IPTPP1/443-71/14-5/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2014 r. (data wpływu 31 stycznia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania dróg publicznych oraz ścieżek rowerowych ogółowi użytkowników;

* prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu zakupów towarów i usług związanych z budową i bieżącym utrzymaniem dróg, w tym remontami;

* prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową i bieżącym utrzymaniem ścieżek rowerowych;

- jest prawidłowe.

W dniu 31 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania dróg publicznych oraz ścieżek rowerowych ogółowi użytkowników;

* prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu zakupów towarów i usług związanych z budową i bieżącym utrzymaniem dróg, w tym remontami;

* stawki podatku dla czynności obciążania inwestorów inwestycji niedrogowych kosztami budowy lub przebudowy układu komunikacyjnego;

* prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w związku z obciążeniem inwestorów inwestycji niedrogowych ww. kosztami;

* stawki podatku dla dzierżawy infrastruktury powstałej w ramach projektu;

* prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług dotyczących infrastruktury powstałej w projekcie;

* prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową i bieżącym utrzymaniem ścieżek rowerowych;

* prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami ogólnymi dotyczącymi całokształtu działalności.

Pismem z dnia 15 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) uzupełniono wniosek w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina posiada status podatnika VAT czynnego. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.). Zadania gminy określone są w art. 7 tej ustawy. Zgodnie z nim zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy organami gminy są 1) rada gminy, 2) wójt (burmistrz, prezydent miasta). W myśl art. 26 ust. 1 ustawy organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4 w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 z późn. zm.) prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców (...). Miastem takim jest więc Gmina. Zgodnie z art. 9 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240) sektor finansów publicznych tworzą jednostki samorządu terytorialnego i jednostki budżetowe. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy gminne, powiatowe i wojewódzkie jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują: organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego. Kwestie finansowania dróg publicznych w Polsce reguluje zaś ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.). W myśl art. 2 tej ustawy drogi publiczne ze względu na funkcję w sieci drogowej dzielą się na: krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Na podstawie art. 19 ust. 5 ustawy w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta. Do 30 czerwca 2011 r. problematyką budowy i bieżącego utrzymania dróg na terenie miasta na prawach powiatu zajmował się działający pod numerem NIP Gminy i w strukturach Urzędu Miasta Wydział - wewnętrzna jednostka organizacyjna. Z dniem 1 lipca 2011 r. zadania te przejęła utworzona w tym celu Uchwałą Rady gminna jednostka budżetowa pod nazwą Zarząd.

Zarząd uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego numer identyfikacji podatkowej oraz po dokonanym zgłoszeniu rejestracyjnym uzyskał potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego.

Tytułem wstępu zaznaczyć należy, iż w trakcie swojej dotychczasowej działalności Zarząd dwukrotnie występował do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnych i uzyskał od działającego z jego upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi dwie:

* z dnia 12 lutego 2013 r. znak IPTPP2/443-936/12-4/KW, w której Minister Finansów uznał Zarząd za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zakresie pobieranych opłat za zajęcie pasa drogowego oraz opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania;

* z dnia 11 kwietnia 2012 r. znak IPTPP1/443-51/12-2/IG, w której Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko odnośnie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową dróg przy realizacji projektu pn. "...".

W związku z ciągle pogłębiającymi się i trwającymi już 10 lat trudnościami w rozliczeniach podatkowych jednostek sektora samorządowego i to związanych z podstawową kategorią niezbędną dla prawidłowego wywiązywania się z obowiązków, tj. kategorią samego podatnika i jego zakresu podmiotowego w 2013 r. Gmina, a więc jednostka samorządu terytorialnego, której organ stanowiący (Rada Miasta) powołał Zarząd, wystąpiła do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi celem uzyskania interpretacji indywidualnych w kwestii podmiotowości prawno-podatkowej gminnych jednostek budżetowych. W sprawie z zakresu podmiotowego Gminy jako podatnika podatku od towarów i usług Minister Finansów wydał interpretację indywidualną z dnia 9 maja 2013 r. znak IPTPP1/443-130/13-3/MG, w której uznał, iż Gmina nie jest podatnikiem z tytułu czynności dokonywanej przez gminne jednostki budżetowe (a więc i Zarząd), które są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Ww. wniosek Gminy został spowodowany postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 311/12 w sprawie przedstawienia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości składowi siedmiu sędziów NSA, zaś później uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, w której NSA stwierdził, iż gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

W dniu 10 grudnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie pomimo swojej wcześniejszej uchwały z dnia 24 czerwca 2013 r. nie wydał wyroku w sprawie ze skargi Gminy, lecz postanowieniem sygn. I FSK 311/12 postanowił wystąpić z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o następującej treści: czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz.Urz.UE.C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. z późn. zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy..."

Po ww. postanowieniu Minister Finansów zamieścił w dniu 12 grudnia 2013 r. na stronie internetowej resortu komunikat następującej treści: "W związku ze skierowaniem pytania prejudycjalnego Ministerstwo Finansów uprzejmie informuje, że podziela wątpliwości istniejące w sprawie, które znalazły wyraz w pytaniu prejudycjalnym, zwłaszcza że wskazana przez sąd w pytaniu kwestia nie była badana w cytowanej uchwale NSA. Mając na uwadze utrwaloną praktykę interpretacyjną, znaczenie przedmiotowej kwestii dla wszystkich jednostek samorządowych oraz konieczność zapewnienia pewności stosowania prawa, do momentu wydania orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości UE pozostaje aktualne dotychczasowe stanowisko Ministra Finansów, wyrażone w wydawanych interpretacjach indywidualnych, uznające samorządowe jednostki budżetowe za odrębnych podatników podatku od towarów i usług."

