IPTPP1/443-711/13-6/MG - Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w ujęciu ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu usług odpłatnej rezerwacji miejsc targowych przez gminę.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2013 r. (data wpływu 18 września 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług odpłatnej rezerwacji miejsc targowych - jest prawidłowe.

W dniu 18 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania odpłatnej rezerwacji miejsc targowych za czynności podlegające opodatkowaniu i niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT;

* momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. usług;

* prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących modernizacji i bieżącego utrzymania targowiska;

* odliczenia ww. podatku naliczonego w drodze korekty deklaracji.

Pismem z dnia 4 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.) uzupełniono wniosek o doprecyzowanie opisu zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz uiszczenie dodatkowej opłaty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej jako: "Gmina", "Wnioskodawca") w lipcu 2013 r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w celu uzyskania statusu czynnego podatnika VAT od 1 sierpnia 2013 r. Od momentu rejestracji dla celów VAT, Wnioskodawca będzie składał deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe. Wcześniej deklaracje takie składane były wyłącznie przez Urząd Gminy.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. modernizacja położonego na terenie Gminy targowiska (dalej jako: "Targowisko"). W ramach realizacji inwestycji związanej z Targowiskiem Gmina występuje w charakterze inwestora.

Wartość początkowa ww. inwestycji będzie przekraczać 15.000 zł. Formalnie inwestycja została rozpoczęta 12 sierpnia 2013 r. (data rozstrzygnięcia przetargu), przy czym wcześniej prowadzone były prace projektowe i Gmina otrzymała z tego tytułu faktury zakupowe. Planowany termin oddania Targowiska do użytkowania to 30 kwietnia 2014 r.

W związku z przedmiotową inwestycją Gmina zawarła z samorządem województwa umowę o przyznanie pomocy w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Na jej podstawie Gmina otrzyma dofinansowanie ze środków unijnych.

Targowisko jest własnością Gminy i stanowi środek trwały Gminy, natomiast jego obsługa na poziomie operacyjnym (administrowanie) powierzona została gminnej jednostce budżetowej pn. A (dalej: "Jednostka" lub "Administracja i Obsługa"). Jednostka administrowała Targowiskiem od momentu jej utworzenia w 2010 r. na mocy uchwały Rady Gminy i taki stan rzeczy trwa do chwili obecnej. Sytuacja ta nie ulegnie zmianie również po zakończeniu inwestycji prowadzonej obecnie przez Gminę.

Jednostka będzie nadal występować w roli administratora Targowiska, który będzie odpowiedzialny m.in. za zarządzanie Targowiskiem, dbanie o przestrzeganie regulaminu, itp. Administracja i Obsługa będzie również tak jak dotychczas odpowiedzialna za pobór opłaty targowej oraz opłat za rezerwację miejsc na Targowisku.

Opłata targowa ma charakter daniny publicznoprawnej, stanowiącej dochód publiczny i pobierana jest na podstawie i w wysokości określonej odrębnymi przepisami prawa (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych).

Z kolei w przypadku opłat rezerwacyjnych podstawą ich poboru jest umowa cywilnoprawna zawierana z poszczególnymi handlarzami zainteresowanymi zarezerwowaniem konkretnego miejsca targowego. Umowa taka jest podpisywana przez Administrację i Obsługę. Należy przy tym zaznaczyć, że w praktyce mogą wystąpić okresy, w których opłata taka nie jest pobierana, gdyż rezerwacja miejsc nie jest obowiązkowa (w braku rezerwacji sprzedawcy zajmują miejsca aktualnie dostępne na Targowisku).

Obecnie Gmina pragnie znowelizować sformułowania zawarte w dotychczasowych uchwałach dotyczących administrowania Targowiskiem. W tym celu Rada Miejska planuje podjąć we wrześniu lub październiku 2013 r. uchwały w sprawie wprowadzenia zmian do uchwał:

* numer. Rady Miejskiej w sprawie uchwalenia Regulaminu Porządkowego Targowicy Miejskiej;

* numer. Rady Miejskiej w sprawie utworzenia jednostki budżetowej pod nazwą "A" i nadania statutu jednostce.

Podstawowym celem planowanych zmian w powyższych uchwałach jest określenie charakteru działań Administracji i Obsługi poprzez wyraźne wskazanie, że administrując Targowiskiem Administracja i Obsługa wszelkie działania podejmuje w imieniu i na rzecz Gminy. Kroki te mają na celu m.in. zminimalizowanie potencjalnych wątpliwości w zakresie odpowiedzialności za prowadzenie stosownej dokumentacji, ewidencji i rozliczeń, a także w zakresie podmiotu odpowiedzialnego za kontakty z osobami prowadzącymi handel.

