IPTPP1/443-897/11-2/MS - Zwolnienie z podatku VAT usług w zakresie opieki nad pacjentem.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2011 r. (data wpływu 20 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług opieki nad pacjentem - jest prawidłowe - w części dotyczącej usług polegających na:

* pomocy pacjentom w zaspokajaniu potrzeb fizjologicznych: podawanie, opróżnianie kaczek, basenów, nocników, pomoc przy zmianie pieluch,

* pomocy personelowi medycznemu w wykonywaniu czynności związanych z utrzymaniem higieny chorego

* pomocy przy wymianie i opróżnianie worków z wydzielinami i wydalinami,

* pomocy pacjentom przy zmianie bielizny osobistej,

* pomocy przy zmianie bielizny pościelowej chorego leżącego,

* pomocy przy toalecie pacjentom leżącym,

* pomocy przy zmianie pozycji pacjentom leżącym,

* karmieniu lub pomocy przy karmieniu pacjentów,

* pomocy lub transporcie pacjentów do karetki, na zabiegi, badania diagnostyczne,

* czynnościach pomocniczych przy zabiegach (ubieranie zespołu, pomoc przy myciu chirurgicznym rąk, podawanie sterylnych pakietów, pomoc przy ułożeniu pacjenta na stole, mycie narządzi),

* pomocy w przewożeniu chorych do badania, konsultacje do pracowni diagnostycznych, rehabilitacyjnych, na blok operacyjny, SOR itd.

* pomocy pielęgniarce przy przekładaniu, podtrzymywaniu, przy zmianie ułożenia chorego w oddziałach, działach i Bloku Operacyjnym itd.

* pomocy w odpowiednim ułożeniu pacjentów w łóżku (na stole zabiegowym, na stole operacyjnym) oraz w przenoszeniu pacjentów,

* pomocy przy ubieraniu/rozbieraniu pacjentów hospitalizowanych,

* pomocy przy toaletach, kąpieli chorych,

* pomocy pielęgniarce przy karmieniu chorych,

* pomocy przy podtrzymywaniu pacjentów podczas wprowadzania w znieczulenie,

* pomocy przy podtrzymywaniu kończyn przy zakładaniu opatrunku gipsowego,

* pomocy przy zmianie materiałów higienicznych (np. pampersy),

* pomocy przy czynnościach związanych z chorymi pobudzonymi i agresywnymi,

* pomocy przy zaspokajaniu potrzeb fizjologicznych,

* transporcie wewnętrznym chorych unieruchomionych np. do toalety, gabinetów zabiegowych,

* podawania i odbierania kaczek, basenów,

* opróżniania ssaka,

* asystowania pacjentom przy korzystaniu z toalet i łazienek,

* przynoszenia i wynoszenia z sal chorych basenów, kaczek, misek do toalety i misek nerkowatych,

* opróżniania worków na mocz, z treścią żołądkową, pojemników do dobowej zbiórki moczu, słojów do ssaków - na wyraźną prośbę personelu medycznego,

jest nieprawidłowe - w części dotyczącej usług polegających na:

* myciu i dezynfekcji kaczek, basenów, nocników,

* zdejmowaniu bielizny pościelowej, myciu i dezynfekcji łóżka po wypisie pacjenta,

* rozdawaniu lub pomocy przy rozdawaniu posiłków na oddziale, zmywanie i wyparzanie naczyń,

* pomocy lub transporcie pacjentów do karetki, na zabiegi, badania diagnostyczne,

* pomocy przy toalecie pośmiertnej,

* transporcie zwłok lub pomoc przy transporcie,

* transporcie brudnej i czystej bielizny szpitalnej z i na oddziały,

* transporcie odpadów medycznych zakaźnych, medycznych pozostałych i specjalistycznych do punktów ich składowania,

* transporcie posiłków do kuchenek oddziałowych celem ich dystrybucji,

* zbieraniu i transportowaniu resztek pokonsumpcyjnych do punktu ich składowania,

* transporcie narzędzi i materiałów między oddziałami a centralną sterylizacją,

* transporcie łóżek do miejsca ich dezynfekcji i mycia,

* transporcie próbek materiału biologicznego pobranego od pacjentów do laboratorium,

* przygotowaniu łóżka dla pacjenta, dezynfekcja, mycie, zmiana bielizny pościelowej,

* donoszeniu tac z posiłkami,

* pomocy przy toalecie pośmiertnej pacjenta,

* wynoszeniu brudnej bielizny do brudownika,

* pomocy przy transporcie leków, materiałów opatrunkowych z apteki.

