IPTPP1/4512-110/15-5/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2015 r. (data wpływu 23 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z przebudową budynków komunalnych, związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz z czynnościami podlegającymi zwolnieniu od podatku VAT według proporcji metrażowej - jest prawidłowe.

W dniu 23 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania czynności odpłatnego wynajmu lokali użytkowych za usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT,

* uznania czynności odpłatnego udostępniania lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe za usługi opodatkowane VAT, korzystające ze zwolnienia z VAT,

* prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z przebudową budynków komunalnych, związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz z czynnościami podlegającymi zwolnieniu od podatku VAT według proporcji metrażowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina... (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem budynków komunalnych (dalej: Budynki komunalne). W związku z utrzymaniem ich w należytym stanie Gmina ponosi szereg wydatków (dalej: wydatki inwestycyjne), które są dokumentowane przez dostawcóww.ykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

W 2014 r. Gmina zrealizowała inwestycję w zakresie "..." na budynek mieszkalno-usługowy (dalej: Budynek...). Na parterze Budynku... znajduje się lokal użytkowy o powierzchni 95 m² przeznaczony na prywatny żłobek. Z kolei na piętrze znajdują się dwa lokale mieszkalne: jeden o powierzchni 43,9 m² wraz z balkonem - 5,5 m² oraz drugi o powierzchni 40 m². W budynku mieści się także nieużytkowany strych a także piwnica, w której znajduje się kotłownia oraz skład opału.

Wartość wydatków inwestycyjnych przekracza każdorazowo 15 tys. PLN netto. Zakres prac związanych z inwestycjami w zakresie Budynku... obejmuje w szczególności dokumentację oraz roboty budowlane, budowlano-montażowe, w tym roboty instalacji elektrycznej oraz sanitarnej.

Gmina wykorzystuje Budynki komunalne (w tym również Budynek...) w dwojaki sposób:

i. udostępnienie lokali na cele mieszkaniowe - przykładowo, jak wskazano wyżej, w Budynku... na piętrze znajdują się dwa lokale mieszkalne,

ii. odpłatne udostępnienie lokali użytkowych, przykładowo w Budynku...na parterze Gmina udostępniła lokal na cele prowadzenia prywatnego żłobka.

Wydatki dotyczące Budynków komunalnych można zatem sklasyfikować w następujący sposób:

A. związane z Budynkami komunalnymi w ujęciu całościowym - dotyczy to zasadniczych wydatków poniesionych na realizację całej inwestycji, związanych ze sporządzaniem dokumentacji projektowej, wykonaniem robót ogólnobudowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, zakupem materiałów oraz zakupem wyposażenia - ogólny charakter tych wydatków wynika w znacznej mierze z umownych ustaleń Gminy z wykonawcą poszczególnych inwestycji, który zobowiązał się do realizacji budowy/przebudowy obiektu w ujęciu całościowym. Cała inwestycja, jako taka, jest przedmiotem umowy z wykonawcą, a także końcowego protokołu odbioru robót czy też sumy poszczególnych faktur przez niego wystawianych na Gminę - wydatki z kategorii A zdecydowanie mają charakter dominujący /wartościowy;

B. związane tylko i wyłącznie z pomieszczeniami wykorzystywanymi przez Gminę do wykonywania czynności, które w opinii Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT, przy czym korzystają ze zwolnienia z podatku - dotyczy to lokali mieszkalnych - wydatki z tej kategorii mają charakter marginalny, tj. są to elementy wyposażenia/wykończenia samych lokali;

C. związane tylko i wyłącznie z pomieszczeniami wykorzystywanymi przez Gminę do wykonywania czynności, które w opinii Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT (nie korzystają przy tym ze zwolnienia z podatku) - dotyczy to lokali użytkowych przeznaczonych do odpłatnego wynajmu, np. lokal przeznaczony na żłobek w Budynku... - wydatki z tej kategorii mają charakter marginalny, tj. są to elementy wyposażenia/wykończenia samych lokali.

W ramach powyższych wydatków kategorii A Gmina wykonuje prace związane z przebudową Budynków komunalnych w ujęciu całościowym, mające charakter ogólny (bez dokonania rozgraniczenia na prace w zakresie poszczególnych części obiektu). Gmina nie zna innego sposobu określenia, w jakiej części wydatki kategorii A ponoszone w szczególności na prace związanych z przebudową Budynku..., służą czynnościom opodatkowanym (tekst jedn.: najem lokalu użytkowego na parterze), a w jakiej czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT, ale korzystającym ze zwolnienia (tekst jedn.: odpłatne udostępnianie lokali mieszkalnych) jak tylko precyzyjne ustalenie proporcji metrażowej, w jakiej Budynki komunalne wykorzystywane są do czynności opodatkowanych. Gmina zna bowiem powierzchnie użytkowe całych obiektów jak i poszczególnych pięter, lokali, etc. i jest w stanie precyzyjnie określić odpowiednie proporcje dla każdego z Budynków komunalnych.

