IPTPP1/443-797/13-4/RG - Zastosowanie stawki preferencyjnej VAT w odniesieniu do biletów wstępu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2013 r. (data wpływu 21 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 grudnia 2013 r. (data wpływu 19 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy dla sprzedaży biletów i karnetów - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy dla sprzedaży biletów i karnetów.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 grudnia 2013 r. (data wpływu 19 grudnia 2013 r.) w zakresie doprecyzowania zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (dalej jako: "Podatnik" lub "Wnioskodawca"). W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, Podatnik oferuje usługi, które sprowadzają się do zapewniania klientom możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, takich jak siła, sprawność fizyczna, zmniejszenie tkanki tłuszczowej ciała, rzeźbienie sylwetki, wytrzymałość organizmu, wzmocnienie układu naczyniowego i wyrabianie pozytywnych cech charakteru (dalej jako: Usługa").

W celu umożliwienia poprawy powyżej wskazanych cech i zapewnienia tym samym swoim klientom rekreacji na odpowiednim poziomie, Podatnik gwarantuje swoim klientom wstęp do odpowiednio przystosowanego przez Wnioskodawcę obiektu (dalej: "Klub" lub "Obiekt"), wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną (dalej: "Infrastruktura"), znajdującą się na terenie Klubu. Obecnie Podatnik prowadzi Obiekt oferujący szeroki wachlarz usług rekreacyjnych m.in. siłownię, saunę oraz sale do treningów typu spinning i fitness.

Wstęp do Klubu jest umożliwiony klientom po uiszczeniu stosownej opłaty (przykładowo wykupieniu członkowstwa i karnetu wstępu lub jednorazowego biletu wstępu).

Usługa świadczona przez Podatnika na rzecz klientów została szczegółowo opisana w kolejnych punktach niniejszego wniosku.

Opis Klubu

Wspomniana powyżej Infrastruktura - wyposażenie Klubu - udostępniana do nieskrępowanego i swobodnego korzystania przez klientów Podatnika obejmuje m.in.:

i. Sekcję urządzeń do treningu aerobowego, bieżnie, rowerki stacjonarne, orbitreki i ergometry. Ćwiczenia na tych urządzeniach mają na celu polepszenie kondycji fizycznej, wzmocnienie układu naczyniowo - sercowego, redukcję tkanki tłuszczowej oraz zwiększenie wydolności organizmu.

ii. Sprzęt do ćwiczeń siłowych, który w istotny sposób wpływa na budowę masy mięśniowej, wyrzeźbienie sylwetki, zwiększenie wytrzymałości włókien mięśniowych oraz poprawę sylwetki.

iii. Sale przystosowane do różnego rodzaju zajęć przykładowo Pilates, Zumba, Joga i innych cechujących się różnorodnością celów, którym mają służyć (m.in. wzmocnieniu mięśni wybranych partii lub całego ciała, polepszenia kondycji fizycznej, poprawie samopoczucia, korekty postawy itp.).

iv. Sauna wzmacniająca m.in. układ odpornościowy organizmu.

Dodatkowo Klub wyposażony jest w szatnie z osobnymi szafkami, prysznicami, umywalkami, toaletami i suszarkami.

Obsługa Klubu zobowiązana jest do dbania o porządek i czystość na terenie Obiektu, jak również odpowiedzialna jest za utrzymanie Infrastruktury w pożądanym stanie technicznym. W przypadku, gdy klient Klubu korzysta z Infrastruktury w sposób nieprawidłowy, w celu utrzymania sprawności technicznej Infrastruktury, obsługa Obiektu instruuje go o zasadach używania danego sprzętu.

Rodzaje karnetów dostępnych dla klientów Wnioskodawcy: W zależności od swoich potrzeb, klienci mogą wybierać między następującymi rodzajami karnetów/biletów wstępu:

Powyższe karnety/bilety wstępu mogły różnić się od siebie ze względu m.in. na wiek klienta Wnioskodawcy i/lub porę dnia, w której klient korzystał z Infrastruktury.

Powyższe karnety/bilety wstępu mogą różnić się od siebie ze względu m.in. na wiek klienta Wnioskodawcy, porę dnia, w której klient korzystał z Infrastruktury, jak również moment zakupu karnetu/biletu (np. w trakcie przedsprzedaży).

Klienci uprawnieni do wstępu na teren Obiektu mogą wykonywać ćwiczenia samodzielnie, korzystając z tych elementów Infrastruktury, które uznają za stosowne do swoich potrzeb. Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na to, z jakich elementów Infrastruktury i w jakim zakresie, w ramach siłowni lub zajęć fitness zechce skorzystać członek Klubu wchodząc na teren Obiektu. Wykup członkostwa nie jest związany z uczestnictwem w konkretnych zajęciach lub aktywnościach, lecz uprawnia klienta do wstępu na teren Klubu i korzystania z jego Infrastruktury. Innymi słowy, wykupując karnet lub bilet, klient Wnioskodawcy może zadecydować czy, i z jakich elementów Infrastruktury będzie korzystał. Członek Klubu może po prostu przyjść do Klubu, nie wykonując żadnej aktywności. Często osoby, które wykupiły karnety wstępu przychodzą do Obiektów jedynie po to, aby spędzić miło czas w gronie osób o podobnych zainteresowaniach sportowych. Taka decyzja klienta nie będzie miała też wpływu na wysokość wynagrodzenia Podatnika z tytułu Usługi (tekst jedn.: cena karnetu/biletu pozostaje na tym samym poziomie).

