IPTPP1/443-948/13-5/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT udostępniania wybudowanej infrastruktury na rzecz GOSiT - jest prawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania jednostek budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług,

* braku opodatkowania podatkiem VAT udostępniania wybudowanej infrastruktury na rzecz GOSiT,

* braku prawa do odliczenia podatku VAT, od wydatków inwestycyjnych poniesionych na ww. infrastrukturę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm. dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W dniu 31 marca 2009 r. Gmina podpisała umowę o dofinansowanie projektu "...." w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Przedmiotem projektu było utworzenie Regionalnego Centrum Turystycznego "...", jako miejsca atrakcyjnego turystycznie i rekreacyjnie przy wykorzystaniu potencjału turystycznego i rekreacyjno-sportowego trzech sąsiadujących ze sobą gmin: Z., K. i O. Prace zakończono w 2012 r. Zgodnie z umową o dofinansowanie, finansowe zakończenie projektu przypadało na dzień 30 listopada 2012 r. Ponoszone w tym zakresie wydatki był dokumentowane przez dostawcóww.ykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od poniesionych wydatków.

W ramach projektu na terenie Gminy zrealizowano następujące zadania:

1. Budowa trzech przystani kajakowych: Przystań kajakowa..; Przystań kajakowa- "..." oraz Przystań kajakowa- "...";

2. Oznakowanie tras rowerowych w granicach gminy... - trasy nr....

3. Przebudowa budynku kinoteatru w Z. na budynek Centrum Informacji Turystycznej:

* biura Informacji Turystycznej,

* sali konferencyjno-szkoleniowej wraz projektorem i systemem nagłośnienia,

* miejsca spotkań turystów,

* przechowalni i pomieszczeń magazynowych dla rowerów i kajaków,

* galerii wystawienniczo-artystycznej,

* zagospodarowanie terenu wokół obiektu;

4. Zagospodarowanie terenu Stawu... jako miejsca rekreacji wodnej wraz z budową deptaka łączącego staw z Kanałem....

Zakresem projektu objęte były również zadania na terenie gmin K. i O. Mianowicie budowa przystani kajakowych, budowa i modernizacja infrastruktury towarzyszącej na szlakach rowerowych, uporządkowanie koryta rzeki.... budowa infrastruktury komunikacyjnej o długości 2,02 km łączącej "..." z miejscowością S., w celu dostosowania istniejącej ścieżki pieszo-rowerowej w pasie drogi polnej dla potrzeb osób niepełnosprawnych i zapewnienia dojazdu ewakuacyjno-ratunkowego w bezpośrednim sąsiedztwie trasy spływów kajakowych, przebudowa szlaku turystycznego o długości 1,3 km na terenie... (ul.....), renowacja zabytkowego mostu wiszącego w O. z 1827 jako jednej z atrakcji turystycznych wraz z ciągiem dojazdowym o długości 140 m (ul.....).

Projekt był podzielony na część objętą pomocą publiczną i część nieobjętą pomocą publiczną. Dofinansowanie dla części nieobjętej pomocą publiczną wynosiło 71,60%, a dla części objętej pomocą publiczną 47,58% (Centrum Informacji Turystycznej).

Gmina posiada jednostkę budżetową - Gminny Ośrodek Sportu i Turystyki w Z. (dalej: GOSiT) odpowiedzialną za realizację gminnych zadań w zakresie sportu, rekreacji oraz turystyki. Wytworzony w ramach powyższego projektu majątek (w tym Centrum Informacji Turystycznej) został przekazany GOSiT w trwały zarząd w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Na mocy wydanej decyzji o ustaleniu trwałego zarządu. GOSiT wpłaca do Gminy opłatę roczną z tego tytułu.

GOSiT działa jako gminna jednostka budżetowa, czyli jest jednostką organizacyjną sektora finansów publicznych, która w świetle art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.; dalej: ustawa o finansach publicznych) nie posiada osobowości prawnej, pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek Gminy.

GOSiT na powyższym majątku prowadzi działalność statutową i tym samym realizuje zadania własne gminy stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.). GOSiT w Centrum Informacji Turystycznej prowadzi m.in. działalność w postaci odpłatnego wynajmu pomieszczeń. GOSiT jest zarejestrowany na potrzeby VAT i rozlicza VAT należny z tego tytułu. Przychody z tego tytułu nie są natomiast wykazywane w deklaracjach VAT Gminy.