W opinii wielu ekspertów prawa nie tylko podatkowego, gminy i ich jednostki budżetowe czeka okres pogłębiającego chaosu, niepewności i tymczasowości wykraczający zresztą poza sprawy czysto podatkowe, lecz rzutujący na funkcjonowanie całej sfery finansów publicznych. W szczególności może być to związane absorpcją i wykorzystaniem środków unijnych.

W tym miejscu należy zasygnalizować, iż po uchwale z 24 czerwca 2013 r. w dniu 7 lipca 2013 r. Minister Finansów umieścił na stronie internetowej resortu komunikat, w którym czytamy m.in. "W związku z podjętą uchwałą resort finansów zauważa, że nie będą kwestionowane dotychczasowe rozliczenia gminnych jednostek budżetowych jako podatników VAT, natomiast kwestia dalszego rozliczania podatku od towarów i usług w związku z wykonywanymi przez nie czynnościami zostanie przedstawiona w koncepcji odnoszącej się do tej uchwały." Jednak rozesłane do instytucji wdrażających środki unijne pisma autorstwa innych organów administracji rządowej wskazywać mogą, iż mają one odmienny pogląd w ww. kwestiach niż wyrażony przez Ministra Finansów. Świadczą o tym pisma Ministerstwa Rozwoju Regionalnego z dnia 20 września 2013 r. znak:. z dnia 24 września 2013 r. pismo Ministerstwa Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 4 października 2013 r. znak:. kierowane do Dyrektorów Instytucji Zarządzających stanowiące podstawę do wystąpień do beneficjentów dotacji unijnych celem przeanalizowania przez nich uchwały NSA pod kątem ewentualnej konieczności zwrotu dofinansowania, w których podatek VAT uznany był za wydatek kwalifikowany ze względu na deklarowany brak prawa do odliczenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, Zarząd posiada szczególny interes prawny w uzyskaniu kompleksowej interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej odnośnie swoich praw i obowiązków na przyszłość, zwłaszcza w związku z wystąpieniem tej szczególnej sytuacji, jaka zaistniała wokół podmiotowości prawno-podatkowej jednostek budżetowych, i która by zapewniła mu ochronę prawną, o której mowa w art. 14k tej ustawy - a przynajmniej pośrednio świadczyła również o zachowaniu daleko idącej należytej staranności jakiej dochował w kontekście m.in. wykorzystywania środków pomocowych.

W zakresie wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego wyjaśnić należy, iż: Zarząd jako podatnik podatku VAT składa deklaracje VAT-7 miesięcznie. Zarząd osiąga i osiągać będzie dochody publiczne z tytułu opłat za zajęcie pasa drogowego oraz opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania, które mają nieopodatkowany charakter, co potwierdził, jak wyżej zaznaczono, w interpretacji indywidualnej Minister Finansów z dnia 12 lutego 2013 r. znak IPTPP2/443-936/12-4/KW. W związku z powyższym dochody te - jako niepodlegające opodatkowaniu - nie są wykazywane w deklaracjach VAT-7 i ujmowane w ewidencjach. Tak więc na drogach publicznych na terenie miasta na prawach powiatu Wnioskodawca osiąga dochody niepodlegające opodatkowaniu, zaś - co do zasady - pomijając czerpanie dochodów z ww. opłat, korzystanie przez użytkowników z dróg publicznych odbywa się na zasadzie ogólnodostępności i nieodpłatności. Z tych też powodów Zarząd nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy/remontu i bieżącego utrzymania dróg publicznych w granicach miasta na prawach powiatu z uwagi na brak występowania na nich po stronie Zarządu opodatkowanego obrotu. Brak takiego prawa - w odniesieniu do jednego z realizowanych projektów - potwierdził dla Zarządu, jak wcześniej wskazano, Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2012 r. znak IPTPP1/443-51/12-2/IG.

Jak wyżej zaznaczono opłaty za zajęcie pasa drogowego i opłaty za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania z uwagi na brak cywilnoprawnego charakteru nie stanowią opodatkowanego obrotu, który rodziłby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei udostępnianie dróg publicznych na zasadzie ogólnodostępności i nieodpłatności - co Zarząd - czyni sprawując zarząd drogi jako czynność niepodlegającą - wg Wnioskodawcy - opodatkowaniu również takiego prawa nie rodzi. O tym, iż udostępnianie dróg publicznych na zasadzie ogólnodostępności i nieodpłatności nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu wypowiadały się organy podatkowe, np. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2013 r. znak IPTPP1/443-148/13-4/AK. Podobna sytuacja dotyczy ścieżek rowerowych na terenie miasta na prawach powiatu, których użytkowanie przez użytkowników ma charakter ogólnodostępny i nieodpłatny (brak np. biletowanego wstępu). Obecnie jedynymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT ze strony Zarządu wg stawki 23% jest niewielki i uboczny (na tle działalności podstawowej) obrót osiągany na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z tytułu wynajmu firmom - kilkunastu miejsc parkingowych na zasadzie wyłączności tzw. "kopert" w centrum miasta oraz 1 dzierżawa terenu.