W szczególności planowane zmiany jasno wskazują, że działając w imieniu i na rzecz Gminy Administracja i Obsługa powinna zawierać umowy z osobami prowadzącymi handel na Targowisku, pobierać i dokumentować ew. opłaty rezerwacyjne i wystawiać w imieniu Gminy faktury VAT z tytułu poboru opłat rezerwacyjnych.

Faktury VAT wystawione przez Jednostkę w imieniu i na rzecz Gminy będą ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy. W konsekwencji realizowany przez Gminę obrót z tego tytułu wraz z należnym podatkiem VAT Gmina będzie wykazywała w składanych deklaracjach VAT - 7.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że planowane działania nie spowodują jakiejkolwiek zmiany w dotychczasowym sposobie funkcjonowania Targowiska. W dalszym ciągu będzie ono służyć do prowadzenia handlu lokalnego w miejscowości i nadal administrować nim będzie gminna jednostka budżetowa Administracja i Obsługa.

W wyniku planowanych zmian Targowisko nie zostanie przekazane przez Gminę żadnemu innemu podmiotowi - ani jej jednostkom organizacyjnym ani podmiotom zewnętrznym. Targowisko pozostanie własnością Gminy i będzie dalej stanowić jej środek trwały. Administracja i Obsługa będzie nadal jedynie administrowała/zarządzała Targowiskiem wypełniając wyznaczone jej przez Gminę zadania.

Gmina pragnie podkreślić, że zwróciła się do instytucji dofinansowującej o potwierdzenie, że zmiany doprecyzowujące nie sprzeciwiają się zawartej przez Gminę umowie o dofinansowanie i w konsekwencji Gmina nie będzie zmuszona do zwrotu otrzymanej pomocy w przypadku uchwalenia nowelizacji. Po uzyskaniu takiego potwierdzenia Rada Miejska uchwali powyżej wskazane nowelizacje uchwał, przy czym będzie to miało miejsce przed zakończeniem inwestycji w Targowisko.

Gmina nie dokonywała do tej pory odliczeń z tytułu podatku VAT w zakresie realizacji przedmiotowej inwestycji (modernizacja Targowiska). Z uwagi na istniejące wątpliwości dotyczące rozliczania VAT przez jednostki samorządu, Gmina preferowała uprzednie potwierdzenie stanowiska Gminy co do prawa do odliczenia z Ministrem Finansów w drodze interpretacji indywidualnej.

W ocenie Gminy realizacja inwestycji w zakresie modernizacji Targowiska należy do zadań własnych Gminy jako sprawa z zakresu "targowisk i hal targowych" związana z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty. Podstawę prawną stanowi tu przede wszystkim art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem "zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: (...) 11) targowisk i hal targowych".

Gmina dokonuje modernizacji Targowiska, aby zapewnić możliwość zaspokajania potrzeb mieszkańców w zakresie prowadzenie targowisk i hal targowych. Jak zostało to szczegółowo wyjaśnione we wniosku, Targowisko wykorzystywane jest przez Gminę do udostępniania miejsc targowych, z których część jest udostępniana na podstawie umów cywilnoprawnych obejmujących usługę rezerwacji miejsca targowego. Usługi te świadczone są za wynagrodzeniem.

Tym samym, choć modernizacja Targowiska mieści się w zakresie zadań własnych Gminy, to jednocześnie stanowi inwestycję poczynioną w celu prowadzenia czynności wykonywanych na podstawie zawartych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych opodatkowanych VAT.

Prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z tego typu inwestycjami potwierdzają liczne interpretacje indywidualne Ministra Finansów. Dotyczą one spraw w bardzo zbliżonych stanach faktycznych - np. w interpretacji indywidualnej sygn. ILPP2/443-1286/11-6/EN, wydanej w dniu 29 listopada 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, organ potwierdził stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych dokumentujących wydatki poniesione w związku z budową targowiska. Ten sam organ zajął podobne stanowisko w sprawie o sygn. ILPP1/443-574/13-4/MD z dnia 1 października 2013 r. Podobne stanowisko zostało przedstawione także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2004 r., sygn. IPPP3/443-47/13-2/KB, a także Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-919/11-8/12/S/MG.

