IPTPP1/4512-194/15-6/MW - Podatek od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z lokalami mieszkalnymi.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2015 r. (data wpływu 2 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 czerwca 2015 r. (data wpływu 10 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z lokalami mieszkalnymi - jest prawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania czynności odpłatnego wynajmu lokali użytkowych oraz powierzchni reklamowych za czynności opodatkowane niekorzystające ze zwolnienia z VAT oraz uznania czynności odpłatnego wynajmu lokali mieszkalnych za czynności opodatkowane korzystające ze zwolnienia z VAT,

* prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z lokalami użytkowymi oraz utrzymaniem powierzchni reklamowych,

* braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z lokalami mieszkalnymi,

* prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych ponoszonych na części wspólne budynków, w których znajdują się lokale użytkowe i lokale mieszkalne według proporcji metrażowej.

* prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na części zewnętrzne budynków mieszkalnych, na których wywieszane są reklamy w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy,

* zastosowania stawki VAT dla refakturowanych mediów,

W dniu 10 czerwca 2015 r. wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina jest właścicielem zasobu komunalnego, na który składają się:

* budynki, w których znajdują się wyłącznie lokale użytkowe (dalej: budynki użytkowe),

* budynki, w których znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne (dalej: budynki mieszkalne),

* budynki, w których znajdują się zarówno lokale użytkowe, jak i lokale mieszkalne (dalej: budynki mieszane),

* samodzielne lokale użytkowe, które znajdują się w budynkach wspólnot mieszkaniowych oraz

* samodzielne lokale mieszkalne, które znajdują się w budynkach wspólnot mieszkaniowych.

Gmina, na podstawie umowy nr..... z dnia 8 września 2014 r. (dalej: Umowa), powierzyła zarządzanie zasobem komunalnym Gminy Przedsiębiorstwu Komunalnemu Sp. z o.o.w. (dalej: Zarządca lub Spółka) - Spółce, której jedynym udziałowcem jest Gmina. Do zakresu obowiązków Zarządcy realizowanych na podstawie Umowy należy między innymi zawieranie w imieniu i na rzecz Gminy umów najmu lokali, czuwanie nad wykonaniem tych umów, a także wprowadzanie w nich zmian. Ponadto, Zarządca w imieniu i na rzecz Gminy zawiera umowy najmu powierzchni zewnętrznej ścian zasobu komunalnego na umieszczenie reklam na nieruchomościach. Reklamy te są duże i czytelne, a także przymocowywane w dobrze widocznych miejscach.

Z tytułu pełnienia obowiązków zarządcy zasobu komunalnego Gminy, Spółka otrzymuje od Gminy miesięczne wynagrodzenie. Wydatki na wynagrodzenie Spółki są dokumentowane przez nią wystawianymi na Gminę fakturami VAT, na których wyodrębnione są części wynagrodzenia należne w szczególności z tytułu:

* zarządzania lokalami mieszkalnymi oraz konserwacji i drobnych napraw wykonanych przez Spółkę w budynkach mieszkalnych i lokalach mieszkalnych, tj. wynagrodzenie zarządcy związane z zasobem mieszkalnym,

* zarządzania lokalami użytkowymi oraz konserwacji i drobnych napraw wykonanych przez Spółkę w budynkach użytkowych i lokalach użytkowych, tj. wynagrodzenie zarządcy związane z zasobem użytkowym.

Pobrane od najemców lokali czynsze wraz z innymi opłatami wynikającymi z umów najmu oraz wpływy z najmu powierzchni reklamowych stanowią dochód Gminy. Powyższe dochody Gmina ujmuje w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza podatek VAT należny z tego tytułu.

Zasób komunalny służy wykonywaniu przez Zarządcę w imieniu i na rzecz Gminy czynności:

A. zarówno opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) - są to czynności wynajmu lokali użytkowych oraz wynajmu powierzchni reklamowych. Transakcje te Zarządca dokumentuje wstawianymi w imieniu i na rzecz Gminy fakturami VAT. Gmina ujmuje je w rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza podatek VAT należny z tego tytułu;

B. jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych od podatku - czynności te polegają na wynajmie lokali mieszkalnych. Transakcje te są dokumentowane przez Zarządcę, wystawianymi w imieniu i na rzecz Gminy fakturami VAT ze stawką "zw". Gmina ujmuje powyższe obroty w rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 jako zwolnione z podatku.