W najbliższej przyszłości dojdzie do zdarzeń, które będą miały - wg Wnioskodawcy - duży wpływ na funkcjonowanie Zarządu jako podatnika podatku VAT. Zarząd wszczął niedawno postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 907, z późn. zm.). Przedmiotem zamówienia jest dostawa systemu wypożyczania rowerów jakim jest projekt.

Zgodnie ze specyfikacją istotnych warunków zamówienia, zakres zamówienia obejmuje:

* 3.2.1. wykonanie i uzgodnienie z Zamawiającym:

* 3.2.1.1. projektów rowerów;

* 3.2.1.2. projektów stacji rowerowych;

* 3.2.1.3. projektu strony internetowej systemu w pełni kompatybilnej z oprogramowaniem do obsługi systemu;

* 3.2.1.4. projektów dokumentów określających prawa i obowiązki klientów, w szczególności regulaminu korzystania z systemu oraz planu funkcjonowania Biura Obsługi Klienta (BOK);

* 3.2.1.5. projektu informacji, które będą zawarte na audioprzewodnikach;

* 3.2.2. wykonanie i zaprezentowanie Zamawiającemu w celu akceptacji wzorcowego roweru, który będzie używany w systemie;

* 3.2.3. dostawę i montaż urządzeń stanowiących wyposażenie 40 stacji rowerowych;

* 3.2.4. dostawę i montaż urządzeń monitoringu 40 stacji rowerowych;

* 3.2.5. dostawę 400 sztuk rowerów;

* 3.2.6. opracowanie i przekazanie Zamawiającemu kompleksowego systemu informatycznego (oprogramowania) wraz z bezterminową licencją dla Zamawiającego do obsługi i monitorowania funkcjonowania systemu lub bezterminową licencję dla Zamawiającego na oprogramowanie przygotowane do obsługi i monitorowania systemu oraz dostarczenie i zainstalowanie w miejscu wskazanym przez Zamawiającego sprzętu niezbędnego do funkcjonowania powyższego oprogramowania;

* 3.2.7. dostarczenie strony internetowej systemu w pełni kompatybilnej z oprogramowaniem do obsługi systemu;

* 3.2.8. dostawę 40 sztuk audioprzewodników;

* 3.2.9. dostawę i montaż w miejscu wskazanym przez Zamawiającego stanowisk wyposażonych w sprzęt do obsługi systemu, które stanowić będą wyposażenie BOK;

* 3.2.10. dostawę i montaż w miejscu wskazanym przez Zamawiającego stanowisk wyposażonych w sprzęt do kontroli funkcjonowania systemu;

* 3.2.11. przeszkolenie osób wskazanych przez Zamawiającego w zakresie użytkowania systemu, użytkowania oprogramowania do obsługi systemu (również w zakresie kontroli i pozyskiwania danych z systemu informatycznego) oraz w zakresie administrowania i wprowadzania zmian na stronie internetowej systemu;

* 3.2.12. przeprowadzenie przy udziale przedstawicieli Zamawiającego testowego rozruchu systemu.

W dniu zawarcia umowy z Wykonawcą w sprawie przedmiotowego zamówienia publicznego, zamawiający z tym samym Wykonawcą zawrze również umowę na dzierżawę systemu wyposażenia rowerów jakim jest projekt. Dzierżawa systemu rozpocznie się bezpośrednio po zakończeniu realizacji umowy w sprawie zamówienia publicznego będącego przedmiotem niniejszego postępowania, tj. po dokonaniu odbioru systemu. Warunki dzierżawy określone zostały we wzorze umowy dzierżawy stanowiącym załącznik nr 9 do SIWZ.

Reasumując, w niedalekiej przyszłości Zarząd po przeprowadzonym postępowaniu przetargowym wyłoni Wykonawcę, który dokona dostawy towarów i usług wymienionych w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia. Faktury za nabyte towary i usługi wystawione będą na Zarząd. Równocześnie wyłoniony wykonawca zawrze z Zarządem umowę na dzierżawę systemu wypożyczania rowerów.

Ponadto Zarząd przystąpi w niedalekiej przyszłości do realizacji zawartej wcześniej umowy z tzw. inwestorem inwestycji niedrogowej, której podstawą prawną był art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 260, z późn. zm.).

Wnioskodawca, tj. Zarząd nie będzie realizował inwestycji niedrogowych. Wnioskodawca w przyszłości - na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej z tzw. inwestorem inwestycji niedrogowej (w praktyce obrotu gospodarczego w Polsce najczęściej mogą to być np. duże centra handlowe - i tak jest też w tym przypadku) obciążałby go kosztami nabytych przez siebie robót budowalnych.

