IPTPP1/443-948/13-6/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na przedmiotową infrastrukturę - jest prawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania jednostek budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług,

* braku opodatkowania podatkiem VAT udostępniania wybudowanej infrastruktury na rzecz GOSiT,

* braku prawa do odliczenia podatku VAT, od wydatków inwestycyjnych poniesionych na ww. infrastrukturę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm. dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W dniu 31 marca 2009 r. Gmina podpisała umowę o dofinansowanie projektu "....." w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Przedmiotem projektu było utworzenie Regionalnego Centrum Turystycznego "...", jako miejsca atrakcyjnego turystycznie i rekreacyjnie przy wykorzystaniu potencjału turystycznego i rekreacyjno-sportowego trzech sąsiadujących ze sobą gmin: Z., K. i O. Prace zakończono w 2012 r. Zgodnie z umową o dofinansowanie, finansowe zakończenie projektu przypadało na dzień 30 listopada 2012 r. Ponoszone w tym zakresie wydatki był dokumentowane przez dostawcóww.ykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od poniesionych wydatków.

W ramach projektu na terenie Gminy zrealizowano następujące zadania:

1. Budowa trzech przystani kajakowych: Przystań kajakowa....; Przystań kajakowa- "...." oraz Przystań kajakowa- "....";

2. Oznakowanie tras rowerowych w granicach gminy Z. - trasy nr....

3. Przebudowa budynku kinoteatru w Z. na budynek Centrum Informacji Turystycznej:

* biura Informacji Turystycznej,

* sali konferencyjno-szkoleniowej wraz projektorem i systemem nagłośnienia,

* miejsca spotkań turystów,

* przechowalni i pomieszczeń magazynowych dla rowerów i kajaków,

* galerii wystawienniczo-artystycznej,

* zagospodarowanie terenu wokół obiektu;

4. Zagospodarowanie terenu Stawu... jako miejsca rekreacji wodnej wraz z budową deptaka łączącego staw z Kanałem....

Zakresem projektu objęte były również zadania na terenie gmin K. i O. Mianowicie budowa przystani kajakowych, budowa i modernizacja infrastruktury towarzyszącej na szlakach rowerowych, uporządkowanie koryta rzeki..., budowa infrastruktury komunikacyjnej o długości 2,02 km łączącej "..." z miejscowością S., w celu dostosowania istniejącej ścieżki pieszo-rowerowej w pasie drogi polnej dla potrzeb osób niepełnosprawnych i zapewnienia dojazdu ewakuacyjno-ratunkowego w bezpośrednim sąsiedztwie trasy spływów kajakowych, przebudowa szlaku turystycznego o długości 1,3 km na terenie..... (ul......), renowacja zabytkowego mostu wiszącego w O. z 1827 jako jednej z atrakcji turystycznych wraz z ciągiem dojazdowym o długości 140 m (ul....).

Projekt był podzielony na część objętą pomocą publiczną i część nieobjętą pomocą publiczną. Dofinansowanie dla części nieobjętej pomocą publiczną wynosiło 71,60%, a dla części objętej pomocą publiczną 47,58% (Centrum Informacji Turystycznej).

Gmina posiada jednostkę budżetową - Gminny Ośrodek Sportu i Turystyki w Z. dalej: GOSiT) odpowiedzialną za realizację gminnych zadań w zakresie sportu, rekreacji oraz turystyki. Wytworzony w ramach powyższego projektu majątek (w tym Centrum Informacji Turystycznej) został przekazany GOSiT w trwały zarząd w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Na mocy wydanej decyzji o ustaleniu trwałego zarządu. GOSiT wpłaca do Gminy opłatę roczną z tego tytułu.

GOSiT działa jako gminna jednostka budżetowa, czyli jest jednostką organizacyjną sektora finansów publicznych, która w świetle art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.; dalej: ustawa o finansach publicznych) nie posiada osobowości prawnej, pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek Gminy.