W związku z powyższym wydatki dotyczące zasobu komunalnego można sklasyfikować w następujący sposób:

A. wydatki bezpośrednio związane z działalnością wynajmu lokali użytkowych (zarówno znajdujących się w budynkach stanowiących własność Gminy, jak i w budynkach wspólnot mieszkaniowych), wydatki ponoszone na budynki użytkowe oraz wydatki ponoszone w związku z utrzymaniem powierzchni reklamowych, a więc wydatki związane z czynnościami, które w opinii Gminy podlegają opodatkowaniu VAT (nie korzystają przy tym ze zwolnienia z podatku) - dotyczy to zasadniczych wydatków poniesionych na utrzymanie wskazanego zasobu, m.in. jego remonty, konserwacje, a także na wynagrodzenie zarządcy związane z zasobem użytkowym;

B. wydatki bezpośrednio związane z działalnością wynajmu lokali mieszkalnych (zarówno znajdujących się w budynkach stanowiących własność Gminy, jak i w budynkach wspólnot mieszkaniowych) oraz wydatki ponoszone na budynki mieszkalne, a więc wydatki związane z czynnościami, które w opinii Gminy podlegają opodatkowaniu VAT, aczkolwiek korzystają ze zwolnienia od podatku - dotyczy to zasadniczych wydatków poniesionych na utrzymanie lokali mieszkalnych, m.in. za remonty, konserwacje, a także wynagrodzenie zarządcy związane z zasobem mieszkalnym;

C. wydatki mieszane ponoszone na części wspólne budynków mieszanych, tj. nieruchomości, w których znajdują się zarówno lokale mieszkalne, jak i użytkowe wydatki te obejmują przede wszystkim opłaty za usługi porządkowe, oświetlenie, a także remonty, modernizacje, termomodernizacje, etc.;

D. wydatki ponoszone na części zewnętrzne budynków mieszkalnych, na których wywieszane są reklamy - wydatki takie obejmują m.in. modernizację i remonty elewacji budynków oraz poszyć dachowych, wymianę rynien. Ogólny charakter tych wydatków wynika w znacznej mierze z faktu, że są one ponoszone na przedmiotowe budynki w ujęciu całościowym, nie zaś na poszczególne piętra, lokale, ściany budynku, etc.

Wydatki A-D są dokumentowane przez dostawcóww.ykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków z kategorii A, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (czynności I), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). W tym celu Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

Natomiast w odniesieniu do wydatków z kategorii B, związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (czynności II), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

Powyższe wydatki C są natomiast ponoszone na części wspólne budynków, w których znajdują sie zarówno lokale, użytkowe, jak i mieszkalne. Gmina rozważa sposób, w jaki mogłaby określić, w jakiej części wydatki C poniesione w szczególności na prace związane z usługami porządkowymi, remontami oraz modernizacjami w tych budynkach służą czynnościom opodatkowanym (tekst jedn.: najem lokali użytkowych), a w jakiej czynnościom korzystającym ze zwolnienia z VAT (tekst jedn.: najem lokali mieszkalnych). W opinii Gminy zasadnym byłoby w odniesieniu do tego typu wydatków zastosowanie proporcji metrażowej, w jakiej budynki te wykorzystywane są do czynności opodatkowanych. Gmina zna bowiem powierzchnie użytkowe zarówno całych poszczególnych obiektów, jak i poszczególnych lokali i jest w stanie precyzyjnie określić odpowiednie proporcje.

W zakresie wydatków z kategorii D Gminie nie jest znany sposób, w jaki wydatki te mogłyby zostać bezpośrednio i wyłącznie przyporządkowane do czynności (I) lub (II). Są to w szczególności wydatki związane z utrzymaniem zewnętrznych części budynków mieszkalnych, na których umieszczane są reklamy. Wśród wydatków z kategorii D wyróżnić można nabywane przez Gminę zarówno towary, jak i usługi.

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków D wynika z faktu, że w ramach tych wydatków są wykonywane prace związane z budynkami mieszkalnymi w ujęciu całościowym, mające charakter ogólny (bez dokonania rozgraniczenia na prace w zakresie poszczególnych części obiektów). Tym samym wykonywane prace dotyczą całych budynków mieszkalnych wchodzących w skład zasobu komunalnego, nie zaś poszczególnych ich części.

