IPTPP1/443-775/12-2/RG - Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych ze sprzedażą działek przeznaczonych pod zabudowę.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2012 r. (data wpływu 28 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych ze sprzedażą działek przeznaczonych pod zabudowę - jest prawidłowe.

W dniu 28 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych ze sprzedażą działek przeznaczonych pod zabudowę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Gmina dokonuje sprzedaży niezabudowanych działek budowlanych stanowiących jej własność. Działki te są przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną na podstawie aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego. Część transakcji sprzedaży działek została już sfinalizowana, część natomiast pozostaje do sprzedaży.

Transakcje sprzedaży działek Gmina każdorazowo opodatkowuje VAT i rozlicza z tego tytułu podatek należny.

W celu dokonania sprzedaży działek Gmina poniosła wydatki na ich uzbrojenie, tj. w szczególności budowę na danym terenie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz instalacji elektrycznej. Poniesione przez Gminę wydatki zostały udokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez wykonawców.

Gmina pragnie podkreślić, iż wymienione powyżej wydatki dotyczą wyłącznie terenu działek przeznaczonych na sprzedaż. Nie są to w szczególności wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich gruntów posiadanych przez Gminę (w tym np. zabudowanych bądź też w ogóle nieprzeznaczonych pod zabudowę).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na uzbrojenie działek podlegających sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na uzbrojenie działek podlegających sprzedaży.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wykładnia cytowanego powyżej przepisu ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie, iż ma on zastosowanie m.in. do gruntu, rozumianego na kanwie ww. ustawy jako rzecz.

Konsekwentnie, sprzedaż działek dla celów opodatkowania VAT powinna być traktowana jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, podlegająca opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego", z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w sprawie.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Konsekwentnie, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, w analizowanym stanie faktycznym spełnione zostały obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności:

* w odniesieniu do analizowanych transakcji Gmina jest podatnikiem VAT oraz

* poniesione przez Gminę wydatki mają bezpośredni związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi.

W odniesieniu do pierwszej z ww. przesłanek, dotyczącej warunku nabywania towarów i usług przez podatnika VAT, Gmina pragnie podkreślić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa one de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Należy zatem uznać, iż dokonując sprzedaży działek pod zabudowę, która to sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT, Gmina występuje w roli podatnika podatku VAT.

Gmina pragnie podkreślić, że jego stanowisko w tym zakresie zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych, w tym np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-445/12-2/MK, w którym organ stwierdził, że: "jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy".

Pierwszą ze wskazanych powyżej przesłanek należy uznać zatem za spełnioną. W odniesieniu zaś do drugiej z przesłanek warunkujących prawo do odliczenia podatku, tj. związku dokonywanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi VAT, zdaniem Gminy nie ulega wątpliwości, iż możliwość dokonania sprzedaży działek pod zabudowę w znacznym stopniu uzależniona jest od faktu ich uzbrojenia w odpowiednią infrastrukturę, w tym w szczególności doprowadzenia sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz sieci instalacji elektrycznej. Teren nieposiadający takiej infrastruktury z dużym prawdopodobieństwem byłby nieatrakcyjny dla potencjalnych inwestorów. Trudno sobie bowiem wyobrazić sytuację, w której potencjalny nabywca podejmie decyzję o budowie domu w miejscu, w którym brak jest możliwości korzystania z bieżącej wody, odprowadzania nieczystości czy też brak dopływu prądu. Przesłanka ta najczęściej warunkuje podjęcie decyzji o wyborze takiej a nie innej lokalizacji.

Konsekwentnie, mając świadomość takiej zależności, Gmina zmuszona była do poniesienia wydatków w przedmiotowym zakresie. W innym przypadku, zdaniem Gminy, sprzedaż przedmiotowych działek byłaby niemożliwa lub znacznie utrudniona.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy nie ulega wątpliwości, iż istnieje bezsporny związek pomiędzy poniesionymi przez nią wydatkami na uzbrojenie działek, a wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT w postaci sprzedaży przedmiotowych gruntów.

