IPTPP1/443-828/11-2/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2011 r. (data wpływu 28 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla opłat z tytułu wieczystego użytkowania gruntu - jest prawidłowe.

W dniu 28 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla opłat z tytułu wieczystego użytkowania gruntu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina jest na etapie aktualizacji opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego gruntów stanowiących własność Gminy, a pozostających w użytkowaniu wieczystym osób prawnych i osób fizycznych. Aktualizacja opłat rocznych dokonywana jest zgodnie z przepisami art. 77-80 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, przy czym ostatnia aktualizacja opłat z tego tytułu miała miejsce przed dniem 1 maja 2004 r.

Ponadto, w związku z uzyskiwanymi przez Gminę informacjami o transakcjach, których przedmiotem jest przeniesienie prawa wieczystego użytkowania na inne podmioty, Gmina przesyła nabywcom tego prawa informację w sprawie wysokości opłat rocznych należnych z tego tytułu, a w przypadku braku ich uiszczania w terminie, także wezwania do zapłaty zaległych należności.

Wśród wskazanych wyżej przypadków znajdują się zarówno sytuacje, w których prawo wieczystego użytkowania zostało ustanowione przed dniem 1 maja 2004 r., tj. przed tą datą Gmina zawarła umowę z pierwszym użytkownikiem wieczystym, jak i przypadki, w których prawo wieczystego użytkowania zostało ustanowione po dniu 1 maja 2004 r., tj. po tej dacie Gmina zawarła umowę w sprawie ustanowienia tego prawa na rzecz pierwszego użytkownika wieczystego.

W toku czynności cywilnoprawnych między stronami prawo wieczystego użytkowania było przedmiotem obrotu, przy czym umowy sprzedaży użytkowania wieczystego gruntów stanowiących własność Gminy były zawierane zarówno przed dniem 1 maja 2004 r., jak i po tej dacie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ustalane przez Gminę opłaty z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste (zarówno pierwsza opłata, jak i opłaty roczne) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22% lub 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy, z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. począwszy od dnia 1 maja 2004 r., opłaty za użytkownie wieczyste gruntu podlegają opodatkowaniu tym podatkiem według stawki 22%, a począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r., według stawki 23%.

Zgodnie z argumentacją zawartą w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 1/06 z dnia 8 stycznia 2007 r., opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie była objęta zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Po wejściu w życie ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r., opłaty roczne z tytułu wieczystego użytkowania, ustanowionego na podstawie umów zawartych przed dniem 1 maja 2004 r. także nie powinny być powiększane o podatek VAT, gdyż prawo to zostało ustanowione w okresie, gdy obowiązujące przepisy nie przewidywały powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Obowiązek ten nie powstaje także wskutek sprzedaży prawa wieczystego użytkowania przez pierwszego użytkownika wieczystego, stąd Gmina nie ma obowiązku powiększania o podatek VAT opłaty za UW należnej od nabywcy nieruchomości na tej podstawie.

Zarówno pierwsza opłata, jak i opłata roczna za wieczyste użytkowanie podlega opodatkowaniu tym podatkiem wyłącznie w tych przypadkach, w których prawo to powstało, tj. do zawarcia umowy ustanowienia wieczystego użytkowania między Gminą a wieczystym użytkownikiem doszło po dniu 1 maja 2004 r., przy czym UW ustanowione do dnia 31 grudnia 2010 r. podlega opodatkowaniu wg stawki 22%, zaś po dniu 1 stycznia 2011 r. wg stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres ww. czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 19 ust. 16b ustawy o VAT, w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobranych z tego tytułu.

Stawka podatku, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W ramach dokonanej ustawą z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578 z późn. zm.) nowelizacji obwiązującej obecnie ustawy o VAT, skutkującej m.in. okresowym podwyższeniem obowiązujących stawek VAT, przewidziano przepisy przejściowe regulujące w sposób jednoznaczny zasady stosowania podwyższonych okresowo stawek VAT w zależności od rodzaju czynności podlegających opodatkowaniu oraz terminu ich wykonania. Stosowne uregulowania zawarte zostały w znowelizowanym art. 41 ww. ustawy o VAT poprzez dodanie nowych ust. 14a-14h.

Stosownie do treści art. 41 ust. 14a ustawy o VAT, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Należy zatem rozstrzygnąć w pierwszej kolejności, czy w tej sprawie doszło do wykonania czynności i w jakiej dacie.

Prawo wieczystego użytkowania jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) oraz w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Z zawartych tam regulacji wynika, iż użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. W myśl natomiast art. 238 Kodeksu cywilnego, wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną.