W dniu 20 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zwolnienia z podatku VAT usług w zakresie opieki nad pacjentem,

* zwolnienia z podatku VAT usług pielęgnacji i opieki nad pacjentem realizowanych przez zakład opieki zdrowotnej na terenie szpitala,

* zwolnienia z podatku VAT czynności w zakresie opieki nad pacjentem świadczonych przez Spółkę NZOZ utworzona przez Wnioskodawcę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. zajmuje się świadczeniem usług ochrony fizycznej i technicznej, świadczeniem usług gastronomicznych, hotelarskich, organizuje turnusy rehabilitacyjne (posiada status organizatora turnusów rehabilitacyjnych) i zamierza wykonywać usługi z zakresu opieki medycznej na rzecz pacjenta na podstawie umowy podpisanej z Zakładem Opieki Zdrowotnej.

Usługi z zakresu opieki medycznej będą przez Spółkę dokonywane poprzez wykonywanie następujących czynności:

* pomoc pacjentom w zaspokajaniu potrzeb fizjologicznych: podawanie, opróżnianie, mycie i dezynfekcja kaczek, basenów, nocników, pomoc przy zmianie pieluch,

* pomoc personelowi medycznemu w wykonywaniu czynności związanych z utrzymaniem higieny chorego

* pomoc przy wymianie i opróżnianie worków z wydzielinami i wydalinami,

* pomoc pacjentom przy zmianie bielizny osobistej,

* pomoc przy zmianie bielizny pościelowej chorego leżącego,

* pomoc przy toalecie pacjentom leżącym,

* pomoc przy zmianie pozycji pacjentom leżącym,

* zdejmowanie bielizny pościelowej, mycie i dezynfekcja łóżka po wypisie pacjenta,

* karmienie lub pomoc przy karmieniu pacjentów,

* rozdawanie lub pomoc przy rozdawaniu posiłków na oddziale, zmywanie i wyparzanie naczyń,

* pomoc lub transport pacjentów do karetki, na zabiegi, badania diagnostyczne,

* pomoc przy toalecie pośmiertnej,

* transport zwłok lub pomoc przy transporcie,

* czynności pomocnicze przy zabiegach (ubieranie zespołu, pomoc przy myciu chirurgicznym rąk, podawanie sterylnych pakietów, pomoc przy ułożeniu pacjenta na stole, mycie narządzi),

* transport brudnej i czystej bielizny szpitalnej z i na oddziały,

* transport odpadów medycznych zakaźnych, medycznych pozostałych i specjalistycznych do punktów ich składowania,

* transport posiłków do kuchenek oddziałowych celem ich dystrybucji,

* zbieranie i transportowanie resztek pokonsumpcyjnych do punktu ich składowania,

* transport narzędzi i materiałów między oddziałami a centralną sterylizacją,

* transport łóżek do miejsca ich dezynfekcji i mycia,

* transport próbek materiału biologicznego pobranego od pacjentów do laboratorium,

* pomoc w przewożeniu chorych do badania, konsultacje do pracowni diagnostycznych, rehabilitacyjnych, na blok operacyjny, SOR itd.

* pomoc pielęgniarce przy przekładaniu, podtrzymywaniu, przy zmianie ułożenia chorego w oddziałach, działach i Bloku Operacyjnym itd.

