IPTPP1/443-879/13-4/MW - Możliwość opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności sprzedaży spółdzielnię w upadłości likwidacyjnej nakładów poniesionych na obcy środek trwały, na rzecz wspólnoty gruntowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2013 r. (data wpływu 27 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 lutego 2013 r. (data wpływu 14 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży nakładów poniesionych na obcy środek trwały - jest prawidłowe.

W dniu 22 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży nakładów poniesionych na obcy środek trwały.

Wniosek został uzupełniony w dniu 14 lutego 2014 r. w zakresie doprecyzowania stanu faktycznego, przeformułowania postawionego pytania oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca jest od 2008 r. Syndykiem masy Spółdzielni Usługowo Produkcyjnej w upadłości likwidacyjnej.

Upadła Spółdzielnia działalność gospodarczą prowadziła od 1977 r. na gruntach, których własność została w 2012 r. ustalona na rzecz lokalnej Wspólnoty Gruntowej prawomocnym od stycznia 2013 r. wyrokiem Sądu Okręgowego w X. W wyroku tym Sąd ustalił, że prawo własności gruntu przysługuje wyłącznie Wspólnocie.

W okresie prowadzenia działalności Spółdzielnia zabudowała nieruchomość:

* budynkiem stacji paliw,

* budynkiem portierni,

* budynkiem hali produkcyjnej nr 1 z częścią socjalną,

* budynkiem hali produkcyjnej nr 2,

* trzema wiatami stalowymi,

* budynkiem biurowym,

* budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym (4 lokalowym)

* utwardzonymi z betonu i trylinki drogami i placami,

* ogrodzeniami z przęseł i siatki stalowej.

Po oddaniu do eksploatacji, do dnia ogłoszenia upadłości - według wiedzy Syndyka - na ulepszenie wyżej wymienionych budynków i budowli, nie poniesiono wydatków przekraczających 30% ich jednostkowej wartości początkowej. Budynki nie stanowiły w przeszłości przedmiotu sprzedaży, najmu bądź dzierżawy lub innych umów z którymi łączy się przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, za wyjątkiem budynku stacji paliw (dzierżawionej podmiotowi zewnętrznemu do stycznia 2009 r.) oraz zakładowego budynku mieszkalnego w którym poszczególne lokale stanowiły przedmiot najmu na rzecz początkowo pracowników Spółdzielni i ich rodzin, a obecnie osób trzecich.

Łączna wartość nakładów poniesionych w latach 1977-2006 na wytworzenie ww. budynków i budowli obliczona według wartości rynkowej na dzień ogłoszenia upadłości Spółdzielni (4 września 2008 r.) wyniosła 777.353,00 zł. Kwota ta według rzeczoznawcy sądowego nie zawiera podatku VAT.

Aktualnie Wnioskodawca w związku z powołanym wyrokiem wystąpił o zwrot przez Wspólnotę Gruntową, poniesionych nakładów na gruncie sądownie przyznanym na jej rzecz, w kwocie 777.353,00 zł zwiększonej o obowiązujący 23% podatek VAT.

Według Wspólnoty wartość wyszacowanych nakładów zwolniona jest od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Spółdzielnia w upadłości jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W momencie ponoszenia nakładów stanowiących przedmiot wniosku o interpretację, Spółdzielnia nie dysponowała prawem własności gruntu na którym nakłady te poniosła.

Spółdzielnia ponosiła nakłady na obcy środek trwały (tekst jedn.: grunt nie był jej własnością). Własność gruntu została ustalona na rzecz Wspólnoty Gruntowej, wyrokiem Sądu Okręgowego w X w 2012 r., tj. po upływie 6 lat od momentu poniesienia ostatniego z nakładów na podmiotowym gruncie. W rejestrach gruntów prowadzonych przez samorząd terytorialny, Spółdzielnia figurowała jako samoistny posiadacz tego gruntu. Do momentu ustalenia własności, grunt nie stanowił własności zarówno Spółdzielni, jak i Wspólnoty Gruntowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy czynność sprzedaży nakładów przez Spółdzielnię w upadłości likwidacyjnej na rzecz Wspólnoty Gruntowej, należy traktować jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu wg jednolitej 23% stawki VAT czy jako dostawę towarów zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), sprzedaż nakładów przez Spółdzielnię, stanowi w całości świadczenie usług, polegające opodatkowaniu jednolitą stawką podatkową VAT, obowiązującą w chwili wystawienia faktury, nie później niż w terminie 7 dni od ich rozliczenia.

W świetle unormowań art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 ustawy o VAT czynność polegającą na zwrocie nakładów poniesionych na cudzą rzecz za wynagrodzeniem należy kwalifikować jako usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, a nie jako dostawę towarów według stawek podatkowych obowiązujących dla poszczególnych obiektów (towarów), które nakłady obejmują. W świetle bowiem art. 46 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiący odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Co do zasady zatem budynki i urządzenia trwale z gruntem związane (budowle) są częściami składowymi gruntu (art. 48 k.c.) nie stanowiącymi odrębnego przedmiotu własności. Budynek (urządzenie) trwale z gruntem związane, nie stanowi własności samoistnego posiadacza gruntu, który w związku z tym nie może nim rozporządzać jak właściciel. Spółdzielnia w upadłości jest zatem jedynie właścicielem nakładów poniesionych na wytworzenie wymienionych w opisie stanu faktycznego budynków i budowli. W tym stanie przedmiot obrotu stanowią nakłady poniesione na ich wybudowanie lub ulepszenie, polegające rozliczeniu na gruncie prawa cywilnego poprzez przywrócenie stanu pierwotnego na cudzym gruncie (wyburzenie) lub poprzez zwrot nakładów.

