IPTPP1/443-852/11-5/MW - Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w odniesieniu do realizowanych za wynagrodzeniem świadczeń refinansowania zobowiązań, w ramach których spółka restrukturyzuje zobowiązanie dłużnika poprzez przystąpienie do długu, spłatę zadłużenia na rzecz wierzyciela oraz rozłożenie płatności dłużnika na raty.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki. przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2011 r. (data wpływu 6 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w odniesieniu do realizowanych za wynagrodzeniem świadczeń refinansowania zobowiązań, w ramach którego Spółka restrukturyzuje Dłużnikowi jego zobowiązanie poprzez przystąpienie do długu, spłatę zadłużenia na rzecz Wierzyciela oraz rozłożenie płatności Dłużnikowi na raty - jest prawidłowe.

W dniu 6 października 2011 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka), będący czynnym podatnikiem VAT, jest przedsiębiorcą wyspecjalizowanym w oferowaniu produktów i usług o charakterze finansowym dla podmiotów działających na rynku medycznym. W ramach prowadzonej działalności finansowej Spółka zawiera transakcje z kontrahentami (dalej: Dłużnik) polegające na zapewnieniu finansowania ich zobowiązań wobec dostawców produktów i usług (dalej: Wierzyciel) - przy czym należności główne Dłużników wobec Wierzycieli mogą być przeterminowane. Spółka świadczy usługi finansowe na rzecz Dłużników poprzez restrukturyzację ich zadłużenia polegające na przystąpieniu do ich długu i spłatę zadłużenia na rzecz Wierzycieli.

Dłużnik, co do zasady, nie jest w stanie wywiązać się z warunków umowy wobec Wierzycieli zarówno co do terminów płatności, jak też co do wysokości poszczególnych rat płatności. Przyczyną tego jest zazwyczaj brak zdolności finansowej. W celu umożliwienia Dłużnikom spłaty długu, Spółka zawiera z Dłużnikiem umowę refinansowania zobowiązań.

Na podstawie zawartej z Dłużnikiem umowy Spółka zobowiązuje się do zrestrukturyzowania zadłużenia określonego w umowie poprzez przystąpienie do długu i spłatę zadłużenia na rzecz Wierzyciela. Z dniem zawarcia umowy Spółka staje się, co do zasady, dłużnikiem solidarnym Wierzyciela. Dodatkowo na podstawie umowy Spółka dokonuje ustalenia z Dłużnikiem warunków spłaty całkowitego zadłużenia w taki sposób, aby uwzględnić jego obniżoną zdolność finansową. Wierzyciel nie jest stroną umowy i nie bierze w żaden sposób udziału w transakcji. Otrzymuje jedynie środki finansowe od Spółki na skutek zawartej z Dłużnikiem umowy. Transakcja finansowa polega na przystąpieniu do długu, spłacie za Dłużnika zadłużenia i rozłożeniu zobowiązania Dłużnika na raty przy odpowiednim wydłużeniu terminu spłaty takiego długu. Takie finansowanie zadłużenia pozwala Dłużnikom na wywiązanie się z nowych warunków płatności. Dzięki działaniu Spółki Dłużnik odzyskuje zdolność finansową. Jednakże w przypadku, kiedy Dłużnik nie będzie wywiązywał się z realizacji nowych warunków spłaty zadłużenia, Spółka zastrzega sobie prawo do naliczania odsetek z tytułu nieterminowej płatności.

Przystąpienie do długu oraz spłata zobowiązania jest zatem istotnym elementem świadczenia usługi finansowej na rzecz Dłużnika. Opisywana relacja dotyczy Spółki oraz Dłużnika (Wierzyciel otrzymuje należną mu zapłatę). Istotą prawną i gospodarczą jest zatem usługa restrukturyzacji zadłużenia na rzecz Dłużnika, której poprzedzającym elementem jest przystąpienie do długu i spłata zobowiązania za Dłużnika.

Spółka finansuje Dłużnikowi jego zobowiązanie własnymi środkami z zachowaniem odpowiednio odroczonych terminów płatności.

Z tytułu opisanej powyżej restrukturyzacji zadłużenia, Spółka zastrzega sobie od Dłużników wynagrodzenie, które w zależności od okoliczności może przybierać następujące formy:

* wynagrodzenie odsetkowe;

* wynagrodzenie w formie prowizji.

