mieszkańcami. Na podstawie tych cywilnoprawnych umów o dofinansowanie inwestycji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, mieszkańcy Gminy zobowiązywali się do dokonania wpłat na rzecz Gminy.... w wys. 1.800 zł oraz czasowego udostępnienia swoich nieruchomości w celu wybudowania oczyszczalni. Z kolei Gmina.... zobowiązała się do wybudowania przydomowej oczyszczalni ścieków. Zawieranie tych umów dotyczyło tych mieszkańców, którzy byli zainteresowani budową takiej przydomowej oczyszczalni ścieków na terenie swojej nieruchomości. Wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków są własnością (środkami trwałymi) Gminy..... Po ich wybudowaniu Gmina... nie ponosiła żadnych wydatków związanych z utrzymaniem i obsługą tych oczyszczalni i nie pobierała żadnych dodatkowych opłat od mieszkańców. Mieszkańcy na rzecz których zostały wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków, od momentu ich wybudowania korzystają z nich nieodpłatnie. Wpłaty pobierane od mieszkańców na podstawie umowy o dofinansowanie inwestycji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków w wysokości 1.800 zł, do których mieszkańcy byli tą umową zobowiązani, Gmina.... nie wykazywała w rejestrach sprzedaży VAT i nie odprowadzała z tego tytułu podatku VAT. Wszelkie wydatki związane z wybudowaniem przydomowych oczyszczalni ścieków zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę...., jako realizatora inwestycji.

Gmina.... przystępując do realizacji inwestycji objętej zakresem pytania, uczyniła to z zamiarem wykorzystywania jej do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przystąpienie przez Gminę.... do budowy przydomowych oczyszczalni ścieków było poprzedzone złożeniem deklaracji przez tych mieszkańców Gminy, którzy byli zainteresowani budową oczyszczalni na swoich nieruchomościach oraz jednocześnie zobowiązywali się do uczestniczenia w kosztach jej budowy. Na tej podstawie, Gmina.... złożyła wniosek o przyznanie pomocy finansowej na realizację operacji w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013, która została Gminie....udzielona, stosownie do umowy z dnia 27 listopada 2009 r. o przyznanie pomocy w ramach działania "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej" objętego PROW na lata 2007 -2013. Po przyznaniu tej pomocy, Gmina.... zawarła z mieszkańcami, którzy uprzednio zadeklarowali swoje zainteresowanie budową przydomowej oczyszczalni ścieków oraz zobowiązali się do poniesienia kosztów jej budowy, umowy cywilnoprawne. Warunkiem przystąpienia przez Gminę... do budowy przydomowej oczyszczalni ścieków a następnie oddanie jej do korzystania, było zobowiązanie zainteresowanych mieszkańców do dokonania wpłaty na rzecz Gminy... ryczałtowego wynagrodzenia w wysokości 1.800 zł skalkulowanego jako część ogólnych kosztów związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków w ściśle określonych terminach. W świetle zawartych umów cywilnoprawnych, świadczenie do którego wykonania zobowiązała się Gmina...., polegało na zapewnieniu mieszkańcom, którzy zawarli umowy dostępu do usług w zakresie oczyszczania ścieków, co obejmowało budowę przydomowych oczyszczalni ścieków oraz ich udostępnienie do korzystania w zamian za wynagrodzenie, które zostało określone na kwotę 1.800 zł. Celem gospodarczym przystąpienia przez Gminę.... do budowy tych oczyszczalni oraz ich udostępnienia do eksploatacji było zapewnienie mieszkańcom Gminy.... dostępu do usług oczyszczania ścieków z uwagi na brak tradycyjnych sieci kanalizacyjnych. Na terenie Gminy.... istnieją bowiem tereny nieskanalizowane, niemające dostępu do klasycznej kanalizacji sanitarnej, której doprowadzenie wiązałoby się z koniecznością poniesienia bardzo wysokich kosztów oraz z trudnościami natury technicznej, organizacyjnej i prawnej. W świetle powyższych uwarunkowań, Gmina.... chcąc zapewnić mieszkańcom Gminy odpowiednie standardy sanitarne, przystąpiła do realizacji inwestycji w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach tych mieszkańców.