Stosownie natomiast do art. 71 ust. 1-4 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Z powyższych przepisów wywnioskować należy, iż w przypadku użytkowania wieczystego właścicielem gruntu przez cały okres użytkowania pozostaje Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Użytkownik wieczysty w tym czasie posiada zatem we władaniu rzecz cudzą. Jego prawo w stosunku do tego gruntu pozwala na dysponowanie rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. Wykonanie więc tego świadczenia w całości następuje z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego.

W związku z powyższym w ustawie o podatku od towarów i usług oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste potraktowano jak dostawę towarów.

W przepisie art. 7 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy o VAT, jako dostawę towaru uznano właśnie oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Wykonanie dostawy nastąpi z chwilą wydania użytkownikowi wieczystemu, który od tej chwili dysponuje gruntem jak właściciel. W momencie oddania gruntu w użytkowanie wieczyste spełniona zatem zostaje przesłanka do uznania tej czynności za dostawę towaru określoną w art. 7 ust. 1 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest na etapie aktualizacji opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego gruntów stanowiących własność Gminy, a pozostających w użytkowaniu wieczystym osób prawnych i osób fizycznych. Aktualizacja opłat rocznych dokonywana jest zgodnie z przepisami art. 77-80 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, przy czym ostatnia aktualizacja opłat z tego tytułu miała miejsce przed dniem 1 maja 2004 r. Ponadto, w związku z uzyskiwanymi przez Gminę informacjami o transakcjach, których przedmiotem jest przeniesienie prawa wieczystego użytkowania na inne podmioty, Gmina przesyła nabywcom tego prawa informację w sprawie wysokości opłat rocznych należnych z tego tytułu, a w przypadku braku ich uiszczania w terminie, także wezwania do zapłaty zaległych należności.

Wśród wskazanych wyżej przypadków znajdują się zarówno sytuacje, w których prawo wieczystego użytkowania zostało ustanowione przed dniem 1 maja 2004 r., tj. przed tą datą Gmina zawarła umowę z pierwszym użytkownikiem wieczystym, jak i przypadki, w których prawo wieczystego użytkowania zostało ustanowione po dniu 1 maja 2004 r., tj. po tej dacie Gmina zawarła umowę w sprawie ustanowienia tego prawa na rzecz pierwszego użytkownika wieczystego. W toku czynności cywilnoprawnych między stronami prawo wieczystego użytkowania było przedmiotem obrotu, przy czym umowy sprzedaży użytkowania wieczystego gruntów stanowiących własność Gminy były zawierane zarówno przed dniem 1 maja 2004 r., jak i po tej dacie.

W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga, jaką stawką podatku VAT winny być opodatkowane opłaty z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste w sytuacji gdy umowy o oddanie w wieczyste użytkowanie zostały zawarte przed 1 maja 2004 r., po dniu 30 kwietnia 2004 r. a przed dniem 1 stycznia 2011 r. oraz po dniu 1 stycznia 2011 r.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy na wstępie wskazać, iż dla oceny, jaką stawką podatku VAT, od dnia 1 stycznia 2011 r., powinny być opodatkowane opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego, odwołać się należy do przepisu art. 41 ust. 14a ww. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta jest opodatkowana według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Dla oceny, jaką stawką podatku VAT, powinny być opodatkowane opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, odwołać się należy do przepisu art. 41 ust. 14a ustawy, zgodnie z którym w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Wobec powyższego w przypadku gdy oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste nastąpiło przed dniem 1 maja 2004 r. to opłaty pobierane z tytułu użytkowania wieczystego nie podlegają obecnie podatkowi od towarów i usług. W przypadku dostawy towarów zasadą jest bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru - zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W momencie zaś ustanowienia użytkowania wieczystego ta czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej.

Natomiast w przypadku, gdy Gmina oddała grunty w użytkowanie wieczyste, a tym samym wykonała czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. dostawę towarów w okresie po 30 kwietnia 2004 r. a przed dniem 1 stycznia 2011 r., to opłaty z tytułu oddania gruntów w użytkowanie wieczyste na podstawie ww. umów powinny podlegać opodatkowaniu według stawki podatku obowiązującej dla tej czynności w momencie jej wykonania, czyli w przedmiotowej sprawie, w wysokości 22%.

W odniesieniu natomiast do opłat rocznych związanych z użytkowaniem wieczystym gruntów oddanych do użytkowania na podstawie umów zawartych po dniu 1 stycznia 2011 r., zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT obowiązująca w tym okresie, tj. 23%.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.