Natomiast w zakresie wydatków z kategorii B i C (ze względu na ich charakter, tj. ścisły związek z konkretnymi lokalami), Gmina jest w stanie dokonać ich bezpośredniego przyporządkowania do działalności opodatkowanej VAT, niekorzystającej ze zwolnienia z podatku oraz odpowiednio do działalności opodatkowanej VAT, ale korzystającej ze zwolnienia.

Ponadto, w przyszłości Gmina ponosić będzie kolejne wydatki inwestycyjne a także bieżące z kategorii A, B i C.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(we wniosku pytanie nr 4) Czy od opisanych w stanie faktycznym wydatków z kategorii A Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego w oparciu o wyliczoną proporcję metrażową, tj. stosunek powierzchni poszczególnych pomieszczeń przeznaczonej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT do sumy powierzchni pomieszczeń przeznaczonych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz pomieszczeń wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, od opisanych w stanie faktycznym wydatków z kategorii A, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego w oparciu o wyliczoną proporcję metrażową, tj. stosunek powierzchni poszczególnych pomieszczeń przeznaczonej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT do sumy powierzchni pomieszczeń przeznaczonych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz pomieszczeń wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, to jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu odpłatnego wynajmu lokali użytkowych, w szczególności na cele prowadzenia prywatnego żłobka w Budynku. Gmina jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenia wykonywane są na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych przez Gminę z najemcami. W konsekwencji uznać należy, iż Gmina dokonuje odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. i pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem Gminy usługi te nie korzystają ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest spełniony.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, umowa najmu stanowi umowę cywilnoprawną i w konsekwencji, Gmina działając w roli podatnika zobligowana jest do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu. W konsekwencji, wydatki związane z Budynkami komunalnymi pozostają w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Gminę.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Mając na uwadze powołany wyżej przepis, należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z VAT lub niepodlegających temu podatkowi.

W odniesieniu do wydatków kategorii A, których bezpośrednie przypisanie do poszczególnych kategorii działalności podatnika jest niemożliwe, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jak wskazują organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych, sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie o VAT, ani w przepisach wykonawczych do niej. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w celu odliczenia VAT naliczonego, Gmina powinna w pierwszej kolejności dokonać alokacji bezpośredniej podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, niekorzystającymi ze zwolnienia z VAT. W opinii Gminy, ta część podatku naliczonego powinna zostać rozliczona na zasadach ogólnych, tj. wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina powinna również dokonać alokacji bezpośredniej podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, ale korzystającymi ze zwolnienia z VAT. Od tej części podatku naliczonego, zdaniem Gminy, nie ma ona prawa do odliczenia VAT.

Natomiast w sytuacji, gdy dokonanie alokacji bezpośredniej nie jest możliwe (kategoria wydatków A), w opinii Gminy, powinna dokonać ona przyporządkowania wydatków do czynności opodatkowanych w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału, którym w tym przypadku mógłby być klucz powierzchniowy. W ocenie Gminy, w przypadku tego rodzaju wydatków zachodzą przesłanki do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o udział procentowy, w jakim poszczególne Budynki komunalne przeznaczone są do celów wykonywania przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT. Zdaniem Gminy, uzasadnione jest odliczanie wydatków z kategorii A (tzn. wydatków ogólnych, których niemożliwe jest przyporządkowanie bezpośrednie do danego rodzaju działalności) w proporcji, w jakiej powierzchnia poszczególnych Budynków komunalnych przeznaczona jest do celów wykonywania przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu VAT (niezwolnionych z podatku) pozostaje w stosunku do sumy powierzchni pomieszczeń przeznaczonych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz pomieszczeń wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z VAT.

Przykładowo, możliwość zastosowania klucza powierzchniowego dla wydzielenia kwot podatku naliczonego obniżających kwotę podatku należnego potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-847/12-2/ISZ stwierdził, że "Wnioskodawca w oparciu o wynajem podmiotom trzecim określonej powierzchni budynku, jest w stanie określić udział tejże powierzchni wynajmowanej w całkowitej powierzchni przedmiotowego budynku. W związku z powyższym nie znajdą zastosowania przepisy art. 90 ust. 2 ustawy. Uregulowania art. 90 ust. 2 ustawy odnoszą się bowiem tylko i wyłącznie do nabywanych towarów i usług w stosunku do których nie jest możliwe-wyodrębnienie całości lub części kwot iv związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z uwagi na powyższe, zdaniem tutejszego Organu zastosowanie metody klucza powierzchniowego obiektu jest właściwe, gdyż umożliwi to alokację podatku wg powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności, w związku którymi nie przysługuje prawo do odliczenia".