Przystępując do realizacji inwestycji w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz udostępniając je do eksploatacji, Gmina.... zamierzała wykorzystywać nabywane towary i usługi do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Świadczenie, do którego zobowiązała się do Gmina.... w zakresie zapewnienia mieszkańcom Gminy dostępu do usług oczyszczania ścieków, poprzez budowę przydomowych oczyszczalni ścieków oraz oddania ich do korzystania, stanowiło dostawę towarów oraz świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku VAT. Wniesione przez indywidualnych użytkowników wpłaty, wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych, stanowiły w istocie zapłatę za budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Inwestycja ta była bowiem zrealizowana jedynie dla tych mieszkańców, którzy wnieśli wpłaty wskazane w umowie, które nie miały charakteru wpłat dobrowolnych, lecz stanowiły zobowiązanie, których wykonania Gmina.... mogła dochodzić na drodze sądowej, bez którego to zobowiązania Gmina.... nie przystąpiłaby do realizacji tej inwestycji.

Gmina... otrzymała pierwszą fakturę z tytułu realizacji przedmiotowej inwestycji w dniu 1 grudnia 2010 r. Data zakończenia i oddania do użytkowania 141 sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków miała miejsce w dniach od 15 -18 listopada 2010 r., data zakończenia i oddania do użytkowania pozostałych 142 sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków, miała miejsce w dniach od 08 -18 listopada 2011 r. Bezpośrednio po oddaniu do użytkowania oraz obecnie, Gmina... wykorzystuje przedmiotową inwestycję do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wybudowane bowiem przez Gminę.... przydomowe oczyszczalnie ścieków służą bowiem do świadczenia usług, do których zobowiązała się Gmina.... w zawartych umowach cywilnoprawnych, tj. zapewnienie mieszkańcom dostępu do usług w zakresie oczyszczania ścieków przy pomocy przydomowych oczyszczalni ścieków, jako alternatywy do świadczenia usług odprowadzania ścieków przy pomocy klasycznych sieci kanalizacyjnych. Po oddaniu inwestycji do użytkowania, przydomowe oczyszczalnie ścieków zostały bowiem udostępnione do eksploatacji na rzecz właścicieli nieruchomości, na których zostały wybudowane. Świadczenie, do którego zobowiązała się Gmina.... stanowi odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia. Realizacja przedmiotowej inwestycji była uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Bez takiego zobowiązania Gmina... nie przystąpiłaby do realizacji tej inwestycji. Warunki umowy na wykonanie przydomowej oczyszczalni ścieków były jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Kwota wpłaty za wybudowanie przydomowej oczyszczalni ścieków była jednakowa dla wszystkich mieszkańców. Wpłaty za wybudowanie przydomowej oczyszczalni ścieków były dokonywane w 4 ratach, stosownie do zapisów umowy.

Wpłaty mieszkańców z tytułu wybudowania przydomowych oczyszczalni ścieków następowały w latach 2010 - 2015. Zobowiązania podatkowe, dotyczące okresów objętych zakresem pytania nr 2 nie uległy przedawnieniu, bowiem od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku nie upłynął okres 5 lat.