Gmina jest świadoma, że wydatki D są w głównej mierze związane z czynnościami wynajmu lokali i budynków mieszkalnych, które to czynności w opinii Gminy korzystają ze zwolnienia z VAT. Niemniej jednak na budynkach mieszkalnych, do których odnosi się rzeczona kategoria wydatków znajdują się również powierzchnie reklamowe, których wynajem stanowi działalność podlegającą opodatkowaniu VAT (niekorzystającą ze zwolnienia z VAT). Podkreślenia przy tym wymaga, iż powierzchnia reklamowa nie jest zawsze wykorzystywana w ten sam sposób - jej wykorzystanie może zmieniać się w zależności od rodzaju reklamy, która zostanie na niej umieszczona. Wymiary poszczególnych reklam i ich rozlokowanie w obrębie powierzchni reklamowych są czynnikami zmiennymi, a co za tym idzie - Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania wydatków D do działalności opodatkowanej VAT (I) oraz odpowiednio do działalności zwolnionej z opodatkowania (II), niemniej niewątpliwie związek z powyższymi dwoma rodzajami działalności występuje.

W przyszłości Gmina będzie ponosić kolejne wydatki z kategorii A, B, C i D.

Gmina pragnie również wskazać, iż w umowach najmu lokali użytkowych określone są, poza czynszem, opłaty dodatkowe wymienione w załączniku będącym integralną częścią umowy. W skład opłat tych wchodzą: opłata za dostawę zimnej wody, opłata abonamentowa oraz opłata za legalizację wodomierza. Najemca zobowiązany jest do uiszczania ww. opłat dodatkowych w stosunku miesięcznym.

W odniesieniu natomiast do lokali mieszkalnych wielkość czynszu, opłat stałych i zaliczkowych określona jest w treści umowy najmu. W skład opłat stałych i zaliczkowych wchodzą: zaliczka za centralne ogrzewanie, zaliczka za zimną wodę, zaliczka za odprowadzanie ścieków, opłata za legalizację wodomierza, opłata abonamentowa, opłata za odbiór odpadów, opłata za legalizację licznika ciepła oraz zaliczka za podgrzanie wody.

Gmina, jako strona umów z dostawcami, nabywa tzw. media, tj. energie cieplną, wodę, usługi wywozu nieczystości i odbioru ścieków we własnym imieniu, ale na rzecz podmiotów trzecich - najemców lokali mieszkalnych oraz użytkowych. Następnie Gmina obciąża najemców przedmiotowych lokali wartością ponoszonych wydatków wraz z należnym podatkiem VAT. Obciążenie z powyższego tytułu następuje z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla refakturowanej dostawy/usługi, tj. w odniesieniu do dostawy wody, wywozu nieczystości i odprowadzania ścieków Gmina stosuje stawkę obniżoną - obecnie 8%, natomiast dla dokonywanej dostawy energii cieplnej Gmina stosuje stawkę podstawową - obecnie 23%.

Gmina pragnie również zaznaczyć, że nie wyklucza w przyszłości zmiany w zakresie podmiotu zarządzającego zasobem komunalnym - czynności te mogą zostać powierzone przykładowo zakładowi budżetowemu lub też Gmina może wykonywać je samodzielnie. Powyższe jednakże nie będzie skutkowało zmianami w opisanym powyżej sposobie zarządzania zasobem komunalnym, w szczególności dochody z wynajmu będą nadal stanowiły dochody Gminy.

Usługi najmu lokali użytkowych są świadczone z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej na rzecz zarówno osób fizycznych, jak i podmiotów gospodarczych.

Najemca lokalu użytkowego jest zobowiązany do uiszczania na rzecz wynajmującego w określonym w umowie terminie czynszu najmu lokalu, a także określonych w załączniku do umowy opłat dodatkowych - zakres opłat dodatkowych jest uzależniony od wyposażenia technicznego lokalu i może obejmować w szczególności wszystkie lub wybrane z następujących opłat: za dostawę wody, odprowadzanie ścieków, opłaty abonamentowe, za legalizację wodomierzy, centralne ogrzewanie. Co więcej do obowiązków najemcy należy sprawowanie na własny koszt dozoru przedmiotu najmu, dokonywanie we własnym zakresie i na własny koszt konserwacji przedmiotu najmu oraz remontów bieżących, zapewnianie właściwego stanu sanitarnego, bhp i przeciwpożarowego. W umowie nie zostały wprost wskazane obowiązki Gminy, jako podmiotu wynajmującego.