Faktury dokumentujące wydatki związane z modernizacją i bieżącym utrzymaniem Targowiska wystawiane będą na Gminę (z podaniem NIP Gminy i wskazaniem Gminy jako nabywcy).

Umowy z osobami zainteresowanymi rezerwacją miejsca handlowego zawierane są przez Gminę, w imieniu której działa administrator pod nazwą "A" (także sformułowanie zawarte jest w komparycji umowy rezerwacji miejsca handlowego). Podstawą takiego działania są znowelizowane uchwały Rady Miejskiej, zgodnie z którymi Administracja i Obsługa, administrując Targowiskiem, wszelkie działania podejmuje w imieniu i na rzecz Gminy. Gmina wskazywana jest także jako sprzedawca na fakturach wystawianych z tytułu świadczenia usług rezerwacji miejsc handlowych.

Podmiotem uzyskującym przychody z tytułu udostępniania miejsc targowych jest Gmina (trafiają one bezpośrednio na konto Gminy). Są one deklarowane w deklaracji VAT składanej przez Gminę.

Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z modernizacją i utrzymaniem Targowiska będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, to jest świadczenia usług rezerwacji miejsc targowych. Wskazane usługi będą świadczone przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych, zatem zdaniem Wnioskodawcy są to czynności opodatkowane VAT.

Gmina, niezależnie od wynagrodzenia za świadczenie usługi rezerwacji miejsc targowych, w związku z prowadzeniem handlu na Targowisku, pobiera także opłatę targową. Opłata ta ma charakter daniny publicznoprawnej, która pobierana jest na podstawie i w wysokości określonej odrębnymi przepisami prawa (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.) i jako taka pozostaje poza zakresem ustawy VAT.

Jednocześnie Gmina nie jest w stanie określić w jakim stopniu wydatki związane z modernizacją i utrzymaniem Targowiska związane będą z czynnościami podlegającymi VAT i pozostającymi poza zakresem opodatkowania VAT (poza zakresem zastosowania ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę, ustala się, zgodnie z art. 90 ust. 3, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy także zaznaczyć, że czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o których mowa powyżej nie obejmują czynności znajdujących się w ogóle poza zakresem zastosowania ustawy VAT. Pogląd ten został potwierdzony przez NSA uchwałą podjętą w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10.

Podsumowując, wydatki ponoszone przez Gminę w związku z modernizacją i utrzymaniem Targowiska będą związane z czynnościami opodatkowanymi VAT (niekorzystające ze zwolnienia z VAT usługi rezerwacji) oraz zadaniami znajdującymi się poza zakresem zastosowania ustawy o VAT (opłata targowa). W świetle powołanej powyżej uchwały NSA wyłącza to obowiązek odliczania proporcjonalnego w oparciu o art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT. Tym samym Gmina nie będzie musiała stosować odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, lecz będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na modernizację i utrzymanie Targowiska w pełnej wysokości.

Administracja i Obsługa jest odrębnym od Gminy zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, samodzielnie rozliczającym się z podatku VAT. Gmina pragnie też zauważyć, że zgodnie z uchwałami Rady Miejskiej, jednostka ta w zakresie administrowania Targowiskiem wszelkie działania podejmuje w imieniu i na rzecz Gminy, a tym samym obrót uzyskiwany z usług rezerwacji miejsc handlowych uwzględniany jest w deklaracjach VAT składanych przez Gminę.

Administracja i Obsługa administruje targowiskiem na podstawie uchwały Rady Miejskiej w sprawie utworzenia jednostki budżetowej pod nazwą "A" i nadania statutu jednostce, jak również uchwały Rady Miejskiej w sprawie uchwalenia Regulaminu Porządkowego Targowicy Miejskiej.

Gmina uwzględnia w swoich rozliczeniach z tytułu VAT fakt odrębności rozliczeń podatkowych z tytułu VAT dokonywanych przez Administrację i Obsługę, tzn. Gmina składa odrębną od tej jednostki deklarację podatkową. W deklaracjach VAT Gminy uwzględniany jest obrót uzyskiwany przez Gminę (w tym z tytułu usług rezerwacji miejsc handlowych), natomiast w deklaracjach składanych przez Administrację i Obsługę uwzględniany jest obrót uzyskiwany przez tę jednostkę.