Rozliczenie z klientami

Jak zostało wskazane wcześniej, wstęp do Klubu jest co do zasady odpłatny. Osoby zainteresowane (klienci) są zobowiązane do wykupienia określonego karnetu wstępu lub jednorazowego biletu wstępu (wpłacenia wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu świadczonej przez Podatnika Usługi), aby być uprawnionymi do wstępu do Klubu i korzystania z elementów Infrastruktury. Okazanie obsłudze Klubu któregoś z rodzajów karnetów/biletów opisanych powyżej jest jedynym sposobem umożliwiających wstęp do Klubu i korzystanie z jego Infrastruktury. W szczególnych przypadkach, klienci mogą wejść w posiadanie biletu/karnetu nieodpłatnie (np. w ramach prowadzonych akcji marketingowych), przy czym Podatnik zaznacza, że sytuacje takie nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Klienci wykupujący karnet/bilet są uprawnieni do wstępu na teren Klubu oraz do korzystania z jego Infrastruktury w sposób nieskrępowany i nieograniczony, w wyznaczonych godzinach przez 7 dni w tygodniu.

Dodatkowe świadczenia oferowane przez Podatnika

W odniesieniu do klientów, którym zależy na maksymalizacji korzyści płynących z członkowstwa i korzystania z Infrastruktury Klubu, Wnioskodawca przewidział możliwość skorzystania z asysty trenera osobistego, którego zadaniem jest wspieranie osób, którym brak jest motywacji lub wiedzy potrzebnej do osiągnięcia swoich celów treningowych. Powyższe obejmuje w szczególności wsparcie moralne, rozpisanie planu treningowego itd.

Wnioskodawca przewidział również, że dla osób zainteresowanych, możliwe jest skorzystanie z wiedzy i pomocy specjalistów do spraw żywienia, w celu uzyskania lepszych efektów aktywności fizycznej uprawianej przez klientów Podatnika.

Podatnik wprowadził również do swojej oferty specjalny cykl ćwiczeniowy wsparty urządzeniem typu ABC-one pomagający spalanie tkanki tłuszczowej okolic brzucha. Program zawiera przekazanie klientowi urządzenia i dziennika treningowego, ustalenie z nim indywidualnej diety oraz planu treningowego itp. (dalej jako: "S... B...®").

W przypadku wyrażenia zainteresowania wsparciem trenera personalnego, specjalisty do spraw żywienia lub cyklem S... B...®, klienci Wnioskodawcy zobowiązani są do uiszczenia dodatkowej (odrębnej od opłaty za wstęp) opłaty na rzecz Podatnika lub trenera. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że opłata za trening personalny, porady specjalisty do spraw żywienia i cykl S... B...® nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

W części ogólnej Wniosku Podatnik wskazał, jakie przepisy prawa podatkowego są przedmiotem interpretacji indywidualnej. Podatnik zaznaczył, że są to: art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 2 oraz załącznik nr 3 poz. 186 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm. dalej jako: "ustawa o VAT").

W poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione zostały, jako podlegające opodatkowaniu 8% stawką VAT "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu". Podatnik zaznacza, że usługi te zostały wskazane w przedmiotowej pozycji załącznika nr 3 z dopiskiem "bez względu na symbol PKWiU".

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W stanie prawnym będącym przedmiotem Wniosku, rolę przedmiotowej klasyfikacji spełnia Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, Nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. Nr 33, poz. 256 i Nr 222, poz. 1753 (dalej: "PKWiU").

Należy jednakże zaznaczyć, że w 5a ustawy o VAT, dla celów wywodzenia skutków w podatku VAT z tytułu świadczonych usług/dostarczanych towarów, PKWiU ma znaczenie wyłącznie w sytuacji, gdy przepisy ustawy o VAT powołują symbole statystyczne tych usług lub towarów. Wobec powyższego, w przypadku gdy ustawa o VAT nie posługuje się symbolem klasyfikacji statystycznej przy określonej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zaklasyfikowanie danej dostawy towarów/usług do właściwego kodu PKWiU nie ma znaczenia dla skutków w podatku VAT.

Podatnik zaznacza, że treść pytania zadanego we Wniosku odnosi się wprost do pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Brzmienie zadanego pytania jest następujące: "Czy sprzedaż opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym karnetów i biletów uprawniających do wstępu na teren prowadzonego przez Podatnika Klubu podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2011 r. tj. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z brzmieniem pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT..."

Jak zostało wskazane powyżej, poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie wskazuje konkretnego kodu PKWiU, który to opisywałby czynności podlegające 8% stawce VAT.