* pomoc w odpowiednim ułożeniu pacjentów w łóżku (na stole zabiegowym, na stole operacyjnym) oraz w przenoszeniu pacjentów,

* pomoc przy ubieraniu/rozbieraniu pacjentów hospitalizowanych,

* przygotowanie łóżka dla pacjenta, dezynfekcja, mycie, zmiana bielizny pościelowej,

* pomoc przy toaletach, kąpieli chorych,

* donoszenie tac z posiłkami,

* pomoc pielęgniarce przy karmieniu chorych,

* pomoc przy podtrzymywaniu pacjentów podczas wprowadzania w znieczulenie,

* pomoc przy podtrzymywaniu kończyn przy zakładaniu opatrunku gipsowego,

* pomoc przy zmianie materiałów higienicznych (np. pampersy),

* pomoc przy czynnościach związanych z chorymi pobudzonymi i agresywnymi,

* pomoc przy zaspokajaniu potrzeb fizjologicznych,

* transport wewnętrzny chorych unieruchomionych np. do toalety, gabinetów zabiegowych,

* podawanie i odbieranie kaczek, basenów,

* opróżnianie ssaka,

* asystowanie pacjentom przy korzystaniu z toalet i łazienek,

* pomoc przy toalecie pośmiertnej pacjenta,

* wynoszenie brudnej bielizny do brudownika,

* przynoszenie i wynoszenie z sal chorych basenów, kaczek, misek do toalety i misek nerkowatych,

* opróżnianie worków na mocz, z treścią żołądkową, pojemników do dobowej zbiórki moczu, słojów do ssaków - na wyraźną prośbę personelu medycznego,

* pomoc przy transporcie leków, materiałów opatrunkowych z apteki.

Powyższe czynności w zakresie świadczeń zdrowotnych będą wykonywane przez odpowiednio przeszkolony niższy personel medyczny Spółki (salowe), który współdziałać będzie przy ich wykonywaniu ze średnim personelem medycznym szpitala (pielęgniarki i położne) na mocy umów zawartych przez Spółkę z Zakładem Opieki Zdrowotnej i na terenie tych ZOZ-ów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy spółka wykonując czynności w zakresie opieki nad pacjentem, która dotyczyć będzie pielęgnacji chorych oraz opieki nad nimi w szpitalach przez odpowiednio przeszkolony niższy personel medyczny (salowe) uprawniona będzie w odniesieniu do tych czynności do skorzystania z określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnione z VAT są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Wynika to z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto w art. 43 ust. 17a ustawy o VAT wskazano, że zwolnienie to ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W związku z tym, że usługi w zakresie opieki nad pacjentem są usługami z zakresu opieki medycznej, wypełnione zostają przesłanki wynikające z ww. przepisów. Stanowisko to jest zgodne z publicznie wyrażoną opinią Ministerstwa Finansów co do zwolnienia z podatku VAT "usług przy łóżku chorego" świadczonych na terenie szpitala przez podmiot nie będący zakładem leczniczym ("VAT na usługi pralnicze i salowych nabywane przez szpitale od zewnętrznej firmy", Gazeta Podatkowa nr 58 (768) z dnia 21 lipca 2011 r., autor AW).

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT zwalnia z opodatkowania podatkiem VAT usługi świadczone na rzecz szpitala na jego terenie przez podmioty zewnętrzne, czyli tzw. usługi outsourcingowe. Zwolnienie bez wątpienia dotyczy usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, które to usługi są usługami podstawowymi. Ponadto przepis zwalnia od podatku usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne, które są ściśle związane z usługami podstawowymi. Czyli przepis wprowadza zwolnienie przedmiotowe dla usług ściśle związanych z usługami podstawowymi. Usługi takie nie muszą być wykonywane przez podmioty prowadzące działalność leczniczą. Usługi, które zamierza wykonywać Spółka w szpitalach, polegające na pielęgnacji chorych oraz opiece nad nimi są kwalifikowane jako świadczenia zdrowotne przez ustawę o działalności medycznej. Jako istotny argument dla kwalifikacji wykonywanych usług jako "usług w zakresie opieki medycznej" należy uznać fakt zakwalifikowania w stanie prawnym sprzed dnia 1 stycznia 2011 r. powyższych czynności przez Urząd Statystyczny w grupowaniu PKWiU 85.14.18-00.00 "Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane" (według PKWiU 1997 i 2004).