Ponadto, jednostkami budżetowymi Gminy (dalej łącznie z GOSiT: "Jednostki Budżetowe") są również szkoły oraz przedszkola, zlokalizowane na terenie Gminy. Ze względu na relatywnie niskie obroty, nieprzekraczające określonego w art. 113 ustawy o VAT limitu zwolnienia podmiotowego, nie zostały one zarejestrowane na potrzeby VAT. Obroty tych Jednostek Budżetowych również nie są wykazywane w deklaracjach VAT-7 składanych przez Gminę.

W świetle uchwały w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: Uchwała NSA) z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13, zgodnie z którą jednostki budżetowe nie powinny być traktowane jako odrębni od gmin podatnicy VAT, Gmina powzięła wątpliwości w zakresie rozliczeń na gruncie VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(we wniosku wskazane jako nr 2) Czy udostępnienie na rzecz GOSiT infrastruktury wybudowanej w ramach opisanego projektu podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, udostępnienie na rzecz GOSiT infrastruktury wybudowanej w ramach opisanego projektu nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż w określonych sytuacjach spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Powyższe oznacza, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych miast/gmin, podmioty te są podatnikami VAT. W przypadku więc, gdy miasta/gminy realizują swoje zadania:

* w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych im z mocy prawa (np. gdy wydawane są decyzje administracyjne, pobierane opłaty o charakterze publicznym) - nie będą traktowane jako podatnicy VAT,

* na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, dzierżawa), tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się prowadzeniem działalności gospodarczej - będą traktowane jako podatnicy VAT. W powyższym zakresie, niezależnie od swoich celów i zadań, miasta/gminy postępują bowiem analogicznie jak podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

W świetle powyższego, zdaniem Gminy oddanie wybudowanej infrastruktury w trwały zarząd w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami nie podlega opodatkowaniu VAT. Gmina w tym zakresie "w ogóle" nie jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT.

Ponadto, nawet w przypadku przyjęcia innego od powyższego poglądu, fakt nieodpłatności w sensie cywilnoprawnym (opłata z tytułu przekazania majątku w trwały zarząd jest zdaniem Gminy opłatą o charakterze publicznoprawnym) przekazania majątku na rzecz GOSiT, również prowadzi do wniosku, że czynność ta nie podlega VAT.

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

* użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

* nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Ponadto, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gmin należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie sportu, rekreacji i kultury.

Mając na względzie powyższy stan prawny oraz fakt, że przedmiotowa infrastruktura służy realizacji zadań własnych Gminy w zakresie kultury, sportu i rekreacji, a czynność udostępnienia majątku na rzecz GOSiT będzie wykonywana nieodpłatnie w sensie cywilnoprawnym (tekst jedn.: niezależnie od opłaty za trwały zarząd), zdaniem Gminy, powyższe przesłanki zrównania czynności nieodpłatnych z odpłatnym świadczeniem usług nie zostaną spełnione. W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy uznać, że udostępnienie przedmiotowego majątku na rzecz GOSiT na gruncie ustawy o VAT nie będzie stanowiło podlegającego opodatkowaniu VAT świadczenia usług.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji z dnia 26 stycznia 2012 r. o sygn. IPTPP4/443-53/11-4/JM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, iż "Wobec powyższego należy stwierdzić, że przekazanie składników majątku w formie umowy nieodpłatnego użytkowania na rzecz Spółki z o.o. z wyłącznym udziałem Wnioskodawcy nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż przekazanie składników majątku ww. spółki odbędzie się w związku z wykonywaniem przez Gminę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych (...)".

W konsekwencji, w świetle powyższych uwag i wniosków uznać należy, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę przekazaną w trwały zarząd GOSiT - zarówno w zakresie przeszłych rozliczeń jak i w okresach przyszłych (tekst jedn.: w szczególności po Uchwale NSA).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, nie ma ona prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zrealizowaną inwestycję. Jak wskazano bowiem powyżej, przedmiotowy majątek nie jest przedmiotem czynności opodatkowanych VAT - został on bowiem udostępniony na rzecz GOSiT w ramach zadań własnych Gminy (a na dodatek w trwały zarząd w rozumieniu ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji z dnia 14 maja 2009 r. o sygn. IBPP4/443-397/09/AZ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, iż " (...) warunkiem opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług jest łączne spełnienie obydwu przesłanek. Spełnienie tylko jednej z nich, nie powoduje opodatkowania podatkiem VAT. Wobec powyższego, nieodpłatne użyczenie budynku przez Gminę, gminnej instytucji kultury nie podlega opodatkowaniu VAT, ponieważ czynność ta związana jest z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tym samym nieodpłatne użyczenie remontowanego budynku gminnej instytucji kultury, nie będzie czynnością, która umożliwiałaby Wnioskodawcy obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dokonanych w związku z remontem budynku, bowiem jak wskazano na wstępie prawo to może zostać zrealizowane pod warunkiem, że występuje związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi".