Wobec powyższego Podatnik jest zdania, że klasyfikacja PKWiU usług będących przedmiotem Wniosku nie ma znaczenia dla oceny przedstawionego przez Wnioskodawcę zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Podatnik uważa, że w sposób wyczerpujący przedstawił opis zdarzenia przyszłego i zaistniałego stanu faktycznego referując w detalach jakie karnety i bilety są przedmiotem dostaw i jakie dokładnie okoliczności towarzyszą ich wykorzystaniu.

Podatnik zdaje sobie sprawę z faktu, że jako osoba najlepiej poinformowana o rodzaju świadczonych usług, jest on zobowiązany do prawidłowego zaklasyfikowania wykonywanych czynności według PKWiU. Jednakże, ze względu na przedmiot pytania wskazanego we Wniosku (tekst jedn.: poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT), który dla celów VAT pozostaje bez wpływu na klasyfikację PKWiU, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe zaklasyfikowanie świadczonych przez niego usług nie jest "najistotniejszym elementem, pozwalającym stwierdzić jaka jest właściwa stawka podatku".

Wobec powyższego, Podatnik jest zdania, że wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nie wymaga od Podatnika wskazania symbolu PKWiU świadczonych przez niego usług.

Powyższe stanowisko Podatnika znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym " (...) organ wydający interpretację nie może żądać od podatnika przedstawienia interpretacji standardów i nomenklatur wykonanej przez organ statystyki publicznej ani też żądać przedstawienia stanowiska podatnika co do zaklasyfikowania świadczonej przez niego usługi, a zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy stanowisko wyrażone przez podatnika na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego jest prawidłowe czy też nie. (...) Wobec czego, domaganie się przez Ministra Finansów uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie symbolu klasyfikacji statystycznej jest sprzeczne z funkcją gwarancyjną instytucji interpretacji podatkowej. W istocie bowiem w sytuacji, gdyby podatnik we wniosku o udzielenie interpretacji miał obowiązek wskazania symbolu PKWiU danej usługi, rolą organu udzielającego interpretację było by jedynie odczytanie treści załącznika 4 do ustawy o VAT." - wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1114/10.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 483/11 oraz wyroku z dnia 15 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1114/07.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż opisanych w zdarzeniu przyszłym karnetów i biletów uprawniających do wstępu na teren prowadzonego przez Podatnika Klubu podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2011 r. tj. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z brzmieniem pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż opisanych w zdarzeniu przyszłym karnetów i biletów uprawniających do wstępu na terenie prowadzonego przez Podatnika Klubu podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2011 r. tj. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z brzmieniem pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Stawka VAT dla Usługi

W ocenie Podatnika, świadczoną przez niego na rzecz klientów Usługę należy, dla potrzeb opodatkowania VAT, potraktować jako świadczenie polegające na przyznaniu klientom prawa wstępu do Klubu stwarzającego odpowiednie warunki do nieskrępowanego podejmowania aktywności rekreacyjnej, przy wykorzystaniu Infrastruktury zlokalizowanej na terenie Klubu.

W efekcie, zdaniem Podatnika, sprzedaż klientom karnetów wstępu/biletów wstępu uprawniających do wstępu do Klubu powinna podlegać opodatkowaniu VAT z zastosowaniem 8% stawki podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2- 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje, dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak w myśl art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Podatnik zaznacza, że w poz. 186 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione zostały, jako podlegające opodatkowaniu 8% VAT "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU.

Z zacytowanego brzmienia poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wynika, że aby usługa była objęta 8% stawką podatku, muszą zostać łącznie spełnione dwie przesłanki tj.:

Na marginesie jedynie należy wspomnieć, że klasyfikacja statystyczna usługi nie ma tutaj znaczenia dla określenia stawki VAT dla tej usługi.

Ad. 1) Związek Usługi z rekreacją

W ocenie Wnioskodawcy, świadczona Usługa, tj. umożliwienie wstępu do Klubu, gdzie klient może korzystać z elementów Infrastruktury - w zależności od wykupionego karnetu, pozostaje w ścisłym związku z rekreacją. Ze względu na fakt, iż w przepisach ustawy o VAT brak jest definicji legalnej pojęcia "rekreacja", w celu określenia znaczenia tego terminu, należy dokonać jego wykładni językowej.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., Warszawa 1996, tom III, str. 37) pod pojęciem tym należy rozumieć "odpoczynek, wytchnienie, rozrywkę". Pojęcie "rekreacyjny" to "wolny od nauk zajęć, przeznaczony na odpoczynek, rozrywkę po nauce, pracy".

Klub prowadzony przez Wnioskodawcę, niewątpliwie służy celom rekreacyjnym, ponieważ przeznaczony jest do prowadzenia różnego rodzaju aktywności realizowanych w czasie wolnym od nauki lub pracy oraz w celu aktywnego wypoczynku, relaksu i poprawy samopoczucia. Ewidentnie uczęszczanie na siłownię lub zajęcia fitness, jak również korzystanie z sauny jako dodatek do wyżej wymienionych stanowi aktywność rekreacyjną.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, pierwsza z dwóch przesłanek wymienionych w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT jest spełniona.