Podkreślić należy, iż często tzw. inwestycja niedrogowa (np. budowa centrum handlowego - jak w tym przypadku) wymaga konieczności przebudowy układu drogowego. Ustawodawca przewidział taki skutek wielu inwestycji niedrogowych w art. 16 ustawy o drogach publicznych. Art. 16 ust. 1 - Budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej. W praktyce obrotu gospodarczego możemy mieć do czynienia z dwoma sytuacjami. Pierwsza - polegająca na tym, iż inwestor inwestycji niedrogowej ustala z zarządem drogi jakie konieczne inwestycje ma sfinansować w związku ze skutkami jakie inwestycja dla układu komunikacyjnego niesie. W tym pierwszym wariancie to inwestor wyłania wykonawcę robót (firmę budowlaną), zawiera z nim umowę i płaci za faktury za wykonane prace. Jednak ten wariant nie jest przedmiotem zapytania, gdyż przepływ faktur i płatności jest wtedy tylko na linii wykonawca - inwestor inwestycji niedrogowej. W tej drugiej sytuacji to zarząd drogi (w przyszłości Wnioskodawca, tj. Zarząd) wyłaniałby wykonawcę robót, zawarł z nim umowę, płacił za faktury wystawione na Zarząd, zaś w oparciu o umowę zawartą na podstawie art. 16 ustawy o drogach fakturował ww. roboty na inwestora inwestycji niedrogowej. Mielibyśmy więc do czynienia faktycznie ze zjawiskiem potocznie zwanym "refakturowaniem" - stosowanym powszechnie w obrocie gospodarczym w Polsce, choć przez lata nieuregulowanym wprost przepisami prawa. Jednak w 2011 r. wprowadzono już do polskiej ustawy przepis art. 8 ust. 2a ustawy będący implementacją przepisu art. 28 Dyrektywy Rady w tym zakresie. Zgodnie z ww. interpretacją dla Gminy obciążanie kosztami inwestora inwestycji niedrogowej przez podatnika sprawującego zarząd drogi kosztami przebudowy układu komunikacyjnego jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Skoro więc Zarząd sprawując zarząd dróg na terenie miasta dokonywałby w oparciu o zawarte porozumienie cywilnoprawne, których podstawą byłby cyt. art. 16 ustawy o drogach, fakturowania i opodatkowania ww. czynności, to rodziłaby ona w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy prawo do odliczenia podatku z faktur zakupu wystawionych przez wykonawców (firmy budowlane) na Zarząd, które stanowiłyby podstawę tego obciążenia ("refakturowania") przez Zarząd inwestora inwestycji niedrogowej.

Wnioskodawca ponosić będzie także wydatki - jak większość jednostek prowadzących jakąkolwiek działalność - na np. usługi telefoniczne, energię, materiały biurowe, wyposażenie biura, zakup usług remontowych pomieszczeń biurowych, usług pocztowych i kurierskich, sprzątania pomieszczeń, ochrony i utrzymania obiektów administracyjnych, usług informatycznych, obsługi prawnej, odprowadzania ścieków. Na fakturach zakupu figurować będzie Zarząd.

Zarząd wykorzystywać będzie ww. wydatki ogólne (np. usługi telefoniczne, energię, materiały biurowe, wyposażenie biura, zakup usług remontowych pomieszczeń biurowych, usług pocztowych i kurierskich, sprzątania pomieszczeń, ochrony i utrzymania obiektów administracyjnych, usług informatycznych, obsługi prawnej, odprowadzania ścieków) tylko i wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu (niewielki ilościowo i kwotowo najem wydzielonych miejsc parkingowych "kopert" i dzierżawa terenu, oraz znaczące kwotowe obciążanie inwestorów inwestycji nie drogowych w trybie porozumienia zawartego w myśl art. 16 ustawy o drogach publicznych, jak również dzierżawa infrastruktury w ramach projektu) i niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne udostępnianie dróg publicznych ogółowi użytkowników - art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.), opłaty za zajęcie pasa drogowego i za parkowanie w strefie płatnego parkowania - osiągane w charakterze organu władzy publicznej - co wynika z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i interpretacji MF z 12 lutego 2013 r. znak IPTPP2/443-936/12-4/KW) tzw. "NP". Zarząd nie osiąga obrotów zwolnionych od podatku, tzw. "ZW" i nie planuje osiągania takich obrotów w przyszłości - przy założeniu, iż nie zmienią się przepisy prawa w tym zakresie.

Wydatków ogólnych wymienionych powyżej nie sposób przypisać do jakiejś konkretnej czynności, gdyż one z założenia służą całokształtowi działalności, a więc w przypadku Zarządu czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu. Wg Wnioskodawcy takiej metody przyporządkowania wydatków ogólnych aby rozdzielić je na te służące działalności opodatkowanej i na te służące działalności nieopodatkowanej nie ma, zaś zgodnie z orzecznictwem sądowym jak i ostatnimi interpretacjami Ministra Finansów przywołanymi we wniosku nawet być nie może.

Przedmiotem ww. wniosku jest całokształt skutków prawno-podatkowych związanych z funkcjonowanie Zarządu w najbliższej przyszłości jako podatnika, w szczególności w związku z realizacją projektu oraz zawartej umowy z inwestorem inwestycji niedrogowej. Jak wyżej wspomniano Wnioskodawca - jako gminna jednostka budżetowa - posiada szczególny interes prawny w uzyskaniu takiej interpretacji z uwagi na znane problemy i spory co do charakteru - na gruncie podatkowym - gminnych jednostek budżetowych, co z kolei rzutuje na sposób pozyskiwania środków ze źródeł zewnętrznych i wykracza poza sprawy często podatkowe. Wskazać należy, iż realizacja zadań ustawowych przez gminy i gminne jednostki budżetowe i związane z tym racjonalne gospodarowanie środkami publicznymi, w tym ich pozyskiwanie ze źródeł zewnętrznych stanowi zespół naczyń połączonych. Brak pewności i rozstrzygnięcia - po blisko 10 latach od wejścia Rzeczpospolitej Polskiej do Wspólnoty i obowiązywania obecnej ustawy o podatku od towarów i usług - w sprawach zasadniczych, tj. charakteru jednostki budżetowej jako odrębnego podatnika oraz jego praw i obowiązków nie sprzyja, a w niektórych przypadkach może uniemożliwiać skuteczną realizację powierzonych zadań - ze szkodą dla Państwa i obywateli.