Planowane przez Wnioskodawcę czynności, które będą realizowane przez niego w ZOZ (które to czynności zostały wskazane przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku), wyczerpują znamię celu tych czynności, określonych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. "służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia". Wzgląd na praktykę i doświadczenie życiowe przesądza o tym, że wskazane przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku czynności, służyć będą ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Czynności te, wykonywane w szpitalach na rzecz pacjentów tych szpitali, są związane z istniejącym już stanem chorobowym pacjenta i stanowić będą element całościowej kuracji szpitalnej. Usługi te wykonywane będą przez odpowiednio przeszkolony niższy personel medyczny Spółki (salowe), który współdziałać będzie przy ich wykonywaniu ze średnim personelem medycznym szpitala (pielęgniarki i położne). W ocenie Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wskazane bowiem przez Wnioskodawcę usługi, które zamierza on wykonywać w ZOZ odpowiadają znaczeniowo usługom w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w części dotyczącej usług polegających na: pomocy pacjentom w zaspokajaniu potrzeb fizjologicznych: podawanie, opróżnianie kaczek, basenów, nocników, pomoc przy zmianie pieluch; pomocy personelowi medycznemu w wykonywaniu czynności związanych z utrzymaniem higieny chorego; pomocy przy wymianie i opróżnianie worków z wydzielinami i wydalinami; pomocy pacjentom przy zmianie bielizny osobistej; pomocy przy zmianie bielizny pościelowej chorego leżącego; pomocy przy toalecie pacjentom leżącym; pomocy przy zmianie pozycji pacjentom leżącym; karmieniu lub pomocy przy karmieniu pacjentów; pomocy lub transporcie pacjentów do karetki, na zabiegi, badania diagnostyczne; czynnościach pomocniczych przy zabiegach (ubieranie zespołu, pomoc przy myciu chirurgicznym rąk, podawanie sterylnych pakietów, pomoc przy ułożeniu pacjenta na stole, mycie narządzi); pomocy w przewożeniu chorych do badania, konsultacje do pracowni diagnostycznych, rehabilitacyjnych, na blok operacyjny, SOR itd.; pomocy pielęgniarce przy przekładaniu, podtrzymywaniu, przy zmianie ułożenia chorego w oddziałach, działach i Bloku Operacyjnym itd.; pomocy w odpowiednim ułożeniu pacjentów w łóżku (na stole zabiegowym, na stole operacyjnym) oraz w przenoszeniu pacjentów; pomocy przy ubieraniu/rozbieraniu pacjentów hospitalizowanych; pomocy przy toaletach, kąpieli chorych; pomocy pielęgniarce przy karmieniu chorych; pomocy przy podtrzymywaniu pacjentów podczas wprowadzania w znieczulenie; pomocy przy podtrzymywaniu kończyn przy zakładaniu opatrunku gipsowego; pomocy przy zmianie materiałów higienicznych (np. pampersy); pomocy przy czynnościach związanych z chorymi pobudzonymi i agresywnymi; pomocy przy zaspokajaniu potrzeb fizjologicznych; transporcie wewnętrznym chorych unieruchomionych np. do toalety, gabinetów zabiegowych; podawania i odbierania kaczek, basenów; opróżniania ssaka; asystowania pacjentom przy korzystaniu z toalet i łazienek; przynoszenia i wynoszenia z sal chorych basenów, kaczek, misek do toalety i misek nerkowatych; opróżniania worków na mocz, z treścią żołądkową, pojemników do dobowej zbiórki moczu, słojów do ssaków - na wyraźną prośbę personelu medycznego,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej usług polegających na: myciu i dezynfekcji kaczek, basenów, nocników; zdejmowaniu bielizny pościelowej, myciu i dezynfekcji łóżka po wypisie pacjenta; rozdawaniu lub pomocy przy rozdawaniu posiłków na oddziale, zmywanie i wyparzanie naczyń; pomocy lub transporcie pacjentów do karetki, na zabiegi, badania diagnostyczne; pomocy przy toalecie pośmiertnej; transporcie zwłok lub pomoc przy transporcie; transporcie brudnej i czystej bielizny szpitalnej z i na oddziały; transporcie odpadów medycznych zakaźnych, medycznych pozostałych i specjalistycznych do punktów ich składowania; transporcie posiłków do kuchenek oddziałowych celem ich dystrybucji; zbieraniu i transportowaniu resztek pokonsumpcyjnych do punktu ich składowania; transporcie narzędzi i materiałów między oddziałami a centralną sterylizacją; transporcie łóżek do miejsca ich dezynfekcji i mycia; transporcie próbek materiału biologicznego pobranego od pacjentów do laboratorium; przygotowaniu łóżka dla pacjenta, dezynfekcja, mycie, zmiana bielizny pościelowej; donoszeniu tac z posiłkami; pomocy przy toalecie pośmiertnej pacjenta; wynoszeniu brudnej bielizny do brudownika; pomocy przy transporcie leków, materiałów opatrunkowych z apteki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych świadczonych przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a). Należy również podkreślić, iż treść cytowanych wyżej przepisów w sposób jednoznaczny wskazuje, że świadczenie usługi podstawowej objętej zwolnieniem (tj. usługi w zakresie opieki medycznej) łącznie z usługami związanymi i niezbędnymi do świadczenia usługi podstawowej, musi zostać dokonane przez jeden podmiot czyli podmiot świadczący usługę podstawową.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, w analizowanej sytuacji nie ma zastosowania, gdyż odnosi się ono do usług świadczonych przez zakłady opieki zdrowotnej. Natomiast z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca nie jest zakładem opieki zdrowotnej, wykonuje on bowiem usługi na podstawie zawartej umowy z zakładem opieki zdrowotnej i na jego rzecz.

