IPTPP1/443-853/11-2/MS - Prawo do odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach złożonych przed rejestracją jako podatnika VAT czynnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2011 r. (data wpływu 6 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach złożonych przed rejestracją jako podatnika VAT czynnego - jest prawidłowe.

W dniu 6 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach złożonych przed rejestracją jako podatnika VAT czynnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni rozpoczęła działalność gospodarczą 1 czerwca 2007 r., zakończyła dnia 31 lipca 2009 r.

Działalność firmy Wnioskodawczyni została ponownie rozpoczęta 15 lipca 2010 r. Polega ona na sprzedaży detalicznej gazet, papierosów oraz artykułów piśmiennych. Dokonywana w ramach działalności sprzedaż towarów podlega opodatkowaniu według skali podstawowej.

Wnioskodawczyni ponosiła koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Za poszczególne miesiące prowadzenia działalności Zainteresowana składała deklarację VAT-7, w których wykazywała kwoty naliczonego i należnego podatku od towarów i usług oraz różnice między tymi kwotami. Podatek należny po odliczeniu podatku naliczonego został odprowadzony na rachunek bankowy właściwego Urzędu Skarbowego.

Z powodu niewiedzy o konieczności ponownej rejestracji dla celów podatku VAT po ponownym rozpoczęciu działalności, zgłoszenie rejestracyjne VAT-R zostało złożone przez Wnioskodawczynię dopiero w lutym 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7 złożonych przed rejestracją w charakterze podatnika VAT czynnego.

Zdaniem Wnioskodawczyni, warunkiem bycia podatnikiem jest nie czynność formalna zarejestrowania się w tym charakterze, a czynność faktyczna - wykonywania działalności gospodarczej. Żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do obniżenia podatku należnego od wymogu formalnego jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT (a tym bardziej podatnika VAT czynnego).

Należy zauważyć, iż w art. 96 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. stanowiącym o obowiązku dokonania rejestracji, ustawodawca posługuje się określeniem "podatnika (podmiotu), o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT". Oznacza to zatem, iż fakt niewywiązania się przez tak określony podmiot z obowiązku ustanowionego na mocy art. 96 ustawy, czyli dokonania rejestracji, nie zwalnia go z obowiązku wystawienia faktury potwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż koniecznym jest aby podmiot w dacie wystawienia faktury był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, czyli podmiotem samodzielnie wykonującym działalność gospodarczą (zdefiniowaną w ust. 2 tegoż artykułu), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jeżeli zatem dany podmiot spełnia kryteria określone w przepisie art. 15 ust. 1 i 2 cyt. ustawy, to jest on podatnikiem podatku VAT w sensie obiektywnym, a więc niezależnie od faktu spełnienia formalnego wymogu jakim jest rejestracja. W konsekwencji przy dokonywaniu przez taki podmiot czynności opodatkowanych, wskazanych w art. 5 cyt. ustawy, powstaje obowiązek podatkowy ze wszelkimi wynikającymi z tego faktu konsekwencjami prawnymi i to zarówno dla tego podmiotu, jak też dla jego kontrahentów - nabywców towarów i usług - w zakresie podatku naliczonego. Okoliczności przedstawione w niniejszym wniosku wykazują, iż Wnioskodawczyni, mimo formalnego braku rejestracji dla podatku VAT, zachowywała się jak zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług, a zatem nie mający zamiaru korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 113 ust. 9 cyt. ustawy.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż Wnioskodawczyni od chwili rozpoczęcia działalności zamierzała być czynnym podatnikiem podatku VAT, jednakże nie dopełniła wynikającego z art. 113 ust. 4 cyt. ustawy formalnego obowiązku złożenia dokumentów rejestracyjnych.

Należy podkreślić, że Wnioskodawczyni w okresie późniejszym wywiązała się z obowiązku dokonania rejestracji, składając zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R), w którym wykazała, iż z dniem 15 lipca 2010 r. tj. z dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 cyt. ustawy. Powyższa okoliczność stanowi potwierdzenie faktu, iż Wnioskodawczyni - mimo nieprzekroczonej kwoty obrotów, o której mowa w art. 113 ust. 1 cyt. ustawy - już od chwili rozpoczęcia działalności zamierzała być czynnym podatnikiem podatku VAT.

Stwierdzić ponadto należy, iż faktury wystawione przez podatnika, który spełnia kryteria określone w art. 15, także w przypadku, jeżeli podatnik ten formalnego obowiązku rejestracji jako podatnik VAT czynny dokonał z opóźnieniem, nie może być uważana za fakturę wystawioną przez podmiot nieistniejący, czy też uprawniony do wystawiania faktur, o których to podmiotach mowa jest w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), w związku z tym, faktura taka powinna być, co do zasady traktowana jako faktura, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, umożliwiająca odliczenie podatku naliczonego z niej wynikającego.