W konsekwencji, drugą z ww. przesłanek, warunkujących prawo do odliczenia podatku, należy uznać za spełnioną.

Gmina pragnie przy tym podkreślić, iż jej stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w analogicznych sprawach imieniu Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-477/12-3/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do wydatków związanych z uzbrojeniem terenów inwestycyjnych, przeznaczonych pod sprzedaż, w tym m.in. wykonania robót drogowych, wykonania systemu odprowadzania wód deszczowych oraz wykonania instalacji sieci elektrycznych przyłączających teren inwestycyjny do pobliskiego systemu energetycznego, potwierdził w całości stanowisko Gminy, zgodnie z którym "istnieje bezsporny związek wydatków, które są przez nią ponoszone na prace drogowe, kanalizację deszczową oraz instalację sieci elektrycznych z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działek. Inwestycja jest bowiem ściśle związana z realizacją projektu mającego na celu przygotowanie gruntów do sprzedaży oraz zwiększenia ich wartości.

Gmina pragnie zauważyć, iż zakres uzbrojenia terenu, kluczowy dla oceny poziomu przystosowania terenu do prowadzenia działalności gospodarczej jest szczególnie istotnym czynnikiem dla inwestorów dokonujących wyboru lokalizacji swych inwestycji. Świadczy o tym przede wszystkim fakt, iż czynnik ten jest uwzględniany przy wycenie wartości gruntów przeznaczonych do sprzedaży. Inwestor podejmując decyzję o nabyciu gruntów uwzględnia zatem, iż jego cena dotyczy gruntu spełniającego określone parametry, również jeśli chodzi o otaczającą go infrastrukturę. Przy zakupie gruntów, nabywcy mają więc świadomość, iż w "wartości" tych gruntów uwzględniona jest również część kosztów prac związanych z budową towarzyszącej im infrastruktury.

Również osoby fizyczne nabywające grunty pod zabudowę jednorodzinną kierują się przy wyborze odpowiedniej lokalizacji poziomem uzbrojenia terenu. W przypadku bowiem, gdy dana działka jest usytuowana przykładowo w oddali od dróg czy sieci energetycznej, jest ona niewątpliwie mniej atrakcyjna dla przyszłych mieszkańców.

Gmina chciałaby zwrócić uwagę, iż bez prac drogowych, kanalizacji deszczowej czy instalacji sieci elektrycznych Gmina z pewnością uzyskałaby znacznie niższą cenę za sprzedane grunty lub też wcale nie byłaby w stanie zbyć poszczególnych działek, gdyż inwestorzy czy osoby fizyczne wybraliby tereny lepiej przygotowane pod działalność gospodarczą czy zabudowę jednorodzinną. Jako że sprzedaż gruntów podlega opodatkowaniu VAT, zdaniem Gminy należy uznać, iż w tym przypadku istnieje związek przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi, mający kluczowe znaczenie dla skorzystania z prawa do odliczenia VAT".

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-444/12-2/HW, w sprawie dotyczącej wydatków na wybudowanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych stwierdził z kolei, że "w związku z tym, iż wydatki, które poniesie Wnioskodawca na przebudowę napowietrznej sieci elektrycznej oraz budowę przyłączy wodno-kanalizacyjnych będą związane z czynnością opodatkowaną (sprzedażą działki), którą Gmina wykona na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie".