Ad. 2) Zakres Usługi - wyłącznie wstęp

Należy wskazać również, że w przepisach ustawy o VAT nie została zawarta definicja legalna pojęcia "wstępu".

Jedynym miejscem, mając na uwadze przepisy o VAT, w którym pojęcie "wstępu" zostało bliżej określone jest Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Rozporządzenie"), które bywa powoływane (zdaniem Podatnika niezasadnie) dla doprecyzowania tego pojęcia.

a)

Obowiązujący od 1 lipca 2011 r. art. 32 rozporządzenia, wskazuje, iż:

1. Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

2. Ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

* prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;

* prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;

* prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

3. Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Niezasadność powoływania przepisów rozporządzania dla określenia zakresu znaczenia pojęcia "wstęp" w wielu przypadkach, w tym w przypadku rozważań dotyczących stawki podatku dla świadczenia będącego przedmiotem wniosku, wynika wprost z brzmienia ustępu 5 preambuły do Rozporządzenia, który stanowi, że: "Niniejsze przepisy wykonawcze (przepisy rozporządzenia - przyp. Wnioskodawcy) zawierają przepisy szczególne dotyczące niektórych zagadnień związanych ze stosowaniem, a ich zadaniem jest zapewnienie jednolitego traktowania na terenie całej Unii wyłącznie tych szczególnych przypadków. Dlatego też nie są one rozstrzygające w innych przypadkach, a z uwagi na nadane im brzmienie ich zakres stosowania powinien być interpretowany w sposób zawężający."

Wyżej zacytowany ustęp 5 preambuły rozporządzenia, tj. aktu prawnego obowiązującego w polskim porządku prawnym bezpośrednio, bez konieczności implementowania do jakiegokolwiek krajowego aktu prawnego, wyraźnie zakazuje możliwości korzystania z definicji "wstępu" z art. 32 rozporządzenia dla celów innych niż zagadnienie miejsca świadczenia usług. Każda próba interpretowania art. 32 dla potrzeb innych niż miejsce świadczenia usług wstępu musiałaby zostać uznana za interpretację contra legem.

Zatem definicja pojęcia "wstęp" z art. 32 rozporządzenia, ze względu na inny przedmiot regulacji i specyfikę zastosowanych tam przepisów do określenia miejsca świadczenia, nie ma tu zastosowania.

Jedynie z ostrożności, Wnioskodawca zaznacza, że gdyby nawet przyjąć, że definicja "wstępu" z art. 32 rozporządzenia mogłaby znaleźć pomocnicze zastosowanie w kontekście ustalania stawki VAT dla danego świadczenia (tu: Usługi), to interpretacja tego przepisu w zgodzie z oficjalnymi wytycznymi Komisji Europejskiej, dotyczącymi przepisów rozporządzenia, świadczy za uznaniem odpłatnego korzystania z sali gimnastycznych (i innych podobnych miejsc) za "wstęp" w rozumieniu art. 32 rozporządzenia.

Ust. 3 art. 32 Rozporządzenia stanowi, że ustęp 1 tego przepisu (definicja wstępu) nie obejmuje korzystania z takich obiektów jak sale gimnastyczne w zamian za opłatę. Przepis ten został dodany ze względu na to, że sam obiekt w postaci sali gimnastycznej (inny podobny obiekt) nie stanowi imprezy, wydarzenia (z ang. "event"), a nie dlatego, że odpłatne korzystanie z takich obiektów jak sale gimnastyczne nie stanowi "wstępu" w rozumieniu art. 32 rozporządzenia.

Tym samym, powód dodania ustępu 3 art. 32 rozporządzenia potwierdza pośrednio również, że odpłatne korzystanie z takich obiektów jak sale gimnastyczne jest "wstępem" w rozumieniu art. 32 rozporządzenia, jedynie sam obiekt w postaci sali gimnastycznej (inny podobny) nie stanowi imprezy, wydarzenia (z ang. "event"), a to właśnie miejsca świadczenia (opodatkowania) wstępu do tych ostatnich dotyczy art. 32.

Powyższa wykładnia art. 32 rozporządzenia została przeprowadzona jedynie ze względów ostrożnościowych, bowiem przepis ten kategorycznie nie może mieć zastosowania do definiowania pojęcia "wstęp" dla potrzeb określenia stawki podatku, co wynika expressis verbis z preambuły rozporządzenia.

b)

W konsekwencji, przy braku legalnej definicji pojęcia "wstęp", jedynym wiarygodnym źródłem pozostaje definicja słownikowa. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., Warszawa 1996, tom III str. 717) pod pojęciem tym należy rozumieć: "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestnictwa w czymś".

Nabywane przez klientów od Podatnika karnety/bilety wstępu do Klubu upoważniają ich do wejścia na teren Klubu i swobodnego korzystania z elementów dostępnej tam Infrastruktury w ramach określonego karnetu/ biletu wstępu.