Z umów najmu lokali użytkowych nie wynika, iż Gmina jest zobowiązana zapewnić najemcom dostawę mediów. Umowa określa jedynie obowiązki najemcy co do konieczności dokonywania płatności z tytułu opłat dodatkowych, określonych w załączniku. Co do zasady natomiast z umów najmu wprost wynika, iż najemca zobowiązany jest do samodzielnego zawarcia umowy z dostawcą energii elektrycznej.

Zgodnie z zapisami umów najmu lokali mieszkalnych, uprawnienia i obowiązki stron umowy wynikają z ustawy z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego. W drodze art. 11 ust. 2 pkt 2 rzeczonej ustawy ustawodawca wprowadza możliwość (pod warunkiem dopełnienia określonych w ustawie warunków) wypowiedzenia przez wynajmującego stosunku prawnego w przypadku zwłoki lokatora z zapłatą czynszu lub innych opłat za używanie, lokalu co najmniej za trzy pełne okresy płatności.

Co do zasady, zgodnie z zapisami umów najmu, Gmina ma prawo do rozwiązania z najemcą lokalu użytkowego umowy bez uprzedniego wypowiedzenia w przypadku zalegania przez najemcę z należnym czynszem oraz innymi opłatami co najmniej za dwa okresy płatności.

W budynkach, w których znajdują się wynajmowane przez nią lokale znajdują się wodomierze główne, za które pobierana jest miesięczna opłata. Jako że wodomierz główny służy całemu budynkowi, opłata za niego jest dzielona pomiędzy użytkowników poszczególnych lokali znajdujących się w tym budynku. Opłata przypadająca na dany lokal stanowi opłatę abonamentową wskazaną w umowie najmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(we wniosku pytanie nr 3) Czy Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków B.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków B.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, Gmina pragnie zauważyć, że - jak wskazała w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 1 - z tytułu odpłatnego wynajmu lokali użytkowych, lokali mieszkalnych oraz powierzchni reklamowych Gmina jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenia wykonywane są na podstawie umów cywilnoprawnych (zawieranych przez Zarządcę w imieniu i na rzecz Gminy). W konsekwencji uznać należy, iż Gmina dokonuje na terytorium kraju odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W odniesieniu do wydatków B w opinii Gminy nie jest spełniona druga z przesłanek warunkujących prawo do odliczenia. Wydatki B są bowiem bezpośrednio związane wyłącznie z czynnościami odpłatnego wynajmu lokali mieszkalnych - tj. czynnościami, które w opinii Gminy podlegają opodatkowaniu VAT, aczkolwiek korzystają ze zwolnienia od podatku. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż w tym zakresie Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki A. Zdaniem Gminy nie ma ona natomiast prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków B.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem zasobu komunalnego, na który składają się:

* budynki, w których znajdują się wyłącznie lokale użytkowe (dalej: budynki użytkowe),

* budynki, w których znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne (dalej: budynki mieszkalne),

* budynki, w których znajdują się zarówno lokale użytkowe, jak i lokale mieszkalne (dalej: budynki mieszane),

* samodzielne lokale użytkowe, które znajdują się w budynkach wspólnot mieszkaniowych oraz

* samodzielne lokale mieszkalne, które znajdują się w budynkach wspólnot mieszkaniowych.

Gmina powierzyła zarządzanie zasobem komunalnym Gminy Przedsiębiorstwu Komunalnemu Sp. z o.o. Do zakresu obowiązków Zarządcy realizowanych na podstawie Umowy należy między innymi zawieranie w imieniu i na rzecz Gminy umów najmu lokali, czuwanie nad wykonaniem tych umów, a także wprowadzanie w nich zmian. Ponadto, Zarządca w imieniu i na rzecz Gminy zawiera umowy najmu powierzchni zewnętrznej ścian zasobu komunalnego na umieszczenie reklam na nieruchomościach. Reklamy te są duże i czytelne, a także przymocowywane w dobrze widocznych miejscach. Pobrane od najemców lokali czynsze wraz z innymi opłatami wynikającymi z umów najmu oraz wpływy z najmu powierzchni reklamowych stanowią dochód Gminy. Powyższe dochody Gmina ujmuje w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza podatek VAT należny z tego tytułu.