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że faktury zakupu były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną. Trzeba bowiem odróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienia, winny zostać usunięte - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszystkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie podmiotu wystawiającego fakturę jako podatnika VAT czynnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Z uwagi na fakt, iż wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oceny stanowiska Wnioskodawcy dokonano na podstawie brzmienia przepisów w dacie zaistnienia stanu faktycznego tj. 2010 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 15 ust. 1, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Artykuł 96 ust. 4 ustawy stanowi, iż naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego".

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Wzór dokumentu VAT-R zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz dokumentu VAT-5 potwierdzającego zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT określone zostały rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2004 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 55. poz. 539 z późn. zm.). Rejestracja następuje zatem w momencie zgłoszenia rejestracyjnego tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do wystawienia faktur VAT, jak również odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Artykuł 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiący dopełnienie art. 86, określa status podatnika, umożliwiający realizację jego prawa do odliczenia, którym jest rejestracja jako podatnika VAT czynnego, gdyż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego w razie nie zarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost z jakim momentem - z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Zauważyć ponadto należy, iż z treści art. 88 ust. 4 nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak więc, na podstawie powyższego w rozumieniu art. 15 ustawy podatku od towarów i usług, Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy, prawo do tego obniżenia powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Prawo to wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. warunkiem koniecznym jest wykorzystanie nabytych towarów bądź usług do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 z uwzględnieniem ust. 11 powołanego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług - jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zauważyć należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki świadczące o tym, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni rozpoczęła działalność gospodarczą 1 czerwca 2007 r., zakończyła dnia 31 lipca 2009 r. Działalność firmy Wnioskodawczyni została ponownie rozpoczęta 15 lipca 2010 r. Polega ona na sprzedaży detalicznej gazet, papierosów oraz artykułów piśmiennych. Dokonywana w ramach działalności sprzedaż towarów podlega opodatkowaniu według skali podstawowej. Wnioskodawczyni ponosiła koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Za poszczególne miesiące prowadzenia działalności Zainteresowana składała deklarację VAT-7, w których wykazywała kwoty naliczonego i należnego podatku od towarów i usług oraz różnice między tymi kwotami. Podatek należny po odliczeniu podatku naliczonego został odprowadzony na rachunek bankowy właściwego Urzędu Skarbowego. Z powodu niewiedzy o konieczności ponownej rejestracji dla celów podatku VAT po ponownym rozpoczęciu działalności, zgłoszenie rejestracyjne VAT-R zostało złożone przez Wnioskodawczynię dopiero w lutym 2011 r.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a także mając na uwadze zasadę neutralności podatku VAT, należy uznać, iż Wnioskodawczyni przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz i otrzymanych przed dokonaniem rejestracji dla celów VAT, związanych z działalnością opodatkowaną. W przedmiotowej sprawie należy bowiem zwrócić uwagę na przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, w szczególności na fakt, iż Wnioskodawczyni od czasu rozpoczęcia działalności gospodarczej, dokonywała zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, jak również składała deklaracje VAT, w których wykazywał zarówno podatek należny jak i naliczony. Okoliczności te wskazują, iż Wnioskodawczyni, mimo formalnego braku rejestracji do podatku VAT, zachowywała się jak zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług, a zatem nie mająca zamiaru korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy. Powyższe prowadzi do wniosku, iż Wnioskodawczyni od chwili rozpoczęcia działalności zamierzała być czynnym podatnikiem podatku VAT, jednakże nie dopełniła formalnego obowiązku złożenia dokumentów rejestracyjnych. W tej sytuacji, w ocenie tut. Organu, Wnioskodawczyni ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z wszystkich otrzymanych faktur VAT, przy zachowaniu regulacji prawnych wynikających z art. 86.

Zatem w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca, na podstawie art. 86 ust. 10, 11 i 12 ustawy, posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawianych na jej rzecz, od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej, a dokumentujących nabycie towarów i usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w deklaracjach VAT-7 za właściwe okresy rozliczeniowe i to pomimo tego, iż faktycznego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R Wnioskodawczyni dokonała dopiero w lutym 2011 r.

Podkreślenia wymaga fakt, iż w celu realizacji przysługującego Wnioskodawczyni prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, jest ona zobowiązana do złożenia aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym zobowiązana jest wskazać datę faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej (złożenia pierwszej deklaracji podatkowej VAT-7) jeśli nie dopełniła tej formalności w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R w lutym 2011.

Reasumując, Wnioskodawczyni miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w złożonych deklaracjach VAT-7, pomimo niedopełnienia czynności formalnych tj. złożenia zgłoszenia rejestracyjnego o którym mowa w art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.