Po wejściu na teren Obiektu klient może, wedle własnego uznania, korzystać z urządzeń znajdujących się na ich terenie i w sposób dobrowolny podejmować aktywności wedle własnego wyboru. Może również po prostu przyjść do Klubu, nie wykonując żadnej aktywności lub też wykonując te aktywność niejako przy okazji wstępu do Klubu. Często osoby które wykupiły karnety wstępu przychodzą do Obiektów jedynie po to, aby spędzić miło czas w gronie osób o podobnych zainteresowaniach sportowych lub też w inny sposób towarzysko spędzić czas wolny, niekoniecznie korzystając z elementów Infrastruktury (bądź też korzystając z nich w sposób ograniczony), Należy pamiętać, że kluby fitness podobne do Klubu powoli stają się elementem stylu życia, sposobem samym w sobie na spędzanie wolnego czasu i to właśnie udostępnienie tej możliwości (wstępu do takiego klubu, przynależności do pewnej społeczności) wyczerpuje najpełniej naturę Usługi świadczonej przez Podatnika. Oczywiście aktywność fizyczna w Klubie z wykorzystaniem elementów Infrastruktury jest również ważnym elementem Usługi, ale nie jest celem świadczenia zarówno z perspektywy klienta (usługobiorcy), jak i Podatnika (usługodawcy).

Zacytowana powyżej definicja słownikowa wstępu (jedyna, która może być brana pod uwagę przy wykładni pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, bowiem ta z art. 32 Rozporządzenia nie może znaleźć zastosowania) zakłada, że wstępem jest zarówno "wejście gdzieś", jak również "prawo uczestnictwa w czymś". Definicja ta nie daje podstaw do twierdzenia, że wstępem jest jedynie świadczenie ograniczone do wejścia gdzieś. Tylko definicja wstępu dopuszczająca te dwa elementy (wejście i korzystanie), jest logiczna i spójna nie tylko z punktu widzenia słownikowego, ale również z punktu widzenia konsekwencji podatkowych. Trudno bowiem sobie wyobrazić sytuację, w której bilet wstępu do kina opodatkowany jest stawką 8% (pozycja 182 załącznika nr 3 do ustawy o VAT), ale w ramach tego biletu klient nie uzyskuje uprawnień do obejrzenia filmu; dopiero nabycie innego świadczenia (czegoś w rodzaju "prawa do uczestnictwa w seansie filmowym", opodatkowanego już inną stawką podatku) umożliwiałoby klientowi skorzystanie z tego, po co tak naprawdę do kina przyszedł, tj. umożliwiłoby mu obejrzenie filmu.

Przekładając powyższy przykład na stan faktyczny opisany przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku oraz brzmienie pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zdaniem Podatnika, wolą ustawodawcy nie było opodatkowanie 8% stawką jedynie wejścia do miejsca, gdzie można wykonywać aktywność rekreacyjną np. do siłowni. Gdyby tak było przepis ten byłby przepisem martwym, bowiem nikt nie płaci (pobiera) opłat wyłącznie za przejście przez próg obiektu, w który znajduje się np. siłownia. Oczywistym jest, że wstęp z pozycji 186 załącznika nr 3 odnosi się również do uczestnictwa, korzystania z infrastruktury obiektu, do którego wstęp został zakupiony. Inna wykładnia tego przepisu prowadziłaby do absurdalnych konkluzji, takich jak ta w przykładzie z wstępem do kina.

Korzystając z definicji słownikowej pojęcia "wstępu" dla potrzeb wyinterpretowania pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie jest również uprawnione dokonywanie rozróżnienia na "uczestnictwo bierne" i "uczestnictwo czynne" (Podatnik spotkał się z takim rozróżnieniem w niektórych interpretacjach indywidualnych). Ani definicja słownikowa pojęcia "wstęp" ani pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie wprowadzają takiego rozróżnienia, tak więc taką interpretację należałoby uznać za interpretację contra legem. Oczywiście rozróżnienie na uczestnictwo bierne oraz uczestnictwo czynne pojawia się w oficjalnych wytycznych Komisji Europejskiej, dotyczących przepisów Rozporządzenia. Niemniej jednak wytyczne te dotyczą wyłącznie zagadnień związanych z przepisami, które reguluje to Rozporządzenie, tj. zagadnień związanych m.in. z miejscem świadczenia usług. Wytycznych tych nie można natomiast wykorzystywać do innych celów, w tym w szczególności do wykładni przepisów, traktujących o stawce VAT właściwej dla danego świadczenia (zakaz ten został sformułowany expressis verbis w preambule Rozporządzenia).

Ponadto należy podkreślić, iż poz. 186 załącznika nr 3 zawiera podobną do poz. 183 kategorię istotnych podatkowo zdarzeń, którym przypisuje się stawkę obniżoną - w konsekwencji pojęcie "wstępu" użyte w tych pozycjach powinno być interpretowane jednolicie (nie ma podstaw do jego odmiennego ich definiowania na potrzeby obu pozycji). Należy zauważyć, iż "wstęp" z poz. 183 załącznika nr 3 w przypadku "usług związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne" nie może być interpretowany wyłącznie jako prawo do wejścia.