GOSiT na powyższym majątku prowadzi działalność statutową i tym samym realizuje zadania własne gminy stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.). GOSiT w Centrum Informacji Turystycznej prowadzi m.in. działalność w postaci odpłatnego wynajmu pomieszczeń. GOSiT jest zarejestrowany na potrzeby VAT i rozlicza VAT należny z tego tytułu. Przychody z tego tytułu nie są natomiast wykazywane w deklaracjach VAT Gminy.

Ponadto, jednostkami budżetowymi Gminy (dalej łącznie z GOSiT: "Jednostki Budżetowe") są również szkoły oraz przedszkola, zlokalizowane na terenie Gminy. Ze względu na relatywnie niskie obroty, nieprzekraczające określonego w art. 113 ustawy o VAT limitu zwolnienia podmiotowego, nie zostały one zarejestrowane na potrzeby VAT. Obroty tych Jednostek Budżetowych również nie są wykazywane w deklaracjach VAT-7 składanych przez Gminę.

W świetle uchwały w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: Uchwała NSA) z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13, zgodnie z którą jednostki budżetowe nie powinny być traktowane jako odrębni od gmin podatnicy VAT, Gmina powzięła wątpliwości w zakresie rozliczeń na gruncie VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(we wniosku wskazane jako nr 3) Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę wybudowaną w ramach opisanego projektu, przekazaną GOSiT w trwały zarząd - zarówno w zakresie przeszłych rozliczeń jak i w okresach przyszłych (tekst jedn.: w szczególności po Uchwale NSA).

Zdaniem Wnioskodawcy, udostępnienie na rzecz GOSiT infrastruktury wybudowanej w ramach opisanego projektu nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż w określonych sytuacjach spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Powyższe oznacza, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych miast/gmin, podmioty te są podatnikami VAT. W przypadku więc, gdy miasta/gminy realizują swoje zadania:

* w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych im z mocy prawa (np. gdy wydawane są decyzje administracyjne, pobierane opłaty o charakterze publicznym) - nie będą traktowane jako podatnicy VAT,

* na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, dzierżawa), tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się prowadzeniem działalności gospodarczej - będą traktowane jako podatnicy VAT. W powyższym zakresie, niezależnie od swoich celów i zadań, miasta/gminy postępują bowiem analogicznie jak podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

W świetle powyższego, zdaniem Gminy oddanie wybudowanej infrastruktury w trwały zarząd w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami nie podlega opodatkowaniu VAT. Gmina w tym zakresie "w ogóle" nie jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT.

Ponadto, nawet w przypadku przyjęcia innego od powyższego poglądu, fakt nieodpłatności w sensie cywilnoprawnym (opłata z tytułu przekazania majątku w trwały zarząd jest zdaniem Gminy opłatą o charakterze publicznoprawnym) przekazania majątku na rzecz GOSiT, również prowadzi do wniosku, że czynność ta nie podlega VAT.

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

* użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

* nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Ponadto, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gmin należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie sportu, rekreacji i kultury.

Mając na względzie powyższy stan prawny oraz fakt, że przedmiotowa infrastruktura służy realizacji zadań własnych Gminy w zakresie kultury, sportu i rekreacji, a czynność udostępnienia majątku na rzecz GOSiT będzie wykonywana nieodpłatnie w sensie cywilnoprawnym (tekst jedn.: niezależnie od opłaty za trwały zarząd), zdaniem Gminy, powyższe przesłanki zrównania czynności nieodpłatnych z odpłatnym świadczeniem usług nie zostaną spełnione. W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy uznać, że udostępnienie przedmiotowego majątku na rzecz GOSiT na gruncie ustawy o VAT nie będzie stanowiło podlegającego opodatkowaniu VAT świadczenia usług.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji z dnia 26 stycznia 2012 r. o sygn. IPTPP4/443-53/11-4/JM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, iż "Wobec powyższego należy stwierdzić, że przekazanie składników majątku w formie umowy nieodpłatnego użytkowania na rzecz Spółki z o.o. z wyłącznym udziałem Wnioskodawcy nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż przekazanie składników majątku ww. spółki odbędzie się w związku z wykonywaniem przez Gminę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych (...)".