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2013 r., sygn. IBPP3/443-580/13/EJ, stwierdził że "Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zrealizował projekt pn. "... ". Wnioskodawca poniósł wydatki związane z budową nowych, a także remontem, już istniejących obiektów sportowych wraz z całym zapleczem technicznym. Efekt realizacji w postaci szeroko pojętej zmodernizowanej bazy sportowo-rekreacyjnej w Gminie nie jest związany z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Wnioskodawca podpisując z Gminnym Ośrodkiem Kultury, Sportu i Rekreacji umowę nieodpłatnego użyczenia oddaje w całości za darmo w użycie powstałe lub wyremontowane w ramach projektu mienie. Czynność ta nie rodzi obowiązku podatkowego związanego z podatkiem VAT. Zatem w oparciu o przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem wydatki poniesione na realizację projektu nie będą miały związku ze sprzedażą opodatkowaną, generując podatek należny. Tym samym Wnioskodawca nie będzie miał możliwości odliczenia podatku VAT w całości lub w części, wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki, bowiem nie zostanie w omawianym przypadku spełniona podstawowa przesłanka jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, iż Gmina nie ma możliwości odliczenia podatku VAT w całości lub w części w ramach poniesionych wydatków, należało uznać za prawidłowe".

Zdaniem Gminy, powyższe wnioski będą prawidłowe również w stanie prawnym po dniu 1 stycznia 2014 r. tj. po wejściu w życie nowelizacji szeregu regulacji ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru w rozumieniu art. 7 i świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247, z późn. zm.), obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W dniu 31 marca 2009 r. Gmina podpisała umowę o dofinansowanie projektu "..." w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa... na lata 2007-2013. Przedmiotem projektu było utworzenie Regionalnego Centrum Turystycznego "...", jako miejsca atrakcyjnego turystycznie i rekreacyjnie przy wykorzystaniu potencjału turystycznego i rekreacyjno-sportowego trzech sąsiadujących ze sobą gmin: Z., K. i O. Prace zakończono w 2012 r.

W ramach projektu na terenie Gminy zrealizowano następujące zadania:

1. Budowa trzech przystani kajakowych: Przystań kajakowa....; Przystań kajakowa- "..." oraz Przystań kajakowa- "..";

2. Oznakowanie tras rowerowych w granicach gminy Z. - trasy nr....

3. Przebudowa budynku kinoteatru w Z. na budynek Centrum Informacji Turystycznej:

4. Zagospodarowanie terenu Stawu.... jako miejsca rekreacji wodnej wraz z budową deptaka łączącego staw z Kanałem....

Zakresem projektu objęte były również zadania na terenie gmin K. i O. Mianowicie budowa przystani kajakowych, budowa i modernizacja infrastruktury towarzyszącej na szlakach rowerowych, uporządkowanie koryta rzeki...., budowa infrastruktury komunikacyjnej o długości 2,02 km łączącej "...." z miejscowością S., w celu dostosowania istniejącej ścieżki pieszo-rowerowej w pasie drogi polnej dla potrzeb osób niepełnosprawnych i zapewnienia dojazdu ewakuacyjno-ratunkowego w bezpośrednim sąsiedztwie trasy spływów kajakowych, przebudowa szlaku turystycznego o długości 1,3 km na terenie.... (ul....), renowacja zabytkowego mostu wiszącego w O. z 1827 jako jednej z atrakcji turystycznych wraz z ciągiem dojazdowym o długości 140 m (ul....). Projekt był podzielony na część objętą pomocą publiczną i część nieobjętą pomocą publiczną. Gmina posiada jednostkę budżetową - Gminny Ośrodek Sportu i Turystyki (dalej: GOSiT) odpowiedzialną za realizację gminnych zadań w zakresie sportu, rekreacji oraz turystyki. Wytworzony w ramach powyższego projektu majątek (w tym Centrum Informacji Turystycznej) został przekazany GOSiT w trwały zarząd w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Na mocy wydanej decyzji o ustaleniu trwałego zarządu. GOSiT wpłaca do Gminy opłatę roczną z tego tytułu. GOSiT działa jako gminna jednostka budżetowa, czyli jest jednostką organizacyjną sektora finansów publicznych, która w świetle art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (nie posiada osobowości prawnej, pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek Gminy. GOSiT na powyższym majątku prowadzi działalność statutową i tym samym realizuje zadania własne gminy stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym GOSiT w Centrum Informacji Turystycznej prowadzi m.in. działalność w postaci odpłatnego wynajmu pomieszczeń. GOSiT jest zarejestrowany na potrzeby VAT i rozlicza VAT należny z tego tytułu.

W świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Z treści powołanych na wstępie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, iż Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Podkreślić przy tym należy, iż inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, iż niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, iż ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

* Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,

* nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisanego stanu sprawy należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy wyodrębniona ze struktury Gminy jednostka budżetowa prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmiot ten należy uznać za odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT. Oznacza to, że Gmina i jej jednostka budżetowa (GOSiT) dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinna zostać zarejestrowana jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinna posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie.

GOSiT wyodrębniony ze struktury Gminy jako jednostka budżetowa podległa, zobowiązany jest do wykonywania określonych zadań w zakresie sportu, rekreacji oraz turystyki i jak wskazał Wnioskodawca, jest odrębnym od Gminy czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Okoliczności sprawy przedstawione we wniosku ORD-IN jednoznacznie wskazują, iż we wzajemnych relacjach Gmina i jednostka budżetowa występują jako odrębni podatnicy podatku VAT.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie - w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy, należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Trwały zarząd, jak stanowi art. 43 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1 i 45 ust. 1 powołanej ustawy, trwały zarząd właściwy organ, ustanawia na czas nieoznaczony lub czas oznaczony w drodze decyzji, z zastrzeżeniem art. 60 ust. 2 oraz art. 60a ust. 3.

Wyżej wymienione przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, na podstawie których następuje oddanie nieruchomości gminnych w odpłatny trwały zarząd ich jednostkom organizacyjnym, wskazują na inny niż cywilnoprawny charakter przekazania nieruchomości w trwały zarząd.

W komentarzu do ustawy o gospodarce nieruchomościami wskazano, że: "Trwały zarząd jest prawem niezbywalnym. Podlega ochronie prawnej i jest instytucją prawa administracyjnego powodującą powstanie stosunku prawnego pomiędzy osobą prawną prawa publicznego a jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Wobec powyższego Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, przyznając trwałemu zarządcy określone uprawnienia w stosunku do nieruchomości, są zobligowane uregulować prawa i obowiązki związane z gospodarowaniem mieniem publicznym. Chodzi tu przede wszystkim o zakres odpowiedzialności jednostki organizacyjnej wobec organu wykonawczego reprezentującego właściciela oraz uprawnienia tej jednostki w stosunku do posiadanej nieruchomości. Ponieważ tych stosunków nie można regulować przepisami prawa cywilnego, ustawodawca postanowił, że ustanowienie na rzecz jednostki organizacyjnej trwałego zarządu odbywać się będzie w drodze decyzji administracyjnej wydawanej przez upoważnione właściwe organy, tj. w odniesieniu do nieruchomości Skarbu Państwa - starostę, zaś jednostek samorządu terytorialnego odpowiednio wójta, burmistrza, prezydenta miasta, zarząd powiatu lub zarząd województwa. Natomiast upoważnienie ustawowe do oddania nieruchomości Skarbu Państwa w trwały zarząd na rzecz jednostek organizacyjnych wymienionych w art. 60 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy posiada wyłącznie minister właściwy do spraw administracji publicznej" - Michał Horoszko w: "Gospodarka nieruchomościami. Komentarz", red. dr Dariusz Pęchorzewski, C.H. Beck 2009 r.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Gmina oddaje jednostce organizacyjnej ww. infrastrukturę w odpłatny trwały zarząd, to działa ona jako organ reprezentujący jednostkę samorządu terytorialnego w sprawach z zakresu gospodarowania mieniem samorządowym. Sprawy z zakresu kultury fizycznej i turystyki, należą do zadań własnych gminy wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym.

W związku z tym, że oddanie przedmiotowej infrastruktury w trwały zarząd za odpłatnością jest świadczeniem na rzecz innego podmiotu i nie jest dostawą towaru należy uznać, że jest ono świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Jednakże mając na uwadze ww. przepisy należy wskazać, iż odpłatne przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jest czynnością mającą inny charakter niż cywilnoprawny. Zatem czynność ta nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy, należy wskazać, iż czynność oddania w odpłatny trwały zarząd infrastruktury stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego na rzecz GOSiT, nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym udostępnienie na rzecz GOSiT infrastruktury wybudowanej w ramach opisanego projektu nie podlega opodatkowaniu VAT, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których oceniono opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa. Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14 m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Stosownie zaś do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT udostępniania wybudowanej infrastruktury na rzecz GOSiT. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.