Analizując zwolnienie od podatku usług świadczonych przez Zainteresowanego, należy odwołać się więc do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18a oraz do przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, iż pojęcia "opieka medyczna" i "działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)", należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

W rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 1977.145.1 z późn. zm.), pojęcia te nie obejmują świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić "działalność ściśle (...) związaną" w rozumieniu tego przepisu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się świadczeniem usług ochrony fizycznej i technicznej, świadczeniem usług gastronomicznych, hotelarskich, organizuje turnusy rehabilitacyjne i zamierza wykonywać usługi z zakresu opieki medycznej na rzecz pacjenta na podstawie umowy podpisanej z Zakładem Opieki Zdrowotnej. Czynności w zakresie świadczeń zdrowotnych będą wykonywane przez odpowiednio przeszkolony niższy personel medyczny Spółki (salowe), który współdziałać będzie przy ich wykonywaniu ze średnim personelem medycznym szpitala (pielęgniarki i położne) na mocy umów zawartych przez Spółkę z Zakładem Opieki Zdrowotnej i na terenie tych ZOZ-ów. Wnioskodawca będzie wykonywał następujące czynności: pomoc pacjentom w zaspokajaniu potrzeb fizjologicznych: podawanie, opróżnianie, mycie i dezynfekcja kaczek, basenów, nocników, pomoc przy zmianie pieluch; pomoc personelowi medycznemu w wykonywaniu czynności związanych z utrzymaniem higieny chorego; pomoc przy wymianie i opróżnianie worków z wydzielinami i wydalinami; pomoc pacjentom przy zmianie bielizny osobistej; pomoc przy zmianie bielizny pościelowej chorego leżącego; pomoc przy toalecie pacjentom leżącym; pomoc przy zmianie pozycji pacjentom leżącym; zdejmowanie bielizny pościelowej, mycie i dezynfekcja łóżka po wypisie pacjenta; karmienie lub pomoc przy karmieniu pacjentów; rozdawanie lub pomoc przy rozdawaniu posiłków na oddziale, zmywanie i wyparzanie naczyń; pomoc lub transport pacjentów do karetki, na zabiegi, badania diagnostyczne; pomoc przy toalecie pośmiertnej; transport zwłok lub pomoc przy transporcie; czynności pomocnicze przy zabiegach (ubieranie zespołu, pomoc przy myciu chirurgicznym rąk, podawanie sterylnych pakietów, pomoc przy ułożeniu pacjenta na stole, mycie narządzi); transport brudnej i czystej bielizny szpitalnej z i na oddziały; transport odpadów medycznych zakaźnych, medycznych pozostałych i specjalistycznych do punktów ich składowania; transport posiłków do kuchenek oddziałowych celem ich dystrybucji; zbieranie i transportowanie resztek pokonsumpcyjnych do punktu ich składowania; transport narzędzi i materiałów między oddziałami a centralną sterylizacją; transport łóżek do miejsca ich dezynfekcji i mycia; transport próbek materiału biologicznego pobranego od pacjentów do laboratorium; pomoc w przewożeniu chorych do badania, konsultacje do pracowni diagnostycznych, rehabilitacyjnych, na blok operacyjny, SOR itd.; pomoc pielęgniarce przy przekładaniu, podtrzymywaniu, przy zmianie ułożenia chorego w oddziałach, działach i Bloku Operacyjnym