IPTPP1/443-717/11-4/MW - Określenie stawki VAT właściwej dla wykonania projektu budowlano-wykonawczego przebudowy drogi.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2011 r. (data wpływu 5 września 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 grudnia 2011 r. (data wpływu 7 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na wykonanie projektu budowlano-wykonawczego przebudowy drogi - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na wykonanie projektu budowlano-wykonawczego przebudowy drogi.

Wniosek został uzupełniony w dniu 7 grudnia 2011 r. o doprecyzowanie stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W wyniku rozstrzygnięcia przetargu nieograniczonego w trybie zamówień publicznych Spółka (Wykonawca) podpisała w dniu 20 grudnia 2006 r. umowę długoterminową na wykonanie projektu budowlano-wykonawczego przebudowy drogi wojewódzkiej wraz z niezbędnymi uzgodnieniami i decyzjami administracyjnymi.

O ww. decyzję administracyjną (pozwolenie na budowę) występuje formalnie Zamawiający (w tym przypadku Zarząd Dróg Wojewódzkich) na podstawie przygotowanego przez Wykonawcę wniosku wraz z pełną dokumentacją techniczną (projekt budowlany, geodezyjna dokumentacja podziałowa i inne opracowania formalno-prawne). Umowa zawiera w formie załącznika harmonogram finansowo-rzeczowy poszczególnych etapów prac projektowych w ujęciu wartościowym i terminowym. Umowa nie przewiduje możliwości fakturowania częściowego a jedynie rozliczenie końcowe po przekazaniu kompletu dokumentacji i uzyskaniu prawomocnego pozwolenia na budowę (decyzji). Wykonawca wykonał i przekazał Zamawiającemu dokumentację techniczno-projektową drogi w roku 2010 celem wystąpienia o uzyskanie decyzji. Procedura administracyjna została wszczęta przez Urząd Wojewódzki w dacie 23 sierpnia 2010 r. a zakończona wydaniem pozytywnej decyzji w dniu 2 czerwca 2011 r.

Uprawomocnienie decyzji oraz spisanie i podpisanie przez strony umowy protokołu końcowego odbioru dokumentacji nastąpiło w sierpniu 2011 r. Podpisanie tego dokumentu umożliwia rozliczenie umowy poprzez wystawienie faktury i przyjęcie jej do realizacji przez Zamawiającego. Wykonawca przekazał Zamawiającemu sukcesywnie do końca 2010 r. projekty budowlane i wykonawcze. Potwierdzają to protokoły przekazania poszczególnych elementów dokumentacji. W bilansie spółki za 2010 rok uwzględniono fakt w postaci wykazania robót w toku na zadaniu przedmiotowym. W roku 2011 uzyskano decyzję administracyjną na podstawie wykonanej i przekazanej w 2010 r. dokumentacji oraz usunięto wskazane przez Zamawiającego usterki w dokumentacji i dokonano odbioru końcowego.

Projekt budowlany do pozwolenia na wraz z uzgodnieniami między branżowymi, decyzją środowiskową i dokumentacją geodezyjną podziału nieruchomości został wykonany do 07.2010 r. - potwierdza to Protokół przekazania dokumentacji projektowej dla inwestora z dnia 12 lipca 2010 r.

Ww. dokumentacja wraz z wnioskiem została złożona przez inwestora celem uzyskania pozwolenia na budowę Procedura administracyjna została wszczęta w dniu 23 sierpnia 2010 r. a zakończona wydaniem pozytywnej decyzji w dniu 2 czerwca 2011 r.

Projekt wykonawczy został wykonany do XII.2010 r. i przekazany inwestorowi w dniu 20 grudnia 2010 r.

Decyzję administracyjną - Pozwolenie na budowę będącą integralną częścią zamówienia uzyskano w dniu 2 czerwca 2011 r. Po uprawomocnieniu decyzji w dniu 27.07.2011 nastąpiło spisanie końcowego protokołu odbioru przedmiotu zamówienia umożliwiającego rozliczenie kontraktu. Potwierdzony i zatwierdzony protokół otrzymaliśmy w dniu 5 września 2011 r.

W roku 2010 została wykonana dokumentacja techniczna

* Projekt budowlany

* Dokumentacja geodezyjna

* Projekty wykonawcze.