Fakturę związaną z pracami projektowymi wystawioną 15 marca 2012 r. Gmina otrzymała w dniu 19 marca 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przy świadczeniu usług odpłatnej rezerwacji miejsc targowych obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT (a od 1 stycznia 2014 r. zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b dodanym do ustawy o VAT na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 7 stycznia 2013 r., poz. 35).

Zdaniem Wnioskodawcy, przy świadczeniu usług odpłatnej rezerwacji miejsc targowych obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, a od 1 stycznia 2014 r. zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b dodanym do ustawy o VAT na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 7 stycznia 2013 r., poz. 35).

W opinii Gminy, w związku z faktem, iż opłata rezerwacyjna podlega opodatkowaniu VAT, Gmina jest obowiązana do prawidłowego rozpoznania obowiązku podatkowego. Powstaje on w tego typu transakcjach na zasadach szczególnych określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT - tj. w chwili otrzymania całości lub części zapłaty nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Ustawodawca zaniechał szczegółowego określenia katalogu wszystkich czynności opodatkowanych w stosunku, do których obowiązek podatkowy powstaje w ten sposób, wskazując jedynie, że powyższe unormowanie odnosi się do "świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze (...)". W opinii Gminy usługa rezerwacji stanowisk jest właśnie usługą o podobnym charakterze w stosunku do najmu, czy też dzierżawy. Wobec tego należy dokonywać rozpoznania obowiązku podatkowego na zasadach szczególnych określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy z tytułu transakcji dot. czynności rezerwacyjnych będzie również rozpoznawany na zasadach szczególnych. Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b zmienionej ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze obowiązek podatkowy powinien być rozpoznawany w momencie wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem terminu płatności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Wskazać należy, iż w interpretacji indywidualnej nr IPTPP1/443-711/13-5/MG tut. Organ uznał, iż odpłatne udostępnianie (rezerwacja) miejsc targowych stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednakże jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ustawy.

W świetle art. 19 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Z kolei jak stanowi art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35, z późn. zm.) z dniem 1 stycznia 2014 r. zostaje uchylony art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast art. 1 pkt 17 ww. ustawy wprowadza do ustawy o podatku od towarów i usług art. 19a.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Stosownie natomiast do treści art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

Natomiast w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7ustawy).

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19-21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.

Natomiast, czynność, dla której w związku z jej wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się na potrzeby stosowania ust. 1 za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności. Czynność wykonywaną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej wykonywaniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że do 31 grudnia 2013 r., co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast od 1 stycznia 2014 r., co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w lipcu 2013 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w celu uzyskania statusu czynnego podatnika VAT od 1 sierpnia 2013 r. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. modernizacja położonego na terenie Gminy targowiska (dalej jako: "Targowisko"). W ramach realizacji inwestycji związanej z Targowiskiem Gmina występuje w charakterze inwestora. Wartość początkowa ww. inwestycji będzie przekraczać 15.000 zł. Formalnie inwestycja została rozpoczęta 12 sierpnia 2013 r. (data rozstrzygnięcia przetargu), przy czym wcześniej prowadzone były prace projektowe i Gmina otrzymała z tego tytułu faktury zakupowe. Planowany termin oddania Targowiska do użytkowania to 30 kwietnia 2014 r. W związku z przedmiotową inwestycją Gmina zawarła z samorządem województwa umowę o przyznanie pomocy w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Na jej podstawie Gmina otrzyma dofinansowanie ze środków unijnych.

Targowisko jest własnością Gminy i stanowi środek trwały Gminy, natomiast jego obsługa na poziomie operacyjnym (administrowanie) powierzona została gminnej jednostce budżetowej pn. A (dalej: "Jednostka" lub "Administracja i Obsługa"). Jednostka administrowała Targowiskiem od momentu jej utworzenia w 2010 r. na mocy uchwały Rady Gminy. Sytuacja ta nie ulegnie zmianie również po zakończeniu inwestycji prowadzonej obecnie przez Gminę. Jednostka będzie nadal występować w roli administratora Targowiska, który będzie odpowiedzialny m.in. za zarządzanie Targowiskiem, dbanie o przestrzeganie regulaminu, itp. Administracja i Obsługa będzie również tak jak dotychczas odpowiedzialna za pobór opłaty targowej oraz opłat za rezerwację miejsc na Targowisku. Administracja i Obsługa jest odrębnym od Gminy zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, samodzielnie rozliczającym się z podatku VAT. Gmina pragnie też zauważyć, że zgodnie z uchwałami Rady Miejskiej, jednostka ta w zakresie administrowania Targowiskiem wszelkie działania podejmuje w imieniu i na rzecz Gminy, a tym samym obrót uzyskiwany z usług rezerwacji miejsc handlowych uwzględniany jest w deklaracjach VAT składanych przez Gminę.

