IPTPP1/443-963/11-4/IG - Opodatkowanie usług zajęć edukacyjnych dla studentów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2011 r. (data wpływu 17 listopada 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 lutego 2012 r. (data wpływu 15 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zajęć edukacyjnych dla studentów - jest prawidłowe.

W dniu 17 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zajęć edukacyjnych dla studentów.

Ww. wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 lutego 2012 r. (data wpływu 15 lutego 2012 r.) w zakresie doprecyzowania zaistniałego stanu faktycznego oraz o podpis Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie, między innymi, bezpieczeństwa i higieny pracy. Jedną z jej form stanowią zajęcia edukacyjne dla studentów podyplomowego Studium BHP Wyższej Szkoły Ekonomii i Innowacji.

Zajęcia prowadzone są w formie wykładów oraz seminariów. Obejmują one następującą tematykę:

* techniczne bezpieczeństwo pracy: budowa i eksploatacja obiektów i pomieszczeń pracy, bezpieczeństwo procesowe, techniki i procedury audytorskie;

* ergonomia: teoria i rozwiązania praktyczne, metody oceny procesów i rozwiązań.

W dziedzinie BHP Wnioskodawca posiada następujące kwalifikacje:

* ukończone studia podyplomowe w ww. zakresie na Politechnice,

* wieloletnia praktyka zawodowa w służbie BHP oraz w charakterze rzeczoznawcy technicznego,

* uprawnienia do wykonywania samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie (projektowe i wykonawcze),

* świadectwa kwalifikacyjne w zakresie eksploatacji,

* wszechstronna praktyka zawodowa: opracowywanie ekspertyz i opinii w zakresie ww. tematyki,

* kurs pedagogiczny (zakończony egzaminem przed Państwową Komisją Egzaminacyjną) potwierdzony świadectwem ukończenia wydanym przez Urząd Wojewódzki w Kuratorium Oświaty i Wychowania.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania.

Zainteresowany prowadzi na rzecz Wyższej Szkoły Ekonomii i Innowacji w. wykłady i seminaria ze studentami tej uczelni, którzy w procesie kształcenia nabywają nowe umiejętności zawodowe. Pozwolą im one w przyszłości podjąć pracę w wybrany przez siebie zawodzie. Jak wskazano we wniosku zarówno wykłady jak i seminaria są prowadzone w ramach podyplomowego studium BHP i przygotowują do pracy w służbach BHP, a także do egzaminu państwowego w tym zakresie. Wyższa Szkoła Ekonomii i Innowacji w. jest uczelnią wyższą, stąd też studia są prowadzone zgodnie z ustawą z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i przepisami wykonawczymi, wydanymi między innymi na podstawie art. 9 ust. 3 tej ustawy. Stąd też wykłady i seminaria prowadzone przez Wnioskodawcę muszą spełniać określone w nich kryteria i wymogi. W ocenie Zainteresowanego świadczone usługi (wykłady i seminaria) są częścią procesu kształcenia zawodowego.

Wnioskodawca nie posiada akredytacji, w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w stosunku do świadczonych usług. Świadczone usługi nie są finansowane ze środków publicznych.

Wykłady i seminaria świadczone są na rzecz osób potrzebujących, tj. osób, które chcą nabyć nowe umiejętności i uprawnienia pozwalające im na pracę w służbach BHP. Bezpośrednim uczestnikiem świadczonych przez wnioskodawcę usług są studenci podyplomowego studium BHP Wyższej Szkoły Ekonomii i Innowacji w. Wnioskodawca nie posiada informacji, w jakim zakresie studenci będą wykorzystywać nabytą wiedzę. Celem studiów jest przygotowanie do wykonywania pracy w służbach BHP oraz przygotowanie do egzaminu państwowego w tym zakresie

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

Czy usługi edukacyjne przedstawione w opisie sanu faktycznego podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej tj. 23% podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej tj. 23% VAT, ponieważ nie mieszczą się w katalogu zwolnień art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ani w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Z kolei w świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Stosownie do treści art. 43 ust. 17 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (ust. 17a ww. artykułu).

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., zwalnia się od podatku:

* usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

* usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto należy zaznaczyć, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Ww. akt, jako rozporządzenie, wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Oznacza to, iż z dniem 1 lipca 2006 r. przepisy tego rozporządzenia stały się częścią porządku prawnego obowiązującego na terytorium Polski, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (Dz. Urz. UE. L 145/1 z późn. zm.).

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć "kształcenie zawodowe" i "przekwalifikowanie zawodowe", wobec tego należy odwołać się do regulacji prawa unijnego.

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 bezpośrednio wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Powyższe zagadnienie w sposób analogiczny zostało uregulowane w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77/1), które obowiązuje od dnia 1 lipca 2011 r.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Wnioskodawca stwierdził bowiem, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania. Wnioskodawca nie jest również uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz jednostka badawczo-rozwojową, tym samym Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy i § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia.