Faktury dokumentujące zakupy związane z budową, remontami i bieżącym utrzymaniem dróg wystawione są i będą na Zarząd, zarejestrowanego podatnika VAT czynnego, który ma status odrębnego od Gminy, podatnika VAT. Zarząd w oparciu o przepisy ustawy o finansach publicznych działa w formie nieposiadającej osobowości prawnej gminnej jednostki budżetowej.

Zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami prawa drogi oraz ścieżki rowerowe mogą stanowić (w sensie cywilnoprawnym) przedmiot własności osób prawnych, tj. jednostek samorządu terytorialnego. Gminne jednostki budżetowe takie jak Zarząd zarządzają mieniem gminnym, gdyż jednostka budżetowa nie może być właścicielem wytworzonego majątku, ma jednak ponoszone nakłady we własnej ewidencji rachunkowej w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. Podkreślić należy, iż Zarząd jako jednostka budżetowa jest również odrębną jednostką nie tylko w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, lecz także w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Jest tu analogia z państwowymi jednostkami budżetowymi - mienie będące w pieczy izby skarbowej czy urzędu skarbowego jest mieniem nie tych jednostek, lecz Skarbu Państwa, choć zarówno każdy urząd skarbowy jak i każda izba skarbowa oraz Ministerstwo Finansów mają odrębne NIP-y i odrębny status jako płatnika.

Wyjaśnić należy, iż m.in. właśnie ta kwestia spowodowała, iż Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 podjął uchwałę, iż gminne jednostki budżetowe nie są odrębnymi podatnikami. W uchwale czytamy m.in. "Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio manicipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności".

Jednak pomimo podjęcia ww. uchwały NSA w dniu 10 grudnia 2013 r. skierował pytanie prejudycjalne do ETS w tej kwestii (sygn. akt I FSK 311/12). Minister Finansów wydał nazajutrz komunikat na stronie internetowej resortu, iż nadal taktuje jednostki budżetowe jako odrębnych podatników. Biorąc powyższe pod uwagę w Urzędzie Miasta wstrzymano podjęte przygotowania do centralizacji (konsolidacji) rozliczeń podatkowych Gminy wraz z jednostkami budżetowymi (tzw. "jeden podatnik" - wspólna deklaracja podatkowa Gminy obejmujące nie tylko Urząd Miasta tak jak jest od 1993 r., ale i wszystkie gminne jednostki budżetowe). Z tych też względów Zarząd nadal działa jako odrębny podatnik VAT czynny - i tak jest traktowany nadal przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Tak więc ścieżki rowerowe są własnością Gminy. W tym wypadku jednak należy wyjaśnić jeszcze jedną rzecz. Co do zasady zgodnie z art. 2a ustawy o drogach publicznych, drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa (ust. 1), drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność samorządu województwa, powiatu lub gminy (ust. 2). Koszty związane z budową, remontami i bieżącym utrzymaniem dróg wojewódzkich i krajowych ponosi Zarząd, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 260), to Prezydent Miasta jako organ wykonawczy miasta na prawach powiatu jest w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych z wyjątkiem dróg ekspresowych i autostrad, zaś zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. z 2005 r. Nr 267) w granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi z wyjątkiem autostrad i drów ekspresowych, finansowane są z budżetów tych miast. Do 30 czerwca 2011 r. Prezydent Miasta czynił to niejako bezpośrednio za pomocą swojego aparatu pomocniczego, którego jest kierownikiem, tj. wydziału Urzędu Miasta (podatkowo Gmina). Od 1 lipca 2011 r. wykonuje swoje ustawowe obowiązku w tym względzie za pośrednictwem wyodrębnionej z wydziału Urzędu Miasta oddzielnej struktury, tj. Zarządu (podatkowo odrębna od Gminy, nieposiadająca osobowości prawnej jednostka budżetowa).

Reasumując, w sensie cywilnoprawnym (własnościowym) drogi gminne i powiatowe w granicach miasta na prawach powiatu stanowią własność Gminy, gdyż jest ona miastem na prawach powiatu, drogi wojewódzkie są własnością Województwa (samorządu województwa), zaś krajowe własnością Skarbu Państwa, ale wszystkimi zarządza w oparciu o cytowane przepisy prawa, ponosząc koszty ich budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania - Zarząd.

Drogi objęte wnioskiem to drogi w granicach miasta na prawach powiatu, którymi zarządza gminna jednostka budżetowa - Zarząd. Zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami prawa organ gminy będącej miastem na prawach powiatu, czyli Prezydent Miasta - zarządza wszystkimi drogami w granicach miasta na prawach powiatu z wyjątkiem dróg ekspresowych i autostrad, zaś budżet miejski obciążają koszty budowy i eksploatacji tychże dróg. Stanowi o tym wyżej (w pkt 2) omawiany art. I9 ust. 5 ustawy o drogach publicznych oraz art. 3 ust. 3 ustawy o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego. Odpowiadając więc literalnie i ściśle gminna jednostka budżetowa Zarząd jako jednostka powołana uchwałą Rady Miasta, które to miasto jest gminą będącą miastem na prawach powiatu zarządza drogami leżącymi w ustawowej gestii Prezydenta Miasta - gminnymi, powiatowymi, wojewódzkimi i krajowymi (wszystkimi z wyjątkiem dróg ekspresowych i autostrad).