Istotą bowiem wskazanych w poz. 183 załącznika nr 3 kategorii usług związanych z rekreacją i rozrywką jest nie tyle prawo wejścia odpowiednio na teren wesołego miasteczka, placu rozrywki, dyskoteki czy sali tanecznej, lecz korzystanie z infrastruktury tych miejsc, a więc uczestnictwo. Niewątpliwie bowiem celem pójścia do wesołego miasteczka czy placu zabaw jest rozrywka (rekreacja) poprzez skorzystanie z dostępnej w tych miejscach infrastruktury np. karuzeli, diabelskiego młyna, a nie prawo wejścia i biernego podziwiania tych urządzeń. Ta sama zasada dotyczy dyskoteki oraz sali tanecznej.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę konieczność tożsamej interpretacji pojęcia "wstęp" użytego w poz. 183 oraz poz. 186 załącznika nr 3, należy wskazać, iż zgodnie z wykładnią systemową pojęcie "wstęp" zawarte w poz. 186 załącznika nr 3 trzeba rozumieć jako prawo do wejścia do określonego miejsca i uczestnictwa, w tym korzystania z dostępnej w tym miejscu infrastruktury.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym przypadku spełniona zostaje druga z przesłanek określona w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. oprócz tego, że definitywnie Wnioskodawca świadczy usługę związaną z rekreacją, zakres tej usługi należy rozumieć jako wstęp, o którym mowa w tej pozycji załącznika nr 3 (wstęp rozumiany za wykładnią językową, a nie za art. 32 Rozporządzenia, który nie może znaleźć zastosowania w sprawie).

Za stanowiskiem Podatnika wyrażonym we wniosku (traktowanie Usługi jako usługi rekreacyjnej w zakresie wstępu) przemawia również praktyka organów podatkowych zawarta w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2011 r. (sygn. ILPP2/443-1089/11-3/AK) stwierdził, że:" (...) przy świadczeniu usługi wstępu do fitness klubu (na podstawie karty wstępu bez zaznaczenia czasu, ilości wejść i rodzaju usług dostępnych w klubie) zastosowanie znajdzie przepis art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Tym samym usługa wstępu do fitness klubu opodatkowana jest 8% stawką VAT."

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2011 r. (sygn. ITPP1/443-402/11/IK), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, że:"Preferencyjną stawkę podatku należy stosować w przypadku, gdy opłata za wstęp jest związana z dostępem do określonego obiektu czy sprzętu różnego rodzaju, tak jak to ma miejsce w przypadku np. siłowni (...)".

Ponadto, w wyroku z dnia 28 września 2012 r. (sygn. I SA/Kr 889/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uchylając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego potwierdził, iż podatnik jest uprawniony do opodatkowania usługi wstępu do klubu fitness preferencyjną stawką podatku VAT - 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy poglądy wyrażone przez organy podatkowe w powołanych interpretacjach oraz judykaturę znajdują zastosowanie do Usługi świadczonej przez Podatnika, ponieważ zostały wydane w oparciu o zbliżony stan faktyczny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Świadczeniem usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, jest natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie obiektów służących poprawie kondycji fizycznej. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, oferuje usługi, które sprowadzają się do zapewniania klientom możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, takich jak siła, sprawność fizyczna, zmniejszenie tkanki tłuszczowej ciała, rzeźbienie sylwetki, wytrzymałość organizmu, wzmocnienie układu naczyniowego i wyrabianie pozytywnych cech charakteru. Podatnik gwarantuje swoim klientom wstęp do odpowiednio przystosowanego przez Wnioskodawcę obiektu, wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną, znajdującą się na terenie Klubu. Obecnie Podatnik prowadzi Obiekt oferujący szeroki wachlarz usług rekreacyjnych m.in. siłownię, saunę oraz sale do treningów typu spinning i fitness. Wstęp do Klubu jest umożliwiony klientom po uiszczeniu stosownej opłaty (przykładowo wykupieniu członkostwa i karnetu wstępu lub jednorazowego biletu wstępu).

W zależności od swoich potrzeb, klienci mogą wybierać między następującymi rodzajami karnetów/biletów wstępu:

Powyższe karnety/bilety wstępu mogły różnić się od siebie ze względu m.in. na wiek klienta Wnioskodawcy i/lub porę dnia, w której klient korzystał z Infrastruktury.

Powyższe karnety/bilety wstępu mogą różnić się od siebie ze względu m.in. na wiek klienta Wnioskodawcy, porę dnia, w której klient korzystał z Infrastruktury, jak również moment zakupu karnetu/biletu (np. w trakcie przedsprzedaży).