Niedokonanie przez Wnioskodawcę odliczenia podatku VAT w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji było związane z dotychczasową błędną interpretacją charakteru czynności (usługi) polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków. Wnioskodawca uważał bowiem, że czynność (usługa) ta miała charakter publicznoprawny i była realizowana w ramach zadań nałożonych na Wnioskodawcę odrębnymi przepisami, do których Wnioskodawca został powołany, co tym samym wyłączało Wnioskodawcę z grona podatników VAT. Dotychczasowe stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie okazało się błędne. Do zadań własnych gminy bowiem nie zalicza się czynności polegających na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków. Zadania własne gminy w tym zakresie określa art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym i obejmuje on jedynie sprawy wodociągów, zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków przez Wnioskodawcę była realizowana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, zgodnie z którymi w zamian za ich wybudowanie, mieszkańcy zobowiązali się do dokonania wpłaty w wysokości 1.800 zł. Świadczeniu Wnioskodawcy, polegającemu na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków odpowiadało roszczenie o zapłatę, co wynikało z zobowiązania zaciągniętego przez mieszkańców. Bez tego zobowiązania do uiszczenia wpłaty i dokonywaniu tych wpłat, Wnioskodawca nie przystąpiłby do realizacji tej inwestycji na rzecz mieszkańców. Ponadto Wnioskodawca dotychczas błędnie kwalifikował charakter czynności polegającej na nieodpłatnym przeniesieniu własności przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców po upływie 5 lat. Dotychczas Wnioskodawca przyjmował, iż jest to odrębna czynność, gdy tymczasem czynność ta jest elementem całościowej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców w ramach zawartych umów o wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków i nie może być samodzielnie oceniana w zakresie podatku VAT. Wnioskodawca ponadto błędnie zinterpretował zapis umowy z mieszkańcami w zakresie charakteru wpłat, do których zapłaty zobowiązali się mieszkańcy. Wpłaty te - zgodnie z zawartymi umowami - były warunkiem koniecznym i niezbędnym, aby Wnioskodawca przystąpił do budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Tymczasem Wnioskodawca nie dostrzegł takiego charakteru tych wpłat, co wynikało z kolei, z błędnego założenia o publicznoprawnym charakterze czynności polegającej na budowie przez Wnioskodawcę przydomowych oczyszczalni ścieków. Błędnie podany przez Wnioskodawcę stan faktyczny, opierający się na wyżej przedstawionych okolicznościach, stanowił podstawę do wydania Interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z wniosku Wnioskodawcy, z dnia 15 października 2010 r., Nr ILPP2/443-1373/10-3/SJ. Według tej interpretacji Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn. "....". Z uwagi na to, iż podstawą wydania przedmiotowej interpretacji był nieprawidłowo podany stan faktyczny i prawny, sprzeczny zarówno z treścią zawartych umów z mieszkańcami jak i ze wskazanymi wyżej przepisami prawa, tj. ustawy o samorządzie gminnym, interpretacja powyższa nie może stanowić wiążącej wykładni przepisów prawa podatkowego, wskazanych we wniosku, jak również wobec odmiennego stanu faktycznego, nie ma przeszkód prawnych do wydania wnioskowanej interpretacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(we wniosku wskazane jako nr 1) Czy Gminie... przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, a w przypadku gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to czy Gminie.... przysługiwało z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie... przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy o VAT, jak również, wpłaty dokonywane przez mieszkańców Gminy... w wysokości 1.800 zł na podstawie umów o dofinansowanie inwestycji przydomowych oczyszczalni ścieków, mające charakter zobowiązania cywilnoprawnego, podlegały podatkowi VAT. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powyższy przepis definiuje pojęcie usługi. Usługą jest świadczenie, które nie jest dostawą towarów. W tak określonym katalogu mieszczą się usługi wymienione w stosownych klasyfikacjach statystycznych, ale także cały szereg innych świadczeń, które nie zostały wymienione w tych klasyfikacjach. Świadczenie usług może mieć charakter czynny, ale także świadczeniem usług jest powstrzymanie się od działania. Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Biorąc pod uwagę to, że Gmina.... zawarła z mieszkańcami umowy cywilnoprawne na podstawie, których zobowiązała się wybudować przydomowe oczyszczalnie ścieków w zamian za dokonanie przez mieszkańców wpłat w określonej wysokości, należy uznać że w tym zakresie Gmina.... działała jako podatnik VAT.

Biorąc pod uwagę, że na podstawie przedmiotowych umów cywilnoprawnych mieszkańcy byli zobowiązani do współfinansowania realizacji inwestycji, ich partycypacja w kosztach budowy oczyszczalni miała charakter zobowiązaniowy.

Tym samym pomiędzy świadczeniem do którego zobowiązała się Gmina.... i przekazanym za nie wynagrodzeniem przez mieszkańców istnieje bezpośredni związek.

W związku z powyższym, Gmina.... uważa, że wpłaty dokonane na jej rzecz przez mieszkańców na podstawie umów o dofinansowanie inwestycji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Gminę..... usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko Gminy.... w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców tytułem współfinansowania budowy przez Gminę przydomowych oczyszczalni ścieków podziela Minister Finansów w szeregu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 czerwca 2014 r. (sygn. ITPP2/443-443/14/RS) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 sierpnia 2014 r. (sygn. IPTPP2/443-454/14-2/IR).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 7 i 19 oraz art. 124. Z brzmienia powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi VAT i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi VAT podatnika.