Gmina uwzględnia w swoich rozliczeniach z tytułu VAT fakt odrębności rozliczeń podatkowych z tytułu VAT dokonywanych przez Administrację i Obsługę, tzn. Gmina składa odrębną od tej jednostki deklarację podatkową. W deklaracjach VAT Gminy uwzględniany jest obrót uzyskiwany przez Gminę (w tym z tytułu usług rezerwacji miejsc handlowych), natomiast w deklaracjach składanych przez Administrację i Obsługę uwzględniany jest obrót uzyskiwany przez tę jednostkę. Umowy z osobami zainteresowanymi rezerwacją miejsca handlowego zawierane są przez Gminę, w imieniu której działa administrator pod nazwą "A". Podmiotem uzyskującym przychody z tytułu udostępniania miejsc targowych jest Gmina (trafiają one bezpośrednio na konto Gminy). Są one deklarowane w deklaracji VAT składanej przez Gminę. Faktury VAT wystawione przez Jednostkę w imieniu i na rzecz Gminy będą ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy. W konsekwencji realizowany przez Gminę obrót z tego tytułu wraz z należnym podatkiem VAT Gmina będzie wykazywała w składanych deklaracjach VAT -7. W wyniku planowanych zmian Targowisko nie zostanie przekazane przez Gminę żadnemu innemu podmiotowi - ani jej jednostkom organizacyjnym ani podmiotom zewnętrznym. Targowisko pozostanie własnością Gminy i będzie dalej stanowić jej środek trwały. Administracja i Obsługa będzie nadal jedynie administrowała/zarządzała Targowiskiem wypełniając wyznaczone jej przez Gminę zadania.

W ocenie Gminy realizacja inwestycji w zakresie modernizacji Targowiska należy do zadań własnych Gminy. Opłata targowa ma charakter daniny publicznoprawnej, stanowiącej dochód publiczny i pobierana jest na podstawie i w wysokości określonej odrębnymi przepisami prawa (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych). Z kolei w przypadku opłat rezerwacyjnych podstawą ich poboru jest umowa cywilnoprawna zawierana z poszczególnymi handlarzami zainteresowanymi zarezerwowaniem konkretnego miejsca targowego.

Biorąc pod uwagę odpłatny charakter przedmiotowych usług polegających na udostępnianiu miejsc targowych oraz niemożność zakwalifikowania ich jako dostawy towarów - nie dojdzie bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotowymi miejscami targowymi jak właściciel, a jedynie na podstawie zawartych umów umożliwione będzie korzystanie z nich - będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem usług o charakterze podobnym do usług najmu, dzierżawy.

Z uwagi na fakt, iż odpłatne udostępnienie przez Gminę miejsc targowych ma/będzie miało charakter czynności cywilnoprawnych podobnych do umów najmu/dzierżawy - czynności te należy zaliczyć do usług, dla których obowiązek podatkowy będzie powstawał na zasadach szczególnych, określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy (dla czynności wykonanych do 31 grudnia 2013 r.) oraz w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy (dla czynności wykonanych od 1 stycznia 2014 r.).

Zatem w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., stosownie do treści art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tego rodzaju usług będzie powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., na mocy art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia tego rodzaju usług. Jednakże w sytuacji gdy, podatnik nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą upływu terminu wystawienia faktury, tj. z upływem terminu płatności.

Reasumując, z tytułu świadczenia przez Gminę, na podstawie umów cywilnoprawnych, usług odpłatnej rezerwacji miejsc targowych obowiązek podatkowy będzie powstawał:

* zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie (dla czynności wykonanych do 31 grudnia 2013 r.);

* zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą wystawienia faktury a w sytuacji gdy faktura nie zostanie wystawiona bądź zostanie wystawiona z opóźnieniem obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu płatności (dla czynności wykonanych od 1 stycznia 2014 r.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji oraz stanu prawnego obowiązującego na dzień 1 stycznia 2014 r.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zdarzenia przyszłego i stanowisko Wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa. Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14 m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Stosownie zaś do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług odpłatnej rezerwacji miejsc targowych. Natomiast w pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.