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-483/12-3/AW, odnosząc się m.in. do wydatków na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie strefy przemysłowej, potwierdził w pełni stanowisko gminy, zgodnie z którym: "nakłady na budowę infrastruktury wodnokanalizacyjnej oraz wydatki na przygotowanie dokumentacji projektowej, nadzór inżynierski, studium wykonalności, informacje o projekcie i jego promocję miały związek ze sprzedażą gruntów w ramach inwestycji na obszarze WSP (nawet gdyby uznać, iż w niektórych przypadkach związek ten nie był wprost bezpośredni, w ocenie Gminy każdorazowo należy ocenić, przedmiotowe wydatki jako związane ze sprzedażą opodatkowaną). Celem wskazanych działań inwestycyjnych Gminy na terenie WSP było bowiem przede wszystkim przygotowanie nieruchomości pod nowe inwestycje poprzez ich uzbrojenie, a także uatrakcyjnienie terenów WSP dla przyszłych inwestorów. Należy mieć na uwadze, iż tereny położone na obszarze WSP nieposiadające stosownej infrastruktury (np. odpowiedniego systemu wodnokanalizacyjnego) mogły w ogóle nie być brane pod uwagę przez konkretnych inwestorów, dla których bardzo często wyposażenie gruntu w taką infrastrukturę jest warunkiem przesądzającym o wyborze lokalizacji pod inwestycję. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż podmioty gospodarcze przy wyborze lokalizacji swoich inwestycji zwykle kierują się poziomem przystosowania terenu do prowadzenia działalności gospodarczej. O tym, iż uzbrojenie terenu odgrywa istotną rolę przy sprzedaży działek, zdaniem Gminy świadczy również fakt, iż czynnik ten jest uwzględniany przy wycenie wartości przeznaczonych na sprzedaż gruntów. Skoro więc przy ustalaniu ceny sprzedaży gruntów uwzględniany jest stopień uzbrojenia terenu, nie sposób zaprzeczyć istnieniu związku pomiędzy realizacją przedmiotowej inwestycji, a dokonaną dostawą gruntów. Należy uznać zatem, iż przedmiotowe wydatki były związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, tj. z planowaną dostawą gruntów położonych na terenie WSP."

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji indywidualne z dnia 19 grudnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-763/11-4/MW, dotyczącej innego rodzaju wydatków związanych ze sprzedażą działek, stwierdził, że: "Mając na uwadze wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy stwierdził należy, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług - poniesione wydatki na wycenę działek, ogłoszenia w prasie, usługi projektowe związane z podziałek, scaleniem działek, ustalaniem i okazaniem granic działek, ze zmianą miejscowego planu zagospodarowania, usługi sporządzania opinii dotyczących faktycznego wykorzystania działek, będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Wnioskodawca ma zatem możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z poniesionymi ww. wydatkami związanymi wyłącznie z konkretnymi działkami przeznaczonymi pod zabudowę". Analogiczne stanowisko zajął także przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. ILPP2/443-1537/11-3/EN oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. IPTPP1/443-820/11-7/MS.

Gmina pragnie ponadto podkreślić, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą systemu VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, której istota była podkreślana wielokrotnie zarówno w doktrynie prawa podatkowego jak i orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Celem wprowadzenia pojęcia podatku naliczonego jako podatku podlegającego "potrąceniu" od podatku należnego jest zapewnienie jego neutralności dla podatników, a także obciążeniem nim dopiero finalnego konsumenta. Potrącenie podatku naliczonego jest zatem podstawowym narzędziem służącym do realizacji zasady neutralności (por. T. Michalik, VAT, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2010, s.680-685).

Powyższe rozważania potwierdza także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym stwierdził, iż "prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależne od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Zdaniem Gminy, w zakresie analizowanych transakcji sprzedaży działek nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty, dokonujące sprzedaży nieruchomości, zgodnie z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż tego typu podmioty mają prawo do odliczania podatku od wydatków pozostających w związku ze sprzedażą przedmiotowych nieruchomości (w przypadku, gdy ich sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT). Jeżeli zatem w analizowanym przypadku Gmina jest podatnikiem VAT na gruncie przepisu art. 15 ust. 1 oraz ust. 6 ustawy o VAT i jednocześnie jest zobowiązana do odprowadzania VAT należnego z tytułu dokonywanej sprzedaży działek (podobnie jak inni przedsiębiorcy), powinna mieć ona prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z ponoszonymi w tym zakresie wydatkami. Odmienne stanowisko w analizowanej kwestii stałoby także w sprzeczności do postawień przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych ze sprzedażą działek przeznaczonych pod zabudowę. Natomiast wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych ze sprzedażą działek przeznaczonych pod zabudowę został rozpatrzony interpretacją nr IPTPP1/443-775/12-3/RG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.