Klienci uprawnieni do wstępu na teren Obiektu mogą wykonywać ćwiczenia samodzielnie, korzystając z tych elementów Infrastruktury, które uznają za stosowne do swoich potrzeb. Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na to, z jakich elementów Infrastruktury i w jakim zakresie, w ramach siłowni lub zajęć fitness zechce skorzystać członek Klubu wchodząc na teren Obiektu. Wykup członkostwa nie jest związany z uczestnictwem w konkretnych zajęciach lub aktywnościach, lecz uprawnia klienta do wstępu na teren Klubu i korzystania z jego Infrastruktury. Innymi słowy, wykupując karnet lub bilet, klient Wnioskodawcy może zadecydować czy, i z jakich elementów Infrastruktury będzie korzystał. Członek Klubu może po prostu przyjść do Klubu, nie wykonując żadnej aktywności. Często osoby, które wykupiły karnety wstępu przychodzą do Obiektów jedynie po to, aby spędzić miło czas w gronie osób o podobnych zainteresowaniach sportowych. Taka decyzja klienta nie będzie miała też wpływu na wysokość wynagrodzenia Podatnika z tytułu Usługi (tekst jedn.: cena karnetu/biletu pozostaje na tym samym poziomie). Osoby zainteresowane (klienci) są zobowiązane do wykupienia określonego karnetu wstępu lub jednorazowego biletu wstępu (wpłacenia wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu świadczonej przez Podatnika Usługi), aby być uprawnionymi do wstępu do Klubu i korzystania z elementów Infrastruktury. Okazanie obsłudze Klubu któregoś z rodzajów karnetów/biletów opisanych powyżej jest jedynym sposobem umożliwiających wstęp do Klubu i korzystanie z jego Infrastruktury. Klienci wykupujący karnet/bilet są uprawnieni do wstępu na teren Klubu oraz do korzystania z jego Infrastruktury w sposób nieskrępowany i nieograniczony, w wyznaczonych godzinach przez 7 dni w tygodniu.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Niemniej jednak zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

I tak, stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Na mocy przepisu art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 1608), który wszedł w życie 31 grudnia 2013 r., w art. 146a wprowadzenie do wyliczenia otrzymało brzmienie: "W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:"

Pod poz. 186 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy figurują "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU.

Z ww. przepisu wynika, iż stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały pozostałe usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu.

Pod pojęciem "wstępu" określonym w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa - www.sjp.pwn.pl) rozumieć należy możliwość wejścia gdzieś.

Należy zauważyć, że poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest w istocie implementacją art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L2006.347.1) w zw. z załącznikiem III tej dyrektywy. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art. 98 ust. 1), przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art. 98 ust. 2).

Zgodnie z wyrokiem III SA/Wa 3204/12 z dnia 11 kwietnia 2013 r., Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, "państwo członkowskie ma swobodę obniżenia poziomu opodatkowania w stosunku do podstawowej stawki krajowej, ale jedynie w ramach listy towarów i usług wymienionych w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE. Państwo członkowskie może więc zastosować stawkę podstawową (brak obniżenia opodatkowania) jak również zawęzić zakres obniżenia opodatkowania w odniesieniu do konkretnych rodzajów towarów i usług. Powyższe powinno jednak wynikać z wyraźnych przepisów prawa krajowego. Porównanie zakresu upoważnienia państwa członkowskiego do stosowania stawki obniżonej tj. opisu towarów i usług zawartego w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE z opisem towarów i usług zawartym w załączniku 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, może być elementem wykładni przepisów krajowych, z tym jednak zastrzeżeniem, że z jednej strony nie może prowadzić do rozszerzającego rozumienia zasad stosowania krajowej stawki obniżonej w porównaniu do regulacji unijnych, z drugiej, w przypadku rozszerzenia w prawie krajowym zakresu stosowania stawki obniżonej, organy podatkowe nie mogą powoływać się na przepisy unijne."

Obowiązujący od dnia 1 lipca 2011 r. art. 32 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 77, s. 1), wskazuje, iż usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

W myśl art. 32 ust. 2 ww. Rozporządzenia, ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3 cyt. Rozporządzenia).

Organ posiłkując się niejako art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 wskazuje różnicę, która występuje pomiędzy znaczeniem słowa "wstęp" - rozumianym jako wstęp do obiektu (np. wejście na mecz piłki nożnej), a słowem "wstęp" rozumianym jako wejście do obiektu z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń (np. wejście do siłowni). Ww. rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Warto w tym miejscu odwołać się do orzeczenia WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11, w którym Sąd po rozpoznaniu sprawy dotyczącej zbieżnego zagadnienia prawnego, uznał pogląd zaprezentowany przez organ podatkowy za słuszny. Co więcej, Sąd w niniejszym wyroku, sam w uzasadnieniu wskazał na brzmienie powoływanego powyżej art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., jako aktu pomagającego w ustaleniu zakresu usług w zakresie "wstępu". WSA, zaznaczył, iż pojęcia usług w zakresie wstępu, w kontekście rozpatrywanej normy prawnej wynikającej z treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie można utożsamiać z pojęciem "biletu wstępu" uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich.

Obecna linia orzecznicza sądów administracyjnych, powołując się m.in. na doktrynę prawa, akcentuje, że wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech rodzajów wykładni: językowej, systemowej i funkcjonalnej. O ile wykładnia językowa powinna za każdym razem rozpoczynać proces wykładni, to jednak jej rezultat powinien zostać w dalszej kolejności skonfrontowany z efektem pozostałych metod wykładni. Owe pierwszeństwo nie oznacza bowiem, że uzyskane w ten sposób znaczenie przedmiotowego zwrotu jest ostateczne i poprawne.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2011 r. sygn. II FPS 8/10 "w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. (...) Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.)".

