IPTPP1/443-96/11-2/ALN - Ustalanie obrotu dla celów podatku VAT w przypadku otrzymywania przez bank odsetek z tytułu rezerwy obowiązkowej, odsetek z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro, przychodów odsetkowych z tytułu depozytów międzybankowych oraz dywidend z tytułu posiadania akcji wyemitowanych przez inne podmioty.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2011 r. (data wpływu 26 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży należy uwzględniać przychody związane z posiadanym majątkiem, w szczególności:

* odsetki z tytułu rezerwy obowiązkowej,

* odsetki z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro,

* przychody odsetkowe z tytułu depozytów międzybankowych,

* dywidendy z tytułu posiadania akcji wyemitowanych przez inne podmioty

- jest prawidłowe.

W dniu 26 kwietnia 2011 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży należy uwzględniać przychody związane z posiadanym majątkiem, w szczególności:

* odsetki z tytułu rezerwy obowiązkowej,

* odsetki z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro,

* przychody odsetkowe z tytułu depozytów międzybankowych

* dywidendy z tytułu posiadania akcji wyemitowanych przez inne podmioty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Bank), działając na podstawie Statutu przyjętego na podstawie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.), świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych, o których mowa w art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa bankowego, na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych. Czynności bankowe objęte są zasadniczo zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (zwanym dalej podatkiem VAT).

W ramach prowadzonej działalności Bank realizuje przychody związane z posiadaniem majątku. W szczególności Bank otrzymuje:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT, o którym mowa w art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej "ustawą o VAT") oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży (zwanego dalej "WSS"), o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT, należy uwzględniać przychody związane z posiadanym majątkiem, w szczególności:

Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby ustalania obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości WSS nie należy uwzględniać przychodów związanych z posiadanym majątkiem, w szczególności wskazanych powyżej:

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wartość WSS należy ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z kolei jak stanowi art. 2 ust. 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną, dostawę towarów, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Mając na uwadze powyższe zdaniem Banku przy ustalaniu obrotu oraz w kalkulacji WSS należy pominąć wszystkie te przychody, które nie są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT lub, z tytułu których Bank nie występuje w charakterze podatnika VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (zwany dalej ETS) wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie, iż przychody wynikające z czynności nieobjętych zakresem opodatkowania VAT nie powinny być uwzględniane w proporcjonalnym rozliczeniu podatku naliczonego (zob. dla przykładu orzeczenia w sprawach C-333/91 Sofitam oraz C-142/99 Floridienne). Zgodnie z orzecznictwem ETS zarówno w liczniku jak i w mianowniku ułamka zdefiniowanego w artykule 19 (1) Szóstej Dyrektywy, odzwierciedlającego proporcję uwzględnia się jedynie transakcje objęte zakresem opodatkowania VAT.

Zdaniem Banku na potrzeby ustalania obrotu oraz kalkulacji WSS, do wartości obrotu nie wlicza się przychodów związanych z posiadaniem majątku, w szczególności:

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, w stosunku do których podmiot je wykonujący występuje w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe, przychody uzyskiwane przez Bank w związku z utrzymywaniem majątku i jego lokatą nie stanowią po stronie Banku wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z ekonomicznego punktu widzenia, przychody uzyskiwane przez Bank z tytułu czynności wskazanych w pkt 1)-3) powyżej mają zasadniczo na celu zapobiec czynnikom inflacyjnym i utracie wartości pieniądza. W tym celu Bank lokuje wolne środki pieniężne na rachunkach w innych bankach. Rachunki nostro prowadzone są z kolei w celu dokonywania rozliczeń międzybankowych. W powyższych sytuacjach Bank nie występuje w charakterze podatnika VAT otrzymującego wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W przypadku odsetek dotyczących rezerwy obowiązkowej istotne jest, iż Bank jest zobowiązany na mocy obowiązujących przepisów prawa, do utrzymywania określonej kwoty rezerwy obowiązkowej. W konsekwencji, również z tego powodu, odsetek otrzymywanych z tytułu rezerwy obowiązkowej nie można uznać za wynagrodzenie należne Bankowi z tytułu dokonywania jakiegokolwiek świadczenia objętego zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się zasadniczo przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Natomiast, świadczenie usług zdefiniowane jest z kolei jako każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Tak określone czynności podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy wykonywane są przez podatnika, występującego w takim charakterze, tj. jeżeli wykonywane są w ramach prowadzonej przez dany podmiot działalności gospodarczej.