Faktury dokumentujące zakupy związane z budową i bieżącym utrzymaniem ścieżek rowerowych wystawiane są i będą na Wnioskodawcę - Zarząd.

Podobnie jak wyjaśniono wyżej w sensie własnościowym majątek wytworzony czy nabyty w oparciu o dokumenty wystawione na Zarząd jest w sensie cywilistycznym majątkiem Gminy - osoby prawnej. Ponownie Wnioskodawca wyjaśnia, iż zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami prawa majątek stanowić może (w sensie cywilnoprawnym) przedmiot własności osób prawnych, tj. jednostek samorządu terytorialnego. Gminne jednostki budżetowe takie jak Zarząd zarządzają mieniem gminnym, gdyż jednostka budżetowa nie może być właścicielem wytworzonego majątku, ma jednak ponoszone nakłady we własnej ewidencji rachunkowej w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. Podkreślić należy, iż Zarząd jako jednostka budżetowa jest również odrębną jednostką nie tylko w rozumieniu ustawy o finansach publicznych lecz także w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Jest tu analogia z państwowymi jednostkami budżetowymi - mienie będące w pieczy izby skarbowej czy urzędu skarbowego jest mieniem nie tych jednostek, lecz Skarbu Państwa, choć zarówno każdy urząd skarbowy jak i każda izba skarbowa oraz Ministerstwo Finansów mają odrębne NIP-y i odrębny status jako płatnika.

Wyjaśnić należy, iż m.in. właśnie ta kwestia spowodowała, iż Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt. I FPS 1/13 podjął uchwałę, iż gminne jednostki budżetowe nie są odrębnymi podatnikami. W uchwale czytamy m.in.:"Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina". W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Jednak pomimo podjęcia ww. uchwały NSA w dniu 10 grudnia 2013 r., skierował pytanie prejudycjalne do ETS w tej kwestii (sygn. akt. I FSK 311/12). Minister Finansów wydał nazajutrz komunikat na stronie internetowej resortu, iż nadal traktuje jednostki budżetowe jako odrębnych podatników.

Biorąc powyższe pod uwagę w Urzędzie Miasta wstrzymano podjęte przygotowania do centralizacji (konsolidacji) rozliczeń podatkowych Gminy wraz z jednostkami budżetowymi (tzw. "jeden podatnik" - wspólna deklaracja podatkowa Gminy obejmująca nie tylko Urząd Miasta tak jak jest od 1993 r., ale i wszystkie gminne jednostki budżetowej z tych też względów Zarząd nadal działa jako odrębny podatnik VAT czynny - i tak jest traktowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Reasumując właścicielem (w sensie cywilistycznym) infrastruktury będzie Gmina, zaś majątek ten zgodnie z przepisami o rachunkowości figurował będzie w ewidencji środków trwałych Zarządu, gdyż gminne jednostki budżetowe stanowią odrębne jednostki nie tylko na gruncie podatkowym (przynajmniej tak od 1993 r., uznawały organa podatkowe, w tym Minister Finansów), ale i rachunkowości oraz finansów publicznych. Faktury zakupu będą oczywiście ujmowane w księgach rachunkowych i podatkowych (rejestrach) Zarządu.

Stroną umowy dzierżawy infrastruktury opisanej we wniosku, którą Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w wystosowanym wezwaniu określił jako "efekty projektu" będzie Zarząd, który zamierza czynsz dzierżawny wykazywać we własnych składanych co miesiąc deklaracjach VAT-7 wg stawki 23%. Z kolei dzierżawcą tejże infrastruktury będzie wyłoniona w drodze przetargu Sp. z o.o. Informacja o wyniku postępowania wywieszono na tablicy ogłoszeń w dniu 4 lutego 2014 r.

Efekty projektu będą wydzierżawiane na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej z ww. firmą, którą wyłoniono w drodze przetargu. Ogłoszony, a obecnie już rozstrzygnięty przetarg zorganizowano w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 907 z późn. zm.). Przetarg ten miał wyłonić dostawcę infrastruktury opisanej we wniosku. W specyfikacji istotnych warunków zamówienia wskazano jednak, iż w dniu zawarcia umowy z Wykonawcą w sprawie przedmiotowego zamówienia publicznego zamawiający, tj. Zarząd zawrze również umowę na dzierżawę systemu wypożyczenia rowerów. Dzierżawa systemu rozpocznie się bezpośrednio po zakończeniu realizacji umowy w sprawie zamówienia publicznego będącego przedmiotem niniejszego postępowania, tj. po zakończeniu odbioru systemu.

Reasumując, dostawca systemu (infrastruktury) po dokonaniu dostawy sprzętu na rzecz Zarządu stanie się następnie dzierżawcą tejże infrastruktury. Zarząd będzie czerpał dochody z tytułu dzierżawy majątku, zaś ww. firma z tytułu opłat za wypożyczenie pobieranych od wypożyczających rowery mieszkańców miasta i turystów - co zgodne jest z przepisami Kodeksu cywilnego regulującego kwestie umowy dzierżawy. Dzierżawca będzie uprawniony również do czerpania innych dochodów, takich jak dochody z tytułu wynajmu powierzchni reklamowych umieszczonych na rowerach. Ścieżki rowerowe jak wspomniane we wniosku nie będą przedmiotem dzierżawy - mają one charakter ogólnodostępny. Ich funkcjonowanie niewątpliwie jednak wpłynie na osiąganie czy wzrost sprzedaży opodatkowanej, tyle że dzierżawcy systemu, gdyż to jemu przypadną obroty z tytułu wypożyczania rowerów od osób wypożyczających. Dzierżawa ze strony wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy (wyspecjalizowanego operatora systemu) będzie dotyczyła całego systemu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy nieodpłatne udostępnianie dróg publicznych oraz ścieżek rowerowych ogółowi użytkowników byłoby nieodpłatnym świadczeniem usług do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, a tym samym dla Zarządu czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

2. Czy ponoszenie wydatków z tytułu zakupów towarów i usług związanych z budową i bieżącym utrzymaniem dróg, w tym remontami dawać będzie Zarządowi prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich nabycie.