W roku 2011 uzyskano zezwolenie na realizację inwestycji - Decyzja Zezwolenia na Realizację Inwestycji Drogowej. W trakcie procedury składano uzupełnienia i wyjaśnienia oraz nanoszono niezbędne poprawki celem uzyskania ww. pozwolenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym będzie zastosowanie 22% stawki VAT dla usług wykonanych w roku 2010 zgodnie z protokołem zdawczo-odbiorczym i stawki 23% VAT za usługi wykonane w roku 2011 i polegające na uzyskaniu prawomocnego pozwolenia na budowę zgodnie z harmonogramem finansowo-rzeczowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Dokumentacja projektowa została wykonana w roku 2010, co potwierdzone jest protokołem zdawczo-odbiorczym, jednakże dopełnienie wykonania umowy nastąpiło z chwilą uzyskania prawomocnej decyzji (pozwolenie na budowę), co stanowi podstawę wystawienia faktury. Stawką VAT właściwą dla usług wykonanych w okresie do końca 2010 r. jest stawka 22% natomiast stawką 23% objęto tę część usługi zrealizowaną w roku 2011, tj. "umowną wartość uzyskania decyzji (pozwolenia na budowę)" wynikającą z harmonogramu finansowo-rzeczowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z podstawową zasadą określoną w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Ustawodawca, w art. 19 ust. 13 ustawy, w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności, wśród których wymienił również usługi budowlane i budowlano-montażowe.

Stosownie zatem do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Przepis ten stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy).

W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

W ramach dokonanej ustawą z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1587 z późn. zm.) nowelizacji ustawy, przewidziano przepisy przejściowe regulujące w sposób jednoznaczny zasady stosowania podwyższonych okresowo stawek VAT w zależności od rodzaju czynności podlegających opodatkowaniu oraz terminu ich wykonania. Stosowne uregulowania zawarte zostały w znowelizowanym art. 41 ww. ustawy poprzez dodanie nowych ust. 14a-14h.

Zgodnie z art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Na podstawie art. 41 ust. 14b ustawy, czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 14c ustawy, w przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w wyniku rozstrzygnięcia przetargu nieograniczonego w trybie zamówień publicznych podpisał w dniu 20 grudnia 2006 r. umowę długoterminową na wykonanie projektu budowlano-wykonawczego przebudowy drogi wojewódzkiej wraz z niezbędnymi uzgodnieniami i decyzjami administracyjnymi.

O ww. decyzję administracyjną (pozwolenie na budowę) występuje formalnie Zamawiający (w tym przypadku Zarząd Dróg Wojewódzkich) na podstawie przygotowanego przez Wnioskodawcę wniosku wraz z pełną dokumentacją techniczną (projekt budowlany, geodezyjna dokumentacja podziałowa i inne opracowania formalno-prawne). Umowa zawiera w formie załącznika harmonogram finansowo-rzeczowy poszczególnych etapów prac projektowych w ujęciu wartościowym i terminowym. Umowa nie przewiduje możliwości fakturowania częściowego, a jedynie rozliczenie końcowe po przekazaniu kompletu dokumentacji i uzyskaniu prawomocnego pozwolenia na budowę (decyzji). Wnioskodawca wykonał i przekazał Zamawiającemu dokumentację techniczno-projektową drogi w roku 2010 celem wystąpienia o uzyskanie decyzji. Procedura administracyjna została wszczęta przez Urząd Wojewódzki w dacie 23 sierpnia 2010 r. a zakończona wydaniem pozytywnej decyzji w dniu 2 czerwca 2011 r.

Uprawomocnienie decyzji oraz spisanie i podpisanie przez strony umowy protokołu końcowego odbioru dokumentacji nastąpiło w sierpniu 2011 r. Podpisanie tego dokumentu umożliwia rozliczenie umowy poprzez wystawienie faktury i przyjęcie jej do realizacji przez Zamawiającego. Wnioskodawca przekazał Zamawiającemu sukcesywnie do końca 2010 r. projekty budowlane i wykonawcze. Potwierdzają to protokoły przekazania poszczególnych elementów dokumentacji. W roku 2011 uzyskano decyzję administracyjną na podstawie wykonanej i przekazanej w 2010 r. dokumentacji oraz usunięto wskazane przez Zamawiającego usterki w dokumentacji i dokonano odbioru końcowego.