Zdaniem Banku, dywidendy otrzymywane z tytułu udziału w spółkach prawa handlowego nie stanowią kategorii obrotu dla celów VAT. Dywidendy nie stanowią bowiem wynagrodzenia (kwoty należnej) z tytułu jakiejkolwiek czynności opodatkowanej (tj. dostawy towarów lub świadczenia usług) w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Stanowisko Banku w analizowanym zakresie, znajduje jednoznaczne potwierdzenie w orzecznictwie ETS (zob. dla przykładu orzeczenia w sprawach C-60/90 Polysar i C-16/00 Cibo Participations SA).

Konkludując, zdaniem Banku, wymienione wyżej przychody związane z posiadanym majątkiem stanowią przychody nieobjęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT i nie powinny wpływać na wartość WSS, o którym mowa w art. 90 i art. 91 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ww. ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Na podstawie art. 90 ust. 8 ustawy podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Natomiast zgodnie z regulacją zawartą w art. 90 ust. 9 ustawy przepis ust. 8 ustawy stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

W myśl art. 90 ust. 10 ustawy w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

* przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

* nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, iż dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność.

Ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Kwestia ta była jednak niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Jak zauważył ETS w wyroku C-102/86 Apple Pear Development Council v. Commissioners of Customs Excise "czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem".

W wyroku C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, ETS z kolei zauważył, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".

Natomiast w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko takie świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje przychody związane z posiadaniem i utrzymywaniem określonego majątku.

W szczególności Wnioskodawca otrzymuje:

W zakresie odsetek z tytułu rezerwy obowiązkowej Wnioskodawca wskazał, iż Bank centralny, prowadząc politykę pieniężną państwa, nakłada na banki obowiązek utrzymywania rezerwy obowiązkowej na rachunkach w NBP. Rezerwę stanowi wyrażona w złotych określona część środków pieniężnych zgromadzonych przez Bank w ramach prowadzonej działalności. Wysokość stopy rezerwy obowiązkowej ustala Rada Polityki Pieniężnej. Dodatkowo, w ramach realizacji polityki pieniężnej (regulacja płynności oraz przeciwdziałanie spadkom krótkookresowych stóp na rynku międzybankowym), NBP oferuje bankom możliwość składania jednodniowego depozytu.

Odnośnie odsetek z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro Zainteresowany podaje, iż prowadząc działalność bankową Bank posiada rachunki depozytowe (tzw. rachunki nostro) prowadzone przez inne banki, na których utrzymywane są środki pieniężne Banku. Z punktu widzenia Banku, rachunek nostro stanowi element jego aktywów. Rachunki te prowadzone są w celu dokonywania rozliczeń międzybankowych.

Natomiast odnośnie przychodów odsetkowych z tytułu depozytów międzybankowych Wnioskodawca wskazał, iż w celu wyeliminowania występującej nadpłynności, Bank lokuje wolne środki pieniężne na rachunkach depozytowych w innych podmiotach finansowych, w szczególności w banku zrzeszającym. Zakładane depozyty stanowią z perspektywy Banku element jego majątku i są zaliczane do aktywów Banku.

W zakresie dywidend z tytułu posiadania akcji wyemitowanych przez inne podmioty podano, iż w ramach prowadzonej działalności Bank nabywa m.in. akcje innych przedsiębiorstw. Z punktu widzenia Banku nabywane akcje stanowią element majątku i zaliczane są do aktywów Banku.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że wskazanych powyżej przychodów związanych z posiadanym majątkiem nie należy uwzględniać na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ zauważa, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki są rozstrzygnięciami w konkretnych przypadkach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków winnych sprawach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.