Oczekiwanym skutkiem przedmiotowej transakcji jest odzyskanie przez Dłużników zdolności finansowej, dzięki czemu są oni w stanie nie tylko wywiązywać się względem Spółki, ale mogą wręcz zaciągać inne zobowiązania - co nie byłoby możliwe bez restrukturyzacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy momentem powstania "obowiązku podatkowego" w VAT (momentem kiedy należy rozliczyć/wykazać przedmiotową transakcję dla celów VAT) jest każdorazowo moment otrzymania przez Spółkę wynagrodzenia (zarówno w postaci prowizji jak i odsetek) bądź moment upływu terminu płatności (moment wymagalności) wspomnianego wynagrodzenia, w zależności od tego, który z tych momentów nastąpi wcześniej.

Zdaniem Wnioskodawcy, momentem powstania "obowiązku podatkowego" w VAT (momentem kiedy należy rozliczyć/wykazać przedmiotową transakcję dla celów VAT) jest każdorazowo moment otrzymania przez Spółkę wynagrodzenia (zarówno w postaci prowizji jak i odsetek) bądź moment upływu terminu płatności (moment wymagalności) wspomnianego wynagrodzenia, w zależności od tego który z tych momentów nastąpi wcześniej. Ewentualne wcześniejsze wystawienie faktury dokumentującej wykonywane usługi spowoduje konieczność ujęcia przedmiotowej transakcji z chwilą jej wystawienia.

Należy podkreślić, iż w przypadku czynności zwolnionych z VAT trudno jest mówić o momencie powstania obowiązku podatkowego. Właściwszym wydaje się posługiwanie terminem "momentu, w którym należy rozliczyć omawianą transakcję dla celów VAT" tj. ująć/wykazać w odpowiednim okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Jednocześnie, mając na względzie specyfikę usługi świadczonej przez Spółkę, w jej ocenie istota świadczenia sprowadza się do zapewnienia finansowania zobowiązań Dłużnika. Świadczenie wykonywane przez Spółkę, ma jej zdaniem, charakter ciągły. Zatem właściwym, zdaniem Spółki jest przyjęcie, iż rzeczywiste otrzymanie wynagrodzenia (zarówno w formie prowizji jak i odsetek), jeśli wspomniane wynagrodzenie zostanie otrzymane przed terminem jego wymagalności, powinno być momentem, w którym realizowana transakcja (w odpowiedniej części odpowiadającej wartości otrzymanego wynagrodzenia) powinna zostać ujęta dla celów VAT.

Jednocześnie, w sytuacji nieotrzymania wynagrodzenia (bądź w formie prowizji bądź w formie odsetek) do momentu upływu terminu jego wymagalności (wskazanego w umowie) zdaniem Spółki, powinna ona ująć przedmiotową transakcję (w odpowiedniej części odpowiadającej wartości należnego wynagrodzenia) z momentem upływu terminu wymagalności danej części wynagrodzenia.

Mając przy tym na względzie brzmienie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, zdaniem Spółki ewentualne wcześniejsze (od otrzymania wynagrodzenia/upływu terminu jego płatności) wystawienie faktury dokumentującej wykonywane usługi spowoduje konieczność ujęcia przedmiotowej transakcji z chwilą jej wystawienia.

Spółka pragnie podkreślić, iż podobne stanowisko było prezentowane w wielu wyrokach. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 25 września 2008 r. (sygn. I FSK 1284/07) stwierdzono w szczególności, iż "w przypadku usług kredytowych obowiązek podatkowy powstaje z momentem wykonania usługi, tzn. otrzymania należnych odsetek lub upływu terminu ich zapłaty (...)". Podobnie w wyroku NSA z dnia 17 czerwca 2009 r. (sygn. I FSK 398/08), w którym w odniesieniu do udzielanej pożyczki stwierdzono, iż " (...) w każdym przypadku, gdy należność za usługę płatna jest w formie płatności okresowych w ustalonych terminach, za moment wykonania w tej części tej usługi uważa się upływ terminu, w jakim ta okresowa płatność ma być dokonaną". Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż momentem, powstania "obowiązku podatkowego" w VAT (momentem kiedy należy rozliczyć/wykazać przedmiotową transakcję dla celów VAT) jest każdorazowo moment otrzymania przez Spółkę wynagrodzenia (zarówno w postaci prowizji jak i odsetek) bądź moment upływu terminu płatności (moment wymagalności) wspomnianego wynagrodzenia, w zależności od tego który z tych momentów nastąpi wcześniej. Ewentualne wcześniejsze wystawienie faktury dokumentującej wykonywane usługi spowoduje przy tym konieczność ujęcia przedmiotowej transakcji z chwilą jej wystawienia.