W konsekwencji, w świetle powyższych uwag i wniosków uznać należy, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę przekazaną w trwały zarząd GOSiT - zarówno w zakresie przeszłych rozliczeń jak i w okresach przyszłych (tekst jedn.: w szczególności po Uchwale NSA).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, nie ma ona prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zrealizowaną inwestycję. Jak wskazano bowiem powyżej, przedmiotowy majątek nie jest przedmiotem czynności opodatkowanych VAT - został on bowiem udostępniony na rzecz GOSiT w ramach zadań własnych Gminy (a na dodatek w trwały zarząd w rozumieniu ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji z dnia 14 maja 2009 r. o sygn. IBPP4/443-397/09/AZ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, iż " (...) warunkiem opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług jest łączne spełnienie obydwu przesłanek. Spełnienie tylko jednej z nich, nie powoduje opodatkowania podatkiem VAT. Wobec powyższego, nieodpłatne użyczenie budynku przez Gminę, gminnej instytucji kultury nie podlega opodatkowaniu VAT, ponieważ czynność ta związana jest z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tym samym nieodpłatne użyczenie remontowanego budynku gminnej instytucji kultury, nie będzie czynnością, która umożliwiałaby Wnioskodawcy obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dokonanych w związku z remontem budynku, bowiem jak wskazano na wstępie prawo to może zostać zrealizowane pod warunkiem, że występuje związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi".

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2013 r., sygn. IBPP3/443-580/13/EJ, stwierdził że "Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zrealizował projekt pn. "... ". Wnioskodawca poniósł wydatki związane z budową nowych, a także remontem, już istniejących obiektów sportowych wraz z całym zapleczem technicznym. Efekt realizacji w postaci szeroko pojętej zmodernizowanej bazy sportowo-rekreacyjnej w Gminie nie jest związany z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Wnioskodawca podpisując z Gminnym Ośrodkiem Kultury, Sportu i Rekreacji umowę nieodpłatnego użyczenia oddaje w całości za darmo w użycie powstałe lub wyremontowane w ramach projektu mienie. Czynność ta nie rodzi obowiązku podatkowego związanego z podatkiem VAT. Zatem w oparciu o przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem wydatki poniesione na realizację projektu nie będą miały związku ze sprzedażą opodatkowaną, generując podatek należny. Tym samym Wnioskodawca nie będzie miał możliwości odliczenia podatku VAT w całości lub w części, wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki, bowiem nie zostanie w omawianym przypadku spełniona podstawowa przesłanka jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, iż Gmina nie ma możliwości odliczenia podatku VAT w całości lub w części w ramach poniesionych wydatków, należało uznać za prawidłowe".

Zdaniem Gminy, powyższe wnioski będą prawidłowe również w stanie prawnym po dniu 1 stycznia 2014 r. tj. po wejściu w życie nowelizacji szeregu regulacji ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

I tak, zgodnie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane także w trybie art. 86 ust. 13 ustawy. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 31 marca 2009 r. Gmina podpisała umowę o dofinansowanie projektu "...." w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013, Przedmiotem projektu było utworzenie Regionalnego Centrum Turystycznego "...", jako miejsca atrakcyjnego turystycznie i rekreacyjnie przy wykorzystaniu potencjału turystycznego i rekreacyjno-sportowego trzech sąsiadujących ze sobą gmin: Z., K. i O. Prace zakończono w 2012 r.