Zasób komunalny służy wykonywaniu przez Zarządcę w imieniu i na rzecz Gminy czynności:

A. zarówno opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) - są to czynności wynajmu lokali użytkowych oraz wynajmu powierzchni reklamowych. Transakcje te Zarządca dokumentuje wstawianymi w imieniu i na rzecz Gminy fakturami VAT. Gmina ujmuje je w rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza podatek VAT należny z tego tytułu;

B. jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych od podatku - czynności te polegają na wynajmie lokali mieszkalnych. Transakcje te są dokumentowane przez Zarządcę, wystawianymi w imieniu i na rzecz Gminy fakturami VAT ze stawką "zw". Gmina ujmuje powyższe obroty w rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 jako zwolnione z podatku.

W związku z powyższym wydatki dotyczące zasobu komunalnego można sklasyfikować w następujący sposób:

A. wydatki bezpośrednio związane z działalnością wynajmu lokali użytkowych (zarówno znajdujących się w budynkach stanowiących własność Gminy, jak i w budynkach wspólnot mieszkaniowych), wydatki ponoszone na budynki użytkowe oraz wydatki ponoszone w związku z utrzymaniem powierzchni reklamowych, a więc wydatki związane z czynnościami, które w opinii Gminy podlegają opodatkowaniu VAT (nie korzystają przy tym ze zwolnienia z podatku) - dotyczy to zasadniczych wydatków poniesionych na utrzymanie wskazanego zasobu, m.in. jego remonty, konserwacje, a także na wynagrodzenie zarządcy związane z zasobem użytkowym;

B. wydatki bezpośrednio związane z działalnością wynajmu lokali mieszkalnych (zarówno znajdujących się w budynkach stanowiących własność Gminy, jak i w budynkach wspólnot mieszkaniowych) oraz wydatki ponoszone na budynki mieszkalne, a więc wydatki związane z czynnościami, które w opinii Gminy podlegają opodatkowaniu VAT, aczkolwiek korzystają ze zwolnienia od podatku - dotyczy to zasadniczych wydatków poniesionych na utrzymanie lokali mieszkalnych, m.in. za remonty, konserwacje, a także wynagrodzenie zarządcy związane z zasobem mieszkalnym;

C. wydatki mieszane ponoszone na części wspólne budynków mieszanych, tj. nieruchomości, w których znajdują się zarówno lokale mieszkalne, jak i użytkowe wydatki te obejmują przede wszystkim opłaty za usługi porządkowe, oświetlenie, a także remonty, modernizacje, termomodernizacje, etc.;

D. wydatki ponoszone na części zewnętrzne budynków mieszkalnych, na których wywieszane są reklamy - wydatki takie obejmują m.in. modernizację i remonty elewacji budynków oraz poszyć dachowych, wymianę rynien. Ogólny charakter tych wydatków wynika w znacznej mierze z faktu, że są one ponoszone na przedmiotowe budynki w ujęciu całościowym, nie zaś na poszczególne piętra, lokale, ściany budynku, etc.

Wydatki A-D są dokumentowane przez dostawcóww.ykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. W odniesieniu do wydatków z kategorii B, związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (czynności II), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę. W przyszłości Gmina będzie ponosić kolejne wydatki z kategorii A, B, C i D.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące tego, czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z lokalami mieszkalnymi.

Jak zostało rozstrzygnięte w interpretacji indywidualnej Nr IPTPP1/4512-194/15-4/MW - wydanej dla Wnioskodawcy - czynności odpłatnego wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz osób trzecich stanowią/będą stanowić po stronie Gminy usługi podlegające opodatkowaniu VAT, ale korzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Biorąc pod uwagę wyżej powołane przepisy prawa podatkowego w powiązaniu z opisem sprawy stwierdzić należy, że Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków B, czyli wydatków związanych z lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi przez Gminę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT.

W konsekwencji powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z lokalami mieszkalnymi, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z lokalami mieszkalnymi. Wniosek w pozostałym zakresie zostanie załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego...., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.