Na marginesie Spółka pragnie poinformować, iż podobne zagadnienia tj.:

były przedmiotem rozstrzygnięć przez Ministra Finansów (IPTPP2/443-66/11-3/BM z dnia 22 lipca 2011 r., IPTPP2/443-66/11-4/BM z dnia 22 lipca 2011 r., IPTPP2/443-66/11-5/BM z dnia 22 lipca 2011 r., IPTPP2/443-66/11-6/BM z dnia 22 lipca 2011 r.) na gruncie przepisów o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2011 r.

Opisywane we wspomnianych interpretacjach transakcje oparte były na art. 518 k.c. i wstąpieniu Spółki w prawa zaspokojonego Wierzyciela a w obecnie analizowanych transakcjach Spółka przystępuje do długu i na podstawie art. 376 k.c. żąda zwrotu od Dłużnika. Należy podkreślić, iż Spółka posiada interpretację podatkową, w powyższym zakresie wydaną na podstawie przepisów o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2011 r. Niemniej Spółka pragnie potwierdzić swoje stanowisko z uwagi na zmianę podstawy prawnej transakcji.

Dodatkowo, Spółka pragnie podkreślić, że w interpretacji z dnia 22 lipca 2011 r. IPTPP2/443-66/11-3/BM oraz interpretacji IPTPP2/443-66/11-4/BM Minister Finansów przychylił się do stanowiska Spółki, iż przedmiotowa usługa jest przedmiotowo zwolniona w podatku VAT.

Organ podatkowy uznał, że " (...) istnieją liczne podobieństwa pomiędzy przedmiotową usługą a usługą udzielania pożyczki. Jak słusznie zauważyła Spółka, wprawdzie usługa ta nie wiąże się z przeniesieniem własności, wydaniem środków pieniężnych bezpośrednio Dłużnikowi, ale w jej efekcie Wnioskodawca sam angażuje swoje środki pieniężne w taki sposób, że Dłużnik nie jest zmuszony do ich jednorazowego wyłożenia. Ponadto, Spółka stosuje instrumenty finansowe charakterystyczne dla usług tego rodzaju, polegające na odroczeniu terminów płatności zadłużenia lub rozłożeniu płatności długu na raty".

W podsumowaniu do niniejszych interpretacji Minister Finansów wskazał, że: "Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, iż w niniejszej sytuacji realizowane za wynagrodzeniem świadczenie, w ramach którego Spółka restrukturyzuje Dłużnikowi jego zobowiązanie poprzez przejście obowiązku spłaty długu, spłatę zadłużenia na rzecz Wierzyciela oraz rozłożenie płatności Dłużnikowi na raty, stanowi usługę zaliczaną do usług pośrednictwa finansowego, korzystającą ze zwolnienia od podatku, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy".

W interpretacji z dnia 22 lipca 2011 r. IPTPP2/443-66/11-5/BM oraz interpretacji IPTPP2/443-66/11-6/BM Minister Finansów przychylił się do stanowiska Spółki, zgodnie z którym momentem powstania obowiązku podatkowego w VAT (momentem kiedy należy rozliczyć i wykazać przedmiotową transakcję dla celów VAT) jest każdorazowo moment otrzymania przez Spółkę wynagrodzenia (zarówno w postaci prowizji, jak i odsetek), bądź moment upływu terminu płatności (moment wymagalności) wspomnianego wynagrodzenia, w zależności od tego, który z tych momentów nastąpi wcześniej. Ewentualne wcześniejsze wystawienie faktury dokumentującej wykonywane usługi spowoduje konieczność ujęcia przedmiotowej transakcji z chwilą jej wystawienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do realizowanych za wynagrodzeniem świadczeń refinansowania zobowiązań, w ramach których Spółka restrukturyzuje Dłużnikowi jego zobowiązanie poprzez przystąpienie do długu, spłatę zadłużenia na rzecz Wierzyciela oraz rozłożenie płatności Dłużnikowi na raty (zdarzenie przyszłe), z kolei w zakresie zaistniałego stanu faktycznego wydano interpretację nr IPTPP2/443-852/11-4/MW. Natomiast kwestia dotycząca zwolnienia z podatku VAT z tytułu świadczenia ww. usług została rozstrzygnięta w interpretacji nr IPTPP2/443-852/11-2/MW (zaistniały stan faktyczny) i nr IPTPP2/443-852/11-3/MW (zdarzenie przyszłe).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.