IPTPP1/4512-170/15-6/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2015 r. (data wpływu 19 marca 2015 r.) uzupełnionym pismami z dnia 28 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.) oraz z dnia 16 czerwca 2015 r. (data wpływu 19 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia kwot podatku VAT z faktur od kancelarii prawnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia kwot podatku VAT z faktur od kancelarii prawnej dotyczących reprezentowania Gminy w kwestiach związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną.

Wniosek uzupełniono pismami z dnia 28 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.) oraz z dnia 16 czerwca 2015 r. (data wpływu 19 czerwca 2015 r.) w zakresie doprecyzowania zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina.... (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej znajdującej się na jej terenie. W szczególności, w latach 2010-2011, Gmina zrealizowała zadanie w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami i przepompowniami ścieków sanitarnych z rurociągami tłocznymi oraz zasilaniem energetycznym i przyłączami wodociągowymi do przepompowni w.... Przedmiotowy majątek służy wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna jest wykorzystywana wyłącznie w celu świadczenia usług zbiorowego odprowadzania ścieków oraz dostawy wody na terenie Gminy. Świadczenie przedmiotowych usług jest każdorazowo dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na rzecz odbiorców przedmiotowych usług. Niniejsze faktury VAT są ujmowane w rejestrach sprzedaży oraz rozliczany jest z tego tytułu podatek należny. Ponadto, Gmina pragnie wskazać, iż wykonuje ona zadania własne, w zależności od konkretnego obszaru w trybie administracyjnym, lub też w formie zawieranych umów cywilnoprawnych (tak jak w przedmiotowym przypadku). Gmina ma również możliwości realizowania określonych zadań poprzez tworzone w tym celu jednostki organizacyjne.

Gmina zawarła z kancelarią prawną umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego, polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług i innych postępowań związanych z rozliczeniami VAT, poprzedzonego analizą zasadności podniesienia roszczeń dotyczących VAT.

W ramach szerokiego zakresu prac kancelarii, jedna ze świadczonych przez nią na rzecz Gminy usług prawniczych dotyczy właśnie powyższej działalności związanej z wykorzystywaniem do świadczenia odpłatnych usług zbiorowego odprowadzania ścieków oraz dostawy wody infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Kancelaria świadczy na rzecz Gminy również inne usługi prawne-nie są one jednakże przedmiotem niniejszego zapytania.

Gmina ponosi istotne wydatki związane z realizacją zadań w zakresie wskazanego powyżej obszaru wodociągów i kanalizacji, w związku z czym nabycie usług prawniczych jest dla Gminy niezwykle istotne. Gmina postanowiła skorzystać z pomocy kancelarii prawnej ze względu na złożoność kwestii prawno-podatkowych związanych m.in. z działalnością Gminy w powyższym zakresie.

Wyświadczone na rzecz Gminy usługi prawne w powyższym zakresie (tekst jedn.: dotyczące infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej) obejmują swym zakresem w szczególności:

* przygotowanie i złożenie w imieniu Gminy (na podstawie stosownego pełnomocnictwa udzielonego pracownikowi kancelarii przez Gminę) wniosków do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnych w zakresie rozliczenia VAT należnego i naliczonego związanego z działalnością Gminy dotyczącą infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej,

* analizę prawną w powyższym zakresie, tj. analizę zasadności roszczeń Gminy i przygotowanie stanowiska prawnego ją uzasadniającego,

* analizę zawartych przez Gminę umów na dofinansowanie (ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej) infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej,

* pomoc w przygotowaniu dokumentów do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotyczących wystąpienia Gminy o zwrot podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, w szczególności pomoc w przygotowaniu korekt deklaracji VAT-7, pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty oraz wniosków o stwierdzenie nadpłaty,

* bieżącą asystę podczas kontroli podatkowej, w związku ze złożonymi przez Gminę korektami deklaracji VAT-7 w powyższym zakresie.

Z tytułu przedmiotowych usług, Gmina otrzymała/otrzyma od kancelarii faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku.