W konsekwencji wydanego wyroku przez sąd powszechny, rozliczenie poniesionych nakładów następuje poprzez zwrot ich równowartości przez właściciela (Wspólnotę Gruntową) na rzecz posiadacza samoistnego (Spółdzielni) niedysponującej w dacie zarówno ich poniesienia jak rozliczenia żadnym tytułem prawnym do nieruchomości.

Również z punktu widzenia ekonomicznego, zwrot nakładów jest niczym innym jak realizacją czynności o charakterze ekwiwalentnym w wykonaniu istniejącego prawnie obowiązku, polegające na zatrzymaniu obiektów za zapłatę sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu.

"Okoliczności te pozwalają zatem na zakwalifikowanie tej czynności do kategorii usług, które podlegają opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług w wysokości 23% (art. 41 ust. 1 uptu) i to niezależnie od faktu, że z cywilistycznego punktu widzenia efekty nakładów poczynionych na cudzej nieruchomości od razu należą do właściciela gruntu, a ich zwrot nie wiąże się z transferem przy własności - jest to transakcja ekonomiczna" (J. Martini (w) Komentarz do artykułu "Rozliczenie z właścicielem i fiskusem "Rzeczpospolita, Dobra Firma nr z 3 marca 2005 r.)

Usługa rozliczenia nakładów realizowana jest w momencie rozliczania (a nie ponoszenia) nakładów, z którym to momentem znana staje się wartość pieniężna dokonanego zwrotu (wynagrodzenia za usługę) por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2010 r. sygn. akt. I FSK 161/09.

Sumując ponieważ przedmiot świadczenia (przekazanie nakładów na cudzą rzecz) stanowi usługę polegająca na odpłatnym zbyciu prawa przysługującego upadłej Spółdzielni, w sprawie nie mają zastosowania - jak tego chce Wspólnota Gruntowa - przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10a, gdyż dotyczą one wyłącznie przypadków dostawy towarów a nie świadczenia usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy, wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik "świadczyć" jako "wykonywać coś na czyjąś rzecz", "świadczenie" zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, iż na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

* grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

* budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

* części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z treści § 2 cyt. przepisu, wynika natomiast, iż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl § 3 powołanej normy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z regulacji prawa cywilnego powołanego na użytek interpretacji wynika, iż budynki są częścią składową gruntu, a także - na mocy przepisów szczególnych - stanowią odrębny przedmiot własności.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółdzielnia w upadłości jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W latach 1977-2006 poniosła szereg nakładów na gruncie, do którego nie dysponowała prawem własności. Spółdzielnia ponosiła nakłady na obcy środek trwały (tekst jedn.: grunt nie był jej własnością). Własność gruntu została ustalona na rzecz Wspólnoty Gruntowej, wyrokiem Sądu Okręgowego w X w 2012 r., tj. po upływie 6 lat od momentu poniesienia ostatniego z nakładów na podmiotowym gruncie. W rejestrach gruntów prowadzonych przez samorząd terytorialny, Spółdzielnia figurowała jako samoistny posiadacz tego gruntu. Do momentu ustalenia własności, grunt nie stanowił własności zarówno Spółdzielni, jak i Wspólnoty Gruntowej. Łączna wartość nakładów poniesionych w latach 1977-2006 na wytworzenie budynków i budowli obliczona według wartości rynkowej na dzień ogłoszenia upadłości Spółdzielni (4 września 2008 r.) wyniosła 777.353,00 zł. Aktualnie Wnioskodawca w związku z powołanym wyrokiem wystąpił o zwrot przez Wspólnotę Gruntową, poniesionych nakładów na gruncie sądownie przyznanym na jej rzecz.

Mając powyższe przepisy na uwadze należy stwierdzić, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli czy ich modernizacja) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Bowiem wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi jego część składową. A zatem w sytuacji, gdy Spółdzielnia dokonała budowy budynków i budowli i ich modernizacji, i poniosła nakłady na majątku, który nie stanowi jej własności, nakłady te stają się częścią nieruchomości i przypadają właścicielowi.

W świetle powołanych przepisów, należy zwrócić uwagę, iż nakłady poniesione przez Spółdzielnię na użytkowanym majątku nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Poniesione nakłady nie stanowią zatem odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują one powstaniem po stronie Spółdzielni roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym prawo to nie może również stanowić towaru w rozumieniu ustawy. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy należy zatem przyjąć, iż przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, iż nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na powyższe, zbycie nakładów inwestycyjnych poniesionych na użytkowanym majątku, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Uwzględniając natomiast brzmienie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, z uwagi na brak przepisów umożliwiających zastosowanie stawek preferencyjnych lub zwolnienia od podatku, opisana we wniosku czynność przeniesienia za wynagrodzeniem nakładów poniesionych przez Spółdzielnię na rzecz właściciela gruntu, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 23% stawki podatku.

Reasumując, czynność sprzedaży nakładów przez Spółdzielnię w upadłości likwidacyjnej na rzecz Wspólnoty Gruntowej, należy traktować jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu wg 23% stawki VAT.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.