W dalszej kolejności w celu stwierdzenia czy usługi świadczone przez dany podmiot, nieobjęty zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, należy zbadać czy świadczone przez ten podmiot usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w ww. przepisach.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie, między innymi, bezpieczeństwa i higieny pracy. Jedną z jej form stanowią zajęcia edukacyjne dla studentów podyplomowego Studium BHP Wyższej Szkoły Ekonomii i Innowacji w

Zajęcia prowadzone są w formie wykładów oraz seminariów. Obejmują one następującą tematykę:

* techniczne bezpieczeństwo pracy: budowa i eksploatacja obiektów i pomieszczeń pracy, bezpieczeństwo procesowe, techniki i procedury audytorskie;

* ergonomia: teoria i rozwiązania praktyczne, metody oceny procesów i rozwiązań.

W dziedzinie BHP Wnioskodawca posiada następujące kwalifikacje:

* ukończone studia podyplomowe w ww. zakresie na Politechnice,

* wieloletnia praktyka zawodowa w służbie BHP oraz w charakterze rzeczoznawcy technicznego,

* uprawnienia do wykonywania samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie (projektowe i wykonawcze),

* świadectwa kwalifikacyjne w zakresie eksploatacji,

* wszechstronna praktyka zawodowa: opracowywanie ekspertyz i opinii w zakresie ww. tematyki,

* kurs pedagogiczny (zakończony egzaminem przed Państwową Komisją Egzaminacyjną) potwierdzony świadectwem ukończenia wydanym przez Urząd Wojewódzki w. Kuratorium Oświaty i Wychowania.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania.

Zainteresowany prowadzi na rzecz Wyższej Szkoły Ekonomii i Innowacji. wykłady i seminaria ze studentami tej uczelni, którzy w procesie kształcenia nabywają nowe umiejętności zawodowe. Wnioskodawca nie posiada akredytacji, w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w stosunku do świadczonych usług. Świadczone usługi nie są finansowane ze środków publicznych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w postaci wykładów i seminariów prowadzonych w ramach podyplomowego studium BHP i przygotowujące do pracy w służbach BHP, a także do egzaminu państwowego w tym zakresie stanowią element kształcenia na poziomie wyższym i zaliczenie danego przedmiotu konieczne jest do zaliczenia danego semestru studiów czy też do ukończenia studiów podyplomowych przez danego studenta. Nie można zatem uznać aby usługi świadczone przez Wnioskodawcę dla studentów w ramach umowy zawartej z uczelnią stanowiły kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe związane bezpośrednio z branżą lub wykonywanym zawodem.

Trzeba podkreślić, że ustawodawca europejski (w art. 132 Dyrektywy 112) jak i ustawodawca polski (w art. 43 ustawy o VAT) wyraźnie w przepisach oddzielił kształcenie na poziomie wyższym od kształcenia zawodowego i przekwalifikowania.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, iż na mocy cyt. przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ze zwolnienia z podatku może korzystać kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Odnosząc powyższe przepisy do okoliczności sprawy stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nie świadczy usług kształcenia czy przekwalifikowania zawodowego. Przeprowadzane szkolenia odbywają się bowiem w formie wykładów ze studentami studiów podyplomowych Wyższej Szkoły Ekonomii i Innowacji w., a zatem te usługi, które świadczy Wnioskodawca, stanowią element kształcenia wyższego zarezerwowanego dla uczelni wyższej.

Podsumowując, uczestnictwo w wykładach na tym etapie kształcenia jest zatem nauczaniem na poziomie wyższym, w celu ukończenia studiów podyplomowych, jako przedmiot w harmonogramie nauczania na studiach. Wykłady nie stanowią natomiast kursu zawodowego, którego przeprowadzenie, z zachowaniem warunków określonych przepisami mogłoby korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Ponieważ pierwszy z wymienionych warunków, koniecznych do zwolnienia z podatku VAT usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, nie został przez Wnioskodawcę spełniony, to badanie dalszych przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a)-c) oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia staje się bezprzedmiotowe.

W przedmiotowej sprawie zauważyć należy, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 19 i pkt 20 rozporządzenia. Również usługi w zakresie prowadzenia wykładów oraz seminariów świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz uczelni nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy, zgodnie z którym zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Bowiem ustawodawca posługuje się w obu przepisach tymi samymi pojęciami, tj. "dostawami towarów lub świadczeniem usług ściśle związanych" z usługami podmiotów, o których mowa w pkt 26 i 29 we wskazanym tam zakresie. Skoro więc ustawodawca posługuje się tymi samymi nazwami należy wnioskować, iż opisuje nimi te same desygnaty. Powyższe oznacza, że od podatku od towarów i usług zwalnia się dostawę towarów lub świadczenie usług ściśle związaną z usługami świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (w zakresie kształcenia i wychowania) oraz przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe (w zakresie kształcenia na poziomie wyższym), o ile dokonywane są przez te podmioty.

W związku z powyższym, w odniesieniu do usług świadczonych przez Wnioskodawcę zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.