itd.; pomoc w odpowiednim ułożeniu pacjentów w łóżku (na stole zabiegowym, na stole operacyjnym) oraz w przenoszeniu pacjentów; pomoc przy ubieraniu/rozbieraniu pacjentów hospitalizowanych; przygotowanie łóżka dla pacjenta, dezynfekcja, mycie, zmiana bielizny pościelowej; pomoc przy toaletach, kąpieli chorych; donoszenie tac z posiłkami; pomoc pielęgniarce przy karmieniu chorych; pomoc przy podtrzymywaniu pacjentów podczas wprowadzania w znieczulenie; pomoc przy podtrzymywaniu kończyn przy zakładaniu opatrunku gipsowego; pomoc przy zmianie materiałów higienicznych (np. pampersy); pomoc przy czynnościach związanych z chorymi pobudzonymi i agresywnymi; pomoc przy zaspokajaniu potrzeb fizjologicznych; transport wewnętrzny chorych unieruchomionych np. do toalety, gabinetów zabiegowych; podawanie i odbieranie kaczek, basenów; opróżnianie ssaka; asystowanie pacjentom przy korzystaniu z toalet i łazienek; pomoc przy toalecie pośmiertnej pacjenta; wynoszenie brudnej bielizny do brudownika; przynoszenie i wynoszenie z sal chorych basenów, kaczek, misek do toalety i misek nerkowatych; opróżnianie worków na mocz, z treścią żołądkową, pojemników do dobowej zbiórki moczu, słojów do ssaków - na wyraźną prośbę personelu medycznego; pomoc przy transporcie leków, materiałów opatrunkowych z apteki.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Zainteresowanego, należy więc dokonać oceny, czy powyższe usługi mogą być objęte zwolnieniem od podatku VAT jako "opieka medyczna" lub działalność "ściśle związana" z "opieką szpitalną i medyczną" w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zdefiniowanie w ww. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia generalnie korzystają tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. "Profilaktyka" to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. "Zachowywanie" rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo "ratowanie", należy odwołać się do słów "ratować" i "ratownictwo". Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Jeśli chodzi zaś o pojęcie działalności "ściśle związanej" z "opieką szpitalną i medyczną" to jak już wskazano powyżej nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż świadczone przez Zainteresowanego usługi w zakresie:

* pomocy pacjentom w zaspokajaniu potrzeb fizjologicznych: podawanie, opróżnianie kaczek, basenów, nocników, pomoc przy zmianie pieluch,

* pomocy personelowi medycznemu w wykonywaniu czynności związanych z utrzymaniem higieny chorego

* pomocy przy wymianie i opróżnianie worków z wydzielinami i wydalinami,

* pomocy pacjentom przy zmianie bielizny osobistej,

* pomocy przy zmianie bielizny pościelowej chorego leżącego,

* pomocy przy toalecie pacjentom leżącym,

* pomocy przy zmianie pozycji pacjentom leżącym,

* karmieniu lub pomocy przy karmieniu pacjentów,

* pomocy lub transporcie pacjentów do karetki, na zabiegi, badania diagnostyczne,

* pomocy w przewożeniu chorych do badania, konsultacje do pracowni diagnostycznych, rehabilitacyjnych, na blok operacyjny, SOR itd.

* pomocy pielęgniarce przy przekładaniu, podtrzymywaniu, przy zmianie ułożenia chorego w oddziałach, działach i Bloku Operacyjnym itd.