Ponadto, co należy przy tym podkreślić, wykładni winna być poddana cała jednostka redakcyjna danego tekstu prawnego (artykuł, paragraf, ustęp, punkt itp.), a nie tylko jej część czy fragment. Ustalenie bowiem normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie jego całości, jest błędem pars pro toto (patrz B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Oddk Spółka z o.o., Gdańsk 2008, str. 62).

Dlatego, w procesie wykładni treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług należy kierować się nie tylko wykładnią językową, ale także wykładnią systemową wewnętrzną, i to całego określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", a nie tylko jego wybranego zwrotu czy fragmentu.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu znajdującego się po myślniku tj. "wyłącznie w zakresie wstępu" ma istotne, wręcz decydujące, znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Dopisanie go bowiem spowodowało znaczne ograniczenie w zakresie objęcia opodatkowaniem preferencyjną stawką podatku VAT, wyłącznie do samego wstępu. Daje ono jedynie możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką, tj. przebywania, oglądania i słuchania, nabycie natomiast "pozostałej usługi związanej z rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już opodatkowane stawką podstawową.

Gdyby ustawodawca chciał objąć preferencyjną stawką podatku od towarów i usług "pozostałe usługi związane z rekreacją" w szerszym zakresie aniżeli sam "wstęp" to bez wątpienia uczyniłby to, wskazując w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług tylko "pozostałe usługi związane z rekreacją", pomijając całkowicie określenie "wyłącznie w zakresie wstępu". Tym bardziej, że takie rozwiązanie ustawodawca zastosował do wielu rodzajów usług wymienionych w zał. nr 3 do tej ustawy; wskazać tu można chociażby poz. 179 ww. załącznika, w której wymienił "usługi związane z działalnością obiektów sportowych", obejmując tym samym wszystkie formy i kategorie usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0.

Skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wstępu", nie określił również ani form ani kategorii wstępu, to zasadnym stało się skorzystanie z definicji słownikowej, zgodnie z którą "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś" co nie jest równoznaczne możliwością korzystania z dostępnych tam możliwości. Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (bierne uczestnictwo).

W przedmiotowej sprawie sprzedaż biletów uprawniających do jednorazowego lub wielorazowego wstępu na teren Obiektu i korzystania z dowolnej Infrastruktury lub zajęć prowadzonych w Klubie oraz karnetów okresowych uprawniających do nieograniczonego wstępu na teren Obiektu dają możliwość nie tylko wejścia do Obiektu, ale również przede wszystkim możliwość czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń.

Powyższe oznacza, że opłata za bilety jednorazowe bądź karnety wstępu na teren Obiektu/Klubu i korzystania z dowolnej Infrastruktury lub zajęć prowadzonych w Klubie/Obiekcie nie jest tożsama z "opłatą w zakresie wstępu". Klient posiadający karnet czy bilet nie tylko może wejść do Klubu/Obiektu, ale przede uprawniony jest do czynnego korzystania czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń bądź zajęć prowadzonych w Klubie (w zależności od rodzaju posiadanego biletu/karnetu).

Na tak ścisłą wykładnię pojęcia "wstępu" wskazuje użycie, w poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy, słowa "wyłącznie", którego znaczenie odnosi się do tych obiektów i stanów rzeczy, które są w nim wymienione (w przedmiotowej sprawie do "wstępu").

Wobec powyższego sprzedaż przez Wnioskodawczynię karnetów i biletów dających możliwość kupującemu wejścia do obiektu, ale również przede wszystkim możliwość czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń nie może być opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% wskazanej w art. 41 ust. 2 ustawy w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stosowania 8% stawki podatku VAT dla karnetów i biletów uprawniających do wstępu oraz czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń bądź zajęć, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z brzmieniem pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualny błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Powołane przez Wnioskodawcę wyroki nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wydając zaskarżoną interpretację dokonano wnikliwej oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy w kontekście przepisów prawa podatkowego. Przytoczone przez Wnioskodawcę w skardze wyroki, nie mogą mieć znaczącego wpływu na ocenę prawną przedmiotowej sprawy z uwagi na okoliczności stanu faktycznego. Każdy wyrok wydawany jest w indywidualnej sprawie podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez wnioskodawcę co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy również wskazać, iż Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Dodatkowo należy wskazać, że orzecznictwo w kwestii będącej przedmiotem sporu nie jest jednolite. Stanowisko Organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji potwierdzają wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 926/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1561/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1863/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/GD 1126/12).

Nadto należy wskazać, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku (art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej). W złożonym wniosku wskazano liczbę stanów faktycznych 2 i zdarzeń przyszłych 1. Z analizy sprawy jak i uzupełnienia wniosku ORD-IN wynika, iż w przedmiotowym wniosku występują: jeden stan faktyczny i jedno zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca dokonał w dniu 18 października 2013 r. wpłaty w wysokości 120 zł za wydanie interpretacji indywidualnej. Zatem kwota w wysokości 40 zł, zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej zostanie zwrócona przekazem pocztowym na wskazany adres.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.