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny, zdaniem Gminy warunki do istnienia prawa do odliczenia VAT zostały spełnione. Gmina.... jest podatnikiem VAT, a towary i usługi nabyte w związku z realizacją inwestycji zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT, polegających na świadczeniu przez Gminę usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców Gminy, w związku zawartymi z nimi umowami cywilnoprawnymi. Czynności Gminy, które podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dają jej więc prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z wykonaniem tych czynności.

Tym samym Gmina... stoi na stanowisku, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy w zakresie możliwości dokonania pełnego odliczenia podatku VAT wskazanego na fakturach dokumentujących wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków ze względu na ich wykorzystanie do czynności podlegającej opodatkowaniu VAT polegającej na wyświadczeniu przez Gminę na rzecz mieszkańców usługi wybudowania przydomowej oczyszczalni ścieków w zamian za wynagrodzenie podziela Minister Finansów w szeregu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 września 2014 r. (sygn. IPTPP4/443-456/14-2/JM), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 lipca 2014 r. (sygn. ITPP1/443-495/14/DM) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 sierpnia 2014 r. (sygn. IPTPP2/443-454/14-4/IR).

W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokonała na rzecz mieszkańca była usługa budowy przydomowej oczyszczalni ścieków. Dokonanie wpłaty przez właściciela nieruchomości było obligatoryjnym warunkiem realizacji inwestycji.

Z powyższego wynika więc, że kwoty uiszczane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę przedmiotowej inwestycji stanowiły wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Gminy powstał obowiązek podatkowy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego były spełnione, ponieważ dokonywane zakupy i usługi w ramach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków zostały wykorzystane przez Gminę... do czynności opodatkowanych VAT, a Gmina.... jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W związku z powyższym, Gmina... ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu realizacji przedmiotowego zadania. W sytuacji zaś, gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Gminie.... przysługuje z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Reasumując, Gmina.... będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ma pełne prawo do odliczenia podatku od wydatków związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, ponieważ wydatki ponoszone w ramach realizacji tego zadania mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz brak jest przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowa zasada dotycząca odliczania podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Od 1 stycznia 2014 r. ww. art. 88 ust. 4 ustawy obowiązuje w brzmieniu: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od dnia 1 kwietnia 2014 r. powyższy przepis art. 15 ust. 2 ustawy otrzymał następujące brzmienie: "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zapis ten jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca w latach 2010-2011 zrealizował inwestycję w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Przystępując do realizacji inwestycji Wnioskodawca zamierzał wykorzystywać ją do celów działalności gospodarczej. Bezpośrednio po oddaniu do użytkowania oraz obecnie, Wnioskodawca wykorzystuje przedmiotową inwestycję do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Bowiem wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków służą Wnioskodawcy do świadczenia usług na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem w przedmiotowej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami ponoszonymi na realizację przedmiotowej inwestycji.

W tym miejscu należy wskazać, że w interpretacji indywidualnej IPTPP1/4512-228/15-6/ŻR tut. Organ uznał, że Gmina wykonując usługę budowy przydomowych oczyszczalni ścieków działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a wpłaty dokonywane przez mieszkańców na podstawie umów o dofinansowanie ww. inwestycji, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowią zapłatę z tytułu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji Wnioskodawcy - zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT, na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy - przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Tym samym, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, była w okresie rozliczeniowym wyższa od podatku należnego, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Realizacja prawa do odliczenia podatku powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane także w trybie art. 86 ust. 13 ustawy. W myśl tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. - w związku z późn. zm. wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35, z późn. zm.) - ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

Przy czym zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Wobec powyższego, skoro Wnioskodawca nie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją przydomowych oczyszczalni ścieków w terminach wskazanych w art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to Wnioskodawca będzie mógł to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy za okresy, w których wystąpiło prawo do odliczenia podatku, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Przy czym podkreślić należy, iż w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien wykazać podatek należny z tego tytułu świadczenia usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Bowiem, Wnioskodawca nie może z jednej strony powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, a z drugiej strony uwolnić się od opodatkowania wpłat.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawczyni ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie dokumentów stanowiących załączniki do wniosku, tutejszy Organ wyjaśnia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we| wniosku opisu sprawy. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny przesłanych załączników.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w...., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.