3. (we wniosku oznaczone nr 7) Czy Zarządowi w przyszłości będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową, bieżącym utrzymaniem ścieżek rowerowych.

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

Nieodpłatne udostępnianie dróg publicznych oraz ścieżek rowerowych ogółowi użytkowników na zasadach ogólnodostępności stanowi nieodpłatne świadczenie usług do celów działalności gospodarczej podatnika, o czym jest mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowi czynności podlegających opodatkowaniu. Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem VAT" podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w szczególności podatnika lub jego pracowników, byłych pracowników oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje działalność podatników wymienionych w art. 15 ust. 1, przy czym wg ust. 6, za podatnika nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zadania własne gminy dotyczące zaspokajania potrzeb wspólnoty samorządowej określają przepisy art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, w tym sprawy związane z gminnymi drogami, ulicami, mostami, placami oraz związane z organizacją ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2), przy czym wg art. 8 ust. 1 tej ustawy, również inne ustawy mogą nakładać na gminę obowiązkowe zadania zlecone z zakresu administracji rządowej. W świetle ww. przepisów brak jest podstaw do uznania za odpłatne, a tym samym opodatkowane, usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, ale na cele związane z działalnością gospodarczą. Takie postrzeganie nieodpłatnych usług świadczonych przez jednostki sektora samorządowego wynika również z wielu interpretacji Ministra Finansów, np. interpretacje indywidualne do Gminy z dnia 15 lipca 2010 r. znak IPPP1-443-381/10-4/AS oraz z dnia 31 sierpnia 2010 r., znak IPPP1-443-599/10-2/MP, w których Minister Finansów stwierdził, że" (...) nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (...) Czynność przekazania tych obiektów podmiotowy, który te zadania także będzie wykonywał, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT".

Ad. 2

Ponoszenie wydatków z tytułu zakupów towarów i usług, związanych z budową i bieżącym utrzymaniem dróg, w tym remontami, nie będzie dawać Zarządowi prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich nabycie. Stanowisko Zarządu oparte jest na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, 120 ust. 17 i 19, 124.

W przypadku więc nieodpłatnego udostępniania dróg publicznych na zasadzie ogólnodostępności, czyli czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT - nie występują uprawnienia wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przy tej okazji wskazać warto, że taki pogląd wynika - co zasygnalizowano wcześniej - również z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2012 r. znak IPTPP1/443-51/12-2/IG, w której to Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko odnośnie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Zarząd w związku z budową dróg przy realizacji projektu pn. "...". Przy tej okazji warto także ponownie przypomnieć, iż drogi publiczne generują również wpływy (dochody) dla Zarządu, tyle że niepodlegające opodatkowaniu, które osiąga on w trybie władztwa publicznego, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Takie usytuowanie prawno-podatkowe Zarządu w tej części jego funkcjonowania potwierdził Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej dla Zarządu z dnia 12 lutego 2013 r. znak IPTPP2/443-936/12-4/KW, w której to organ uznał Zarząd za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zakresie opłat pobieranych w oparciu o ustawę o drogach publicznych - tj. za zajęcie pasa drogowego oraz opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania. Tak więc dla Zarządu jako podatnika VAT drogi publiczne są z jednej strony przedmiotem działań nieodpłatnych, a więc i nieopodatkowanych (gdyż do celów działalności gospodarczej podatnika) oraz generują dochody niepodlegające opodatkowaniu, gdzie występuje on z kolei w roli organu władzy publicznej. Biorąc powyższe pod uwagę brak jest spełnienia podstawowej przesłanki, o której mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., co skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w pytaniu.

Ad. 3. (we wniosku oznaczone Ad. 7)

Zarządowi w przyszłości nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową i bieżącym utrzymaniem ścieżek rowerowych.

Stanowisko Wnioskodawcy - co należy podkreślić - jest obwarowane dwoma warunkami, tj.:

Reasumując - w ocenie Wnioskodawcy - przy budowie i bieżącym utrzymaniu ścieżek rowerowych brak będzie spełnienia podstawowej przesłanki, o której mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tj. związku przyczynowo skutkowego jakim jest związek pomiędzy nabywanymi towarami i usługami a występowaniem sprzedaży opodatkowanej u podatnika. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy czytać i interpretować w ten sposób, iż ten związek musi występować u podatnika nabywającego towary i usługi, nie zaś u jakiegokolwiek (innego niż ten ponoszący wydatki) podatnika, nawet jeśli w jakimś stopniu działania jednego podatnika (tego nabywającego towary i usługi) w sposób pośredni wpływają na wystąpienie (a raczej zwiększenie) sprzedaży opodatkowanej u innego podatnika (w tym przypadku potencjalnego, wyłonionego w trybie przetargowym dzierżawcy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W wyżej powołanym przepisie mowa jest o czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel (prawo do wyzbycia się, obciążania, korzystania z nabytych rzeczy). Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Przez świadczenie usług natomiast rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem, opodatkowaniu VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru. Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy pod warunkiem dodatkowo przysługiwania prawa do odliczania podatku naliczonego.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Według art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednakże w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zatem, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług - w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane.

Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

* jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,

* odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, iż organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te oraz urzędy je obsługujące są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Generalnie zatem wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

W tym miejscu zauważyć należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "organu władzy publicznej" jak i "urzędów obsługujących te organy", odwołując się jedynie do odrębnych przepisów nakładających na te organy obowiązek realizacji zadań o charakterze publicznym.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 18/00 pojęcie "władzy publicznej" w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym - ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą.

Należy podkreślić, że pojęcia organu państwa oraz organu władzy publicznej nie są tożsame. W pojęciu "władzy publicznej" mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności.

Pojęcie "działania" organu władzy publicznej nie zostało konstytucyjnie zdefiniowane. W pojęciu tym mieszczą się zarówno zachowania czynne tego organu, jak i zaniechania. W zakresie działań czynnych organu władzy publicznej mieszczą się indywidualne rozstrzygnięcia, np. decyzje, orzeczenia i zarządzenia.

Analiza zatem wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy).

Jednocześnie należy zauważyć, iż w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 260, z późn. zm.), organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

W myśl ust. 2 tego artykułu, zarządcami dla poszczególnych kategorii dróg są:

* krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad,

* wojewódzkich - zarząd województwa,

* powiatowych - zarząd powiatu,

* gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zarządca drogi może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy (art. 21 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako podatnik podatku VAT składa deklaracje VAT-7 miesięcznie. Zarząd osiąga i osiągać będzie dochody publiczne z tytułu opłat za zajęcie pasa drogowego oraz opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania, które mają nieopodatkowany charakter. W związku z powyższym dochody te - jako niepodlegające opodatkowaniu - nie są wykazywane w deklaracjach VAT-7 i ujmowane w ewidencjach. Tak więc na drogach publicznych na terenie miasta na prawach powiatu Wnioskodawca osiąga dochody niepodlegające opodatkowaniu, zaś - co do zasady - pomijając czerpanie dochodów z ww. opłat, korzystanie przez użytkowników z dróg publicznych odbywa się na zasadzie ogólnodostępności i nieodpłatności. Jak wyżej zaznaczono opłaty za zajęcie pasa drogowego i opłaty za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania z uwagi na brak cywilnoprawnego charakteru nie stanowią opodatkowanego obrotu. Udostępnianie dróg publicznych na zasadzie ogólnodostępności i nieodpłatności stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu. Podobna sytuacja dotyczy ścieżek rowerowych na terenie miasta na prawach powiatu, z których użytkowanie przez użytkowników ma charakter ogólnodostępny i nieodpłatny (brak np. biletowanego wstępu). Obecnie jedynymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT ze strony Zarządu wg stawki 23% jest niewielki i uboczny (na tle działalności podstawowej) obrót osiągany na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z tytułu wynajmu firmom - kilkunastu miejsc parkingowych na zasadzie wyłączności tzw. "kopert" w centrum miasta oraz 1 dzierżawa terenu.

Faktury dokumentujące zakupy związane z budową, remontami i bieżącym utrzymaniem dróg wystawione są i będą na Zarząd. Faktury dokumentujące zakupy związane z budową i bieżącym utrzymaniem ścieżek rowerowych wystawiane są i będą na Wnioskodawcę. Ścieżki rowerowe jak wspomniane we wniosku nie będą przedmiotem dzierżawy - mają one charakter ogólnodostępny.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa uznać należy, iż gmina w ramach zadań własnych zobowiązana jest do zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Jednocześnie należy zauważyć, iż w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Wobec powyższego skoro Gmina korzystając z przysługujących jej uprawnień powołała w drodze uchwały jednostkę budżetową - Wnioskodawcę w celu realizacji zadań w zakresie gminnych dróg podejmowane w tym zakresie przez Zainteresowanego działania będą się mieściły w celu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W kontekście powyższego należy uznać, iż udostępnianie dróg publicznych i ścieżek rowerowych wszystkim użytkownikom w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności niewątpliwie dotyczy interesu powszechnego, tym samym nie będzie miało związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - nieodpłatne udostępnianie dróg i ścieżek rowerowych do użytkowania odbywać się będzie w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością.

Tym samym, nieodpłatne udostępnianie dróg publicznych oraz ścieżek rowerowych ogółowi użytkowników, nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 lub ust. 2 ustawy i w konsekwencji dla Wnioskodawcy będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przechodząc do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie warunek ten nie zostanie spełniony, bowiem ja wskazano wyżej, nieodpłatne udostępnianie dróg publicznych oraz ścieżek rowerowych ogółowi użytkowników, nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 lub ust. 2 ustawy i w konsekwencji dla Wnioskodawcy będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym towary i usługi związane z budową i bieżącym utrzymaniem dróg i ścieżek rowerowych, w tym remontami wykorzystywane są do czynności niepodlegających ustawie o podatku VAT. Zatem Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę i bieżące utrzymanie dróg i ścieżek rowerowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego i własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie:

* braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania dróg publicznych oraz ścieżek rowerowych ogółowi użytkowników;

* prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu zakupów towarów i usług związanych z budową i bieżącym utrzymaniem dróg, w tym remontami;

* prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową i bieżącym utrzymaniem ścieżek rowerowych.

Natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.