* pomocy w odpowiednim ułożeniu pacjentów w łóżku (na stole zabiegowym, na stole operacyjnym) oraz w przenoszeniu pacjentów,

* pomocy przy ubieraniu/rozbieraniu pacjentów hospitalizowanych,

* pomocy przy toaletach, kąpieli chorych,

* pomocy pielęgniarce przy karmieniu chorych,

* pomocy przy podtrzymywaniu pacjentów podczas wprowadzania w znieczulenie,

* pomocy przy podtrzymywaniu kończyn przy zakładaniu opatrunku gipsowego,

* pomocy przy zmianie materiałów higienicznych (np. pampersy),

* pomocy przy czynnościach związanych z chorymi pobudzonymi i agresywnymi,

* pomocy przy zaspokajaniu potrzeb fizjologicznych,

* transporcie wewnętrznym chorych unieruchomionych np. do toalety, gabinetów zabiegowych,

* podawania i odbierania kaczek, basenów,

* opróżniania ssaka,

* asystowania pacjentom przy korzystaniu z toalet i łazienek,

* przynoszenia i wynoszenia z sal chorych basenów, kaczek, misek do toalety i misek nerkowatych,

* opróżniania worków na mocz, z treścią żołądkową, pojemników do dobowej zbiórki moczu, słojów do ssaków - na wyraźną prośbę personelu medycznego,

podlegają zwolnieniu od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Ponadto, wykonywane przez Spółkę czynności pomocnicze przy zabiegach (ubieranie zespołu, pomoc przy myciu chirurgicznym rąk, podawanie sterylnych pakietów, pomoc przy ułożeniu pacjenta na stole, mycie narzędzi), jako ściśle związane z usługami podstawowymi, korzystają ze zwolnienia, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a w zw. z art. 43 ust. 17a ustawy, o ile nie wystąpią przesłanki wskazane w art. 43 ust. 17 pkt 2 ustawy.

Natomiast wymienione we wniosku usługi polegające na:

* myciu i dezynfekcji kaczek, basenów, nocników,

* zdejmowaniu bielizny pościelowej, myciu i dezynfekcji łóżka po wypisie pacjenta,

* rozdawaniu lub pomocy przy rozdawaniu posiłków na oddziale, zmywanie i wyparzanie naczyń,

* pomocy lub transporcie pacjentów do karetki, na zabiegi, badania diagnostyczne,

* pomocy przy toalecie pośmiertnej,

* transporcie zwłok lub pomoc przy transporcie,

* transporcie brudnej i czystej bielizny szpitalnej z i na oddziały,

* transporcie odpadów medycznych zakaźnych, medycznych pozostałych i specjalistycznych do punktów ich składowania,

* transporcie posiłków do kuchenek oddziałowych celem ich dystrybucji,

* zbieraniu i transportowaniu resztek pokonsumpcyjnych do punktu ich składowania,

* transporcie narzędzi i materiałów między oddziałami a centralną sterylizacją,

* transporcie łóżek do miejsca ich dezynfekcji i mycia,

* transporcie próbek materiału biologicznego pobranego od pacjentów do laboratorium,

* przygotowaniu łóżka dla pacjenta, dezynfekcja, mycie, zmiana bielizny pościelowej,

* donoszeniu tac z posiłkami,

* pomocy przy toalecie pośmiertnej pacjenta,

* wynoszeniu brudnej bielizny do brudownika,

* pomocy przy transporcie leków, materiałów opatrunkowych z apteki.

nie mogą korzystać ze zwolnienia, lecz winny być opodatkowane obowiązującą od dnia 1 stycznia 2011 r. stawką 23%. Wynika to z faktu, iż przedmiotowe usługi nie są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ani też ściśle z tymi usługami związanymi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy wskazać, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku Zainteresowanego, tj. zakresu zadanego pytania z uwzględnieniem okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego i własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Zgodnie z art. 14b § 1 Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług opieki nad pacjentem. Natomiast wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług pielęgnacji i opieki nad pacjentem realizowanych przez ZOZ został rozpatrzony interpretacją Nr ITPPP1/443-897/11-3/MS. Wniosek części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług opieki nad pacjentem świadczonych przez Spółkę NZOZ utworzoną przez Wnioskodawcę został rozpatrzony interpretacją Nr IPTPP1/443-897/11-4/MS.

Nadto należy wskazać, iż ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.) utraciła moc obowiązującą i od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 z późn. zm.)

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.