W ramach projektu na terenie Gminy zrealizowano następujące zadania:

1. Budowa trzech przystani kajakowych: Przystań kajakowa...; Przystań kajakowa- "...." oraz Przystań kajakowa- "....";

2. Oznakowanie tras rowerowych w granicach gminy Z.- trasy nr....

3. Przebudowa budynku kinoteatru w Z. na budynek Centrum Informacji Turystycznej:

* biura Informacji Turystycznej,

* sali konferencyjno-szkoleniowej wraz projektorem i systemem nagłośnienia,

* miejsca spotkań turystów,

* przechowalni i pomieszczeń magazynowych dla rowerów i kajaków,

* galerii wystawienniczo-artystycznej,

* zagospodarowanie terenu wokół obiektu;

4. Zagospodarowanie terenu Stawu..... jako miejsca rekreacji wodnej wraz z budową deptaka łączącego staw z Kanałem.....

Zakresem projektu objęte były również zadania na terenie gmin K. i O. Mianowicie budowa przystani kajakowych, budowa i modernizacja infrastruktury towarzyszącej na szlakach rowerowych, uporządkowanie koryta rzeki...., budowa infrastruktury komunikacyjnej o długości 2,02 km łączącej "...." z miejscowością S., w celu dostosowania istniejącej ścieżki pieszo-rowerowej w pasie drogi polnej dla potrzeb osób niepełnosprawnych i zapewnienia dojazdu ewakuacyjno-ratunkowego w bezpośrednim sąsiedztwie trasy spływów kajakowych, przebudowa szlaku turystycznego o długości 1,3 km na terenie.... (ul.....), renowacja zabytkowego mostu wiszącego w O. z 1827 jako jednej z atrakcji turystycznych wraz z ciągiem dojazdowym o długości 140 m (...). Gmina posiada jednostkę budżetową - Gminny Ośrodek Sportu i Turystyki (dalej: GOSiT) odpowiedzialną za realizację gminnych zadań w zakresie sportu, rekreacji oraz turystyki. Wytworzony w ramach powyższego projektu majątek (w tym Centrum Informacji Turystycznej) został przekazany GOSiT w trwały zarząd w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Na mocy wydanej decyzji o ustaleniu trwałego zarządu. GOSiT wpłaca do Gminy opłatę roczną z tego tytułu. GOSiT działa jako gminna jednostka budżetowa, czyli jest jednostką organizacyjną sektora finansów publicznych, która w świetle art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych nie posiada osobowości prawnej, pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek Gminy. GOSiT na powyższym majątku prowadzi działalność statutową i tym samym realizuje zadania własne gminy stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. GOSiT w Centrum Informacji Turystycznej prowadzi m.in. działalność w postaci odpłatnego wynajmu pomieszczeń. GOSiT jest zarejestrowany na potrzeby VAT i rozlicza VAT należny z tego tytułu. Przychody z tego tytułu nie są natomiast wykazywane w deklaracjach VAT Gminy.

W interpretacji indywidualnej nr IPTPP1/443-918/13-5/AK tut. Organ stwierdził, iż czynność oddania w odpłatny trwały zarząd infrastruktury stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego na rzecz GOSiT, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż zakupy towarów i usług dokonywane na rzecz budowy przedmiotowej infrastruktury, w sytuacji oddania tej infrastruktury w odpłatny trwały zarząd, pozostają bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Wnioskodawcy podatek należny. Służą one bowiem czynnościom, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stwierdzić należy, iż w przedstawionym stanie sprawy nie znajdzie zastosowania ww. art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem jak już wskazano wyżej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W przedmiotowej sprawie związek taki nie nastąpi, albowiem zakupy dokonane przez Gminę w związku z budową infrastruktury oddanej w odpłatny trwały zarząd nie służą czynnościom opodatkowanym VAT wykonywanym przez Gminę.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na wybudowaną infrastrukturę w ramach projektu pn. "....".

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których oceniono opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa. Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14 m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Stosownie zaś do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT, od wydatków inwestycyjnych poniesionych na przedmiotową infrastrukturę. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.