Podobnie, zastosowanie współczynnika powierzchniowego za prawidłowe uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji z dnia 14 marca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-1003/12-6/AW oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 października 2009 r., sygn. IPPP3/443-759/09-4/KG, w której stwierdzono, że: "sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego wiązanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z podatku musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Zatem jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku. Z uwagi na powyższe, zdaniem tutejszego organu zastosowanie metody klucza powierzchniowego obiektu jest właściwe z uwagi na fakt, iż umożliwi to alokację podatku wg powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności, w związku którymi nie przysługuje prawo do odliczenia".

Stanowisko takie zostało potwierdzone również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2013 r., sygn. IPTPP1/443-609/13-2/MG uznał, iż "zastosowanie metody klucza powierzchniowego obiektu jest właściwe, gdyż umożliwi to alokację podatku wg powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia. Jak już wspomniano najważniejsze znaczenie w tym względzie ma rzeczywiste faktyczne przyporządkowanie nabywanych towarów i usług do wykonywanych czynności. Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, gdy podatnik jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego - powinien dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach określonych przepisem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (tekst jedn.: na zasadach tzw. "bezpośredniej alokacji"). Najbardziej właściwą będzie metoda przyporządkowania kwot podatku naliczonego na podstawie klucza powierzchniowego, aczkolwiek Wnioskodawca może dokonać wyboru innej metody wyodrębnienia, która będzie umożliwiała wyznaczenie bardziej miarodajnego wskaźnika. Przy czym, jak wyżej wskazano wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy do obowiązków Wnioskodawcy".

Analogiczne wnioski wyciągnąć można ponadto z interpretacji indywidualnej wydanej przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 września 2013 r., sygn. ITPP2/443-493/13/AK,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 marca 2014 r., sygn. ITPP1/443-I392/13/AJ oraz

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 września 2014 r., sygn. ILPP5/443-143/14-3/PG.

Podsumowując powyższe Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego od opisanych wydatków kategorii A, w oparciu o wyliczoną proporcję metrażową, tj. stosunek powierzchni poszczególnych Budynków komunalnych, która jest przeznaczona do wykonywania czynności opodatkowanych VAT do sumy powierzchni pomieszczeń przeznaczonych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz pomieszczeń wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 r. - Dyrektywy 2006/112/WE), a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT.

Rozumienie tego bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzeczeniu Trybunału z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc., w którym stwierdzono, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 (2) (3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby - co do zasady - istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

Podobne stanowisko wyraził w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. - Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17 (2) (3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć - co do zasady - że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem budynków komunalnych. W 2014 r. Gmina zrealizowała inwestycję w zakresie "..." na budynek mieszkalno-usługowy. Na parterze ww. budynku znajduje się lokal użytkowy o powierzchni 95 m² przeznaczony na prywatny żłobek. Z kolei na piętrze znajdują się dwa lokale mieszkalne: jeden o powierzchni 43,9 m² wraz z balkonem - 5,5 m² oraz drugi o powierzchni 40 m². W budynku mieści się także nieużytkowany strych a także piwnica, w której znajduje się kotłownia oraz skład opału. Wartość wydatków inwestycyjnych przekracza każdorazowo 15 tys. PLN netto. Zakres prac związanych z inwestycjami w zakresie Budynku... obejmuje w szczególności dokumentację oraz roboty budowlane, budowlano-montażowe, w tym roboty instalacji elektrycznej oraz sanitarnej.

Gmina wykorzystuje Budynki komunalne (w tym również Budynek...) w dwojaki sposób:

* udostępnienie lokali na cele mieszkaniowe - przykładowo, jak wskazano wyżej, w Budynku... na piętrze znajdują się dwa lokale mieszkalne,

* odpłatne udostępnienie lokali użytkowych, przykładowo w Budynku... na parterze Gmina udostępniła lokal na cele prowadzenia prywatnego żłobka.

Wydatki dotyczące Budynków komunalnych można zatem sklasyfikować w następujący sposób:

A. związane z Budynkami komunalnymi w ujęciu całościowym - dotyczy to zasadniczych wydatków poniesionych na realizację całej inwestycji, związanych ze sporządzaniem dokumentacji projektowej, wykonaniem robót ogólnobudowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, zakupem materiałów oraz zakupem wyposażenia - ogólny charakter tych wydatków wynika w znacznej mierze z umownych ustaleń Gminy z wykonawcą poszczególnych inwestycji, który zobowiązał się do realizacji budowy/przebudowy obiektu w ujęciu całościowym. Cała inwestycja, jako taka, jest przedmiotem umowy z wykonawcą, a także końcowego protokołu odbioru robót czy też sumy poszczególnych faktur przez niego wystawianych na Gminę - wydatki z kategorii A zdecydowanie mają charakter dominujący /wartościowy;