Projekt budowlany do pozwolenia na budowę wraz z uzgodnieniami między branżowymi, decyzją środowiskową i dokumentacją geodezyjną podziału nieruchomości został wykonany do 07.2010 r. - potwierdza to Protokół przekazania dokumentacji projektowej dla inwestora z dnia 12 lipca 2010 r. Ww. dokumentacja wraz z wnioskiem została złożona przez inwestora celem uzyskania pozwolenia na budowę Procedura administracyjna została wszczęta w dniu 23 sierpnia 2010 r. a zakończona wydaniem pozytywnej decyzji w dniu 2 czerwca 2011 r. Projekt wykonawczy został wykonany do XII.2010 r. i przekazany inwestorowi w dniu 20 grudnia 2010 r. Decyzję administracyjną - Pozwolenie na budowę będącą integralną częścią zamówienia uzyskano w dniu 2 czerwca 2011 r. Po uprawomocnieniu decyzji w dniu 27 lipca 2011 r. nastąpiło spisanie końcowego protokołu odbioru przedmiotu zamówienia umożliwiającego rozliczenie kontraktu. Potwierdzony i zatwierdzony protokół Wnioskodawca otrzymał w dniu 5 września 2011 r.

W roku 2010 została wykonana dokumentacja techniczna

* Projekt budowlany

* Dokumentacja geodezyjna

* Projekty wykonawcze.

W roku 2011 uzyskano zezwolenie na realizację inwestycji - Decyzja Zezwolenia na Realizację Inwestycji Drogowej. W trakcie procedury składano uzupełnienia i wyjaśnienia oraz nanoszono niezbędne poprawki celem uzyskania ww. pozwolenia.

Należy zaznaczyć, iż możliwość zastosowania regulacji zawartej w art. 41 ust. 14a ustawy, uzależniona jest od stwierdzenia, czy w odniesieniu do świadczonych usług nastąpiła zmiana stawki podatku, a jeżeli tak, kiedy powstał obowiązek podatkowy z tytułu ich świadczenia.

Dla rozstrzygnięcia kwestii, czy do opisanych we wniosku usług ma zastosowanie art. 41 ust. 14a ustawy, istotne jest stwierdzenie, kiedy nastąpiło wykonanie zleconej usługi. Należy podkreślić, że ani przepisy ustawy, ani rozporządzeń wydanych na jej podstawie, nie regulują tej kwestii. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, przy czym niezbędne jest uwzględnienie sposobu, w jaki strony umowy określiły swoje prawa i obowiązki dotyczące zakończenia realizacji usługi. To strony decydują o tym, jakie działania muszą być podjęte, aby uznać daną usługę za wykonaną. Charakter i data wykonania usługi powinny być określone w umowie zawartej przez strony świadczonej usługi, za wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usługi.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie, w zakresie podatku od towarów i usług, można dokonać rozstrzygnięcia jedynie przez pryzmat przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy). Te natomiast, jak również art. 41 ust. 14a ustawy, nawiązują do chwili wykonania usługi.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego strony przyjęły, że wykonanie zamówionej usługi nastąpi po zakończeniu prac, na które składa się projekt budowlano-wykonawczy przebudowy drogi wojewódzkiej wraz z niezbędnymi uzgodnieniami i decyzjami administracyjnymi. Umowa nie przewiduje możliwości fakturowania częściowego, a jedynie rozliczenie końcowe po przekazaniu kompletu dokumentacji i uzyskaniu prawomocnego pozwolenia na budowę. W 2010 r. projekt wykonawczy był realizowany, natomiast w roku 2011 nanoszono poprawki, uzupełnienia i wyjaśnienia, podpisano końcowy protokół odbioru przedmiotu zamówienia i wystawiono fakturę, po uprzednim uprawomocnieniu się decyzji o pozwoleniu na budowę.

W niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 41 ust. 1 pkt 14a ustawy, bowiem świadczone usługi nie zostały wykonane przed dniem zmiany stawki podatku, czyli przed dniem 1 stycznia 2011 r., skoro - jak wskazano we wniosku - usługa zostaje wykonana dopiero w momencie zatwierdzenia przez kontrahenta prac wykonanych oraz podpisania protokołu końcowego i wówczas jest wystawiana faktura.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że skoro przedmiotem świadczenia jest usługa wykonania projektu budowlano-wykonawczego wraz z niezbędnymi uzgodnieniami i decyzjami administracyjnymi, to nie ma podstaw do przyjęcia, że przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego ma zastosowanie przepis art. 19 ust. 14 ustawy, dotyczący przyjmowanych częściowo, na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż skoro usługa całościowo została wykonana w 2011 r., co potwierdza wystawiona faktura i końcowy protokół odbiorczy, to usługę będącą przedmiotem zapytania należy opodatkować według stawki 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, usługi wykonane przez Wnioskodawcę, potwierdzone końcowym protokołem odbioru i fakturą VAT w 2011 r. podlegają opodatkowaniu wg stawki VAT obowiązującej w 2011 r. tj. 23%.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.