Zdaniem Gminy, wydatki dotyczące usług doradztwa prawnego są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, tj. usługami dostawy wody i oczyszczania ścieków.

Usługi dostawy wody i oczyszczania ścieków przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, odnośnie której kancelaria świadczy usługi doradztwa objęte zakresem zadanego pytania, są świadczone przez Gminę za pośrednictwem jej zakładu budżetowego. Gmina pragnie wskazać, iż wykonuje zdania własne (określone w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne, zaś stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, Gmina poprzez zakład wykonuje zadania własne w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Gminny zakład budżetowy, który został zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, wykazuje podatek należny z tytułu ww. dostawy wody i odprowadzania ścieków. Gminny zakład budżetowy figuruje na dokumentach dotyczących sprzedaży wody i oczyszczania ścieków przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej odnośnie której kancelaria świadczy usługi doradztwa objęte zakresem zadanego pytania. Gminny zakład budżetowy jest wskazany jako świadczący usługi dostawy wody i oczyszczania ścieków na umowach zawartych z mieszkańcami Gminy. Przy czym należy podkreślić, iż w odróżnieniu od Gminy, zakład budżetowy nie posiada osobowości prawnej. Gmina pragnie ponownie wskazać, że zakład budżetowy działa w imieniu, jako wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT z faktur od kancelarii prawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT z faktur od kancelarii prawnej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów w cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina (samodzielnie lub poprzez jednostkę organizacyjną) realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W konsekwencji uznać należy, że przedmiotowe czynności wykonywane w ramach realizacji zadań własnych Gminy tj. świadczenie odpłatnych usług odprowadzania ścieków oraz dostawy wody na terytorium Gminy podlegają opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

* nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, oraz

* nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki są/będą spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od usługi prawnej.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wskazanych powyżej wydatków jest bezpośrednio związane z dokonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT. Zdaniem Gminy, bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby utrudnione. Przedmiotowe usługi prawnicze są dla Gminy istotne i potrzebne. Jak bowiem Gmina wskazała w opisie sprawy, postanowiła ona skorzystać z pomocy kancelarii prawnej ze względu na złożoność kwestii prawno-podatkowych związanych z rozliczeniem VAT należnego i naliczonego, w zakresie działalności dotyczącej przedmiotowej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Gmina skorzystała z doświadczenia i wiedzy kancelarii prawniczej, która dokonała odpowiednich analiz w ww. zakresie oraz udzieliła Gminie bardzo istotnego wsparcia w wybranych kwestiach (w szczególności w przygotowaniu wniosków do Ministra Finansów).

Gmina ma świadomość, iż podstawowym wydatkiem związanym z działalnością w zakresie odprowadzania ścieków i dostawy wody są koszty inwestycji, tj. sama budowa. Niemniej jednak, w kontekście brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniające do odliczenia są również inne, ponoszone przez podatników wydatki, związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w tym np. wsparcie prawne, usługi doradcze, usługi szkoleniowe, remonty, obsługa biurowa, etc. Usługi te mają wprawdzie pośredni, aczkolwiek niewątpliwe klarowny, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Gmina pragnie podkreślić, iż jednolite stanowisko prezentowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów potwierdza, że podatnicy mają prawo do odliczania VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem usług prawnych.

Przykładowo stanowisko takie zostało wyrażone w:

* interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2014 r., o sygn. IPTPP1/443-719/14-2/IG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur od kancelarii prawnej;

* interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2014 r., o sygn. ILPP2/443-1240/13-2/MN, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, wskazał iż " (...) Gmina ma prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej"

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. IPTPP2/443-455/13-4/PR, w której organ również zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż ma on prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT z faktur od kancelarii prawnej;

* interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2013 r., o sygn. IPTPP1/443-73/13-4/AK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż ma on prawo do odliczenia VAT z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej za usługi doradcze związane ze świadczonymi przez Gminę usługami oczyszczania ścieków;

* interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2012 r. o sygn. IPTPP1/443-186/12-4/MW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, iż " (...) wydatki na ww. usługi doradcze nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. (...) Zatem z uwagi na spełnienie pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usług doradczych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy";

* interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2012 r., o sygn. IPTPP1/443-257/12-4/MW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że " (...) wydatki na ww. usługi doradcze nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze fakt, iż nabycie usług doradczych było związane - jak wskazał we wniosku Zainteresowany-wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych - w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie ww. art. 86 ust. 1 ustawy."

* interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2011 r. o sygn. ILPP1/443-760/11-2/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż "Odnosząc powołane wyżej regulacje prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż wydatki na ww. usługi doradcze nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże - poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa - pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Spółkę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Z uwagi zatem na fakt, iż nabycie usług doradczych będzie służyło wykonywaniu czynności opodatkowanych - jak wskazał we wniosku Zainteresowany prowadzona działalność Spółki jest w 100% opodatkowana - w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie cytowany na wstępie art. 86 ust. I ustawy". Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2011 r. o sygn. ILPP1/443-905/11-2/AW;

* interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2011 r. o sygn. IPPP1/443-3/11-2/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w odniesieniu do wydatków na nabycie usług doradztwa prawnego i doradztwa podatkowego, uznał, iż., (...) w związku z tym, iż nabyte przez Spółkę usługi doradcze są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy".

* interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2011 r. o sygn. IPPP1-443-949/11-2/IGO, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem m.in. usług doradztwa finansowego, prawnego, podatkowego, biznesowego (komercyjnego), technicznego, transakcyjnego, badań due diligence oraz innych analiz eksperckich. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, iż " (...) mając na uwadze fakt, iż wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie usług doradczych pozostają w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu tych nabyć";

* interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2011 r. o sygn. IPPP1/443-1291/10-2/ISz, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyznał rację wnioskodawcy, iż " (...) z tytułu poniesionych w roku 2008 wydatków na zakup usług doradztwa finansowego, podatkowego, prawnego, doradztwa ekonomicznego, księgowego, oraz z tytułu poniesionej opłaty za pomyślne zakończenie procesu negocjacji, które zostały poniesione w związku z nabyciem udziałów w spółce T., przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT - naliczonego przy zakupie usług".

Ponadto Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż " (...) prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Zdaniem Gminy, nie powinna ona być traktowana inaczej/niej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro bowiem, z tytułu świadczenia odpłatnych usług zbiorowego odprowadzania ścieków oraz dostawy wody wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy rozliczany jest podatek należny to Gmina powinna mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w tym celu.

Reasumując, Gmina ma prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od dnia 1 kwietnia 2014 r. powyższy przepis art. 15 ust. 2 ustawy otrzymał następujące brzmienie: "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wskazać należy, że Gmina w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Z treści powołanych na wstępie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, tym samym dla tych czynności podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Podkreślić przy tym należy, że inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie, np. samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że utworzony przez Gminę zakład budżetowy, wykonując zadania z zakresu usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, spełnia definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy i działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Na odrębność podatkową Gminy i zakładu budżetowego, odpowiedzialnego za prowadzenie spraw w zakresie usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, w ocenie Organu wskazują wyraźnie również przepisy ustawy o finansach publicznych.

W tym względzie należy zwrócić uwagę na to, że ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.) w art. 9 stanowi, że samorządowe zakłady budżetowe tworzą obok jednostek samorządu terytorialnego (i innych podmiotów) sektor finansów publicznych.

Zgodnie z art. 14 ww. ustawy, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

7a) pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych;

- mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. ustawy, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4 ustawy, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, przez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa - co do zasady - z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem jednostka organizacyjna, jaką jest zakład budżetowy, dysponuje przypisanymi ustawowo atrybutami finansowej i administracyjnej samodzielności. W ocenie Organu powyższe regulacje sprawiają, że Zakład funkcjonuje w stanie oddzielenia od Gminy, ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która ten Zakład utworzyła.

Należy zatem stwierdzić, iż zakupy towarów i usług związane z inwestycją w przedmiotową infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, pozostają/będą pozostawały bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Gminy podatek należny. Służyć będą one czynnościom opodatkowanym po stronie Zakładu (odrębnego od Gminy podatnika VAT), który to świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT. Nadto, z okoliczności sprawy nie wynika aby Gmina przekazała infrastrukturę objętą wnioskiem do zakładu budżetowego odpłatnie, bowiem związku z czynnościami opodatkowanymi Gmina upatruje w związku ze świadczeniem usług dostawy wody i oczyszczania ścieków. Natomiast z treści wniosku wynika, iż przy użyciu ww. infrastruktury usługi w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków świadczy nie Wnioskodawca lecz zakład budżetowy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13 Finanzamt Saarlouis przeciwko Heinz Malburg. Spór w sprawie dotyczył kwestii czy wspólnik spółki prawa cywilnego prowadzącej działalność w zakresie doradztwa podatkowego, który nabywa od tej spółki część klienteli wyłącznie w tym celu, aby następnie bezpośrednio przekazać nieodpłatnie tę część na rzecz nowo utworzonej spółki prawa cywilnego zajmującej się doradztwem podatkowym, w której posiada większość udziałów, do korzystania w ramach jej działalności gospodarczej, przy czym klientela ta nie wchodzi w skład majątku nowo utworzonej spółki, jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem tej klienteli.

Stan faktyczny ww. sprawy zawiera istotne elementy zbieżne z elementami niniejszej sprawy. W sprawie ma miejsce nieodpłatne przekazanie towarów/usług, które następnie wykorzystywane są do działalności opodatkowanej innego podatnika VAT, tj. podmiotu nieodpłatnie otrzymującego towar/usługi.

W sytuacji Gminy oraz niemieckiego podatnika w sprawie C-204/13 wspólną okolicznością jest to, że przekazane towary/usługi nie wchodzą w skład majątku podatnika VAT na rzecz którego dokonano nieodpłatnego przekazania (zakład budżetowy nabywa je w nieodpłatne użytkowanie).

W orzeczeniu w sprawie C-204/13 Malburg TSUE wskazał, że: "34 Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

35 Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy.

36 Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.

37 A zatem w niniejszym przypadku nie istnieje także bezpośredni i ścisły związek pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją objętą podatkiem należnym która rodzi prawo do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy."

W świetle wniosków płynących z powyższej wypowiedzi TSUE stwierdzić należy, że nieodpłatny charakter przekazania infrastruktury na rzecz samorządowego zakładu budżetowego powoduje, iż czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT, a tym samym nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Okoliczność, że przekazane nieodpłatne towary/usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej innego podmiotu jest irrelewantna, gdyż:

* podmiot, który otrzymuje nieodpłatnie towar/usługi nie ponosi obciążenia podatkiem VAT;

* podmiot, który przekazuje nieodpłatnie towary/usługi dokonuje czynności mieszczącej się poza sferą podatku VAT.

Reasumując wskazać należy, iż w przedstawionych okolicznościach sprawy nie znajdzie zastosowania cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem jak już wskazano wyżej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Skoro natomiast usługi w zakresie dostawy wody i oczyszczania ścieków przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, odnośnie której kancelaria świadczy usługi doradztwa objęte zakresem zadanego pytania, za pośrednictwem jej zakładu budżetowego, który został zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, wykazuje podatek należny z tytułu ww. dostawy wody i odprowadzania ścieków oraz figuruje na dokumentach dotyczących sprzedaży wody i oczyszczania ścieków przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej odnośnie której kancelaria świadczy usługi doradztwa objęte zakresem zadanego pytania, to zakład ten jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu ww. czynności i wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT, a nie Gmina....

Tym samym Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia kwot podatku VAT z faktur od kancelarii prawnej dotyczących reprezentowania Gminy w kwestiach związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, która służy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT innemu podatnikowi podatku VAT, niż Wnioskodawca.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Należy wskazać, iż powołane interpretacje dotyczą odmiennego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego od stanu w niniejszej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w......, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.