B. związane tylko i wyłącznie z pomieszczeniami wykorzystywanymi przez Gminę do wykonywania czynności, które w opinii Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT, przy czym korzystają ze zwolnienia z podatku - dotyczy to lokali mieszkalnych - wydatki z tej kategorii mają charakter marginalny, tj. są to elementy wyposażenia/wykończenia samych lokali;

C. związane tylko i wyłącznie z pomieszczeniami wykorzystywanymi przez Gminę do wykonywania czynności, które w opinii Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT (nie korzystają przy tym ze zwolnienia z podatku) - dotyczy to lokali użytkowych przeznaczonych do odpłatnego wynajmu, np. lokal przeznaczony na żłobek w Budynku... - wydatki z tej kategorii mają charakter marginalny, tj. są to elementy wyposażenia/wykończenia samych lokali.

W ramach powyższych wydatków kategorii A Gmina wykonuje prace związane z przebudową Budynków komunalnych w ujęciu całościowym, mające charakter ogólny (bez dokonania rozgraniczenia na prace w zakresie poszczególnych części obiektu). Gmina nie zna innego sposobu określenia, w jakiej części wydatki kategorii A ponoszone w szczególności na prace związanych z przebudową Budynku..., służą czynnościom opodatkowanym (tekst jedn.: najem lokalu użytkowego na parterze), a w jakiej czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT, ale korzystającym ze zwolnienia (tekst jedn.: odpłatne udostępnianie lokali mieszkalnych) jak tylko precyzyjne ustalenie proporcji metrażowej, w jakiej Budynki komunalne wykorzystywane są do czynności opodatkowanych. Gmina zna bowiem powierzchnie użytkowe całych obiektów jak i poszczególnych pięter, lokali, etc. i jest w stanie precyzyjnie określić odpowiednie proporcje dla każdego z Budynków komunalnych. Natomiast w zakresie wydatków z kategorii B i C (ze względu na ich charakter, tj. ścisły związek z konkretnymi lokalami), Gmina jest w stanie dokonać ich bezpośredniego przyporządkowania do działalności opodatkowanej VAT, niekorzystającej ze zwolnienia z podatku oraz odpowiednio do działalności opodatkowanej VAT, ale korzystającej ze zwolnienia. Ponadto, w przyszłości Gmina ponosić będzie kolejne wydatki inwestycyjne a także bieżące z kategorii A, B i C.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości w jaki sposób ma wyodrębnić, a w konsekwencji odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych, związany z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi w ramach działalności gospodarczej.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Szczegółowy sposób wyliczenia wskazanej proporcji zawarty został w dalszych przepisach art. 90 od ust. 4 do 10 powołanej ustawy.

Zatem dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Tym samym jak wynika z konstrukcji cyt. wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

Z powołanych wyżej przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Co do zasady, w przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności (np. opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Warto nadmienić że metody, czy też sposoby, na podstawie których Wnioskodawca dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa. Może to być np. metoda powierzchniowa.

Przy czym należy podkreślić, że prawidłowość wyboru klucza alokacji może zostać zweryfikowana wyłącznie w toku postępowania kontrolnego (podatkowego) w oparciu o całokształt zgromadzonego w jego toku materiału dowodowego.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności na tle powołanych przepisów, w przypadku zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi z podatku VAT, których nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej lub zwolnionej z podatku VAT), Wnioskodawca nie może odliczyć podatku naliczonego zawartego w cenie tego zakupu, w pełnym zakresie. Wnioskodawcy przysługuje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy). Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym.

W świetle powyższego, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków w zakresie, w jakim nabycia te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy (powstaniem podatku należnego). Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych z czynnościami zwolnionymi z podatku, nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W analizowanej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca możliwe jest przyporządkowanie części podatku naliczonego do czynności podlegających opodatkowaniu w oparciu o proporcję metrażową. W związku z powyższym nie znajdą zastosowania przepisy art. 90 ust. 2 ustawy. Uregulowania art. 90 ust. 2 ustawy odnoszą się bowiem tylko i wyłącznie do nabywanych towarów i usług, w stosunku do których nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy podkreślić, iż metodę metrażową należy uznać za właściwą jeśli stanowi ona faktyczne odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, przy czym okoliczność ta może zostać zweryfikowana wyłącznie w toku postępowania kontrolnego (podatkowego) w oparciu o całokształt zgromadzonego w jego toku materiału dowodowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z przebudową budynków komunalnych, związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz z czynnościami podlegającymi zwolnieniu od podatku VAT według proporcji metrażowej.

Wniosek w